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二、新会计准则下投资性房地产公司的会计政策选择
2.1盈余管理
会计计量的不确定性本身就会对盈余管理产生一定的影响,相较于旧会计准则,新准则下投资性房地产公司会计政策需注意以下几方面:(1)存货计价方法的改变。新准则要求企业在期末计价时,应该采用先进先出法、个别计价法或者加权平均法来计价,而取消了“后进先出法”。显然在未来房地产市场需求较大的背景下,先进先出大大缩小了企业通过存货计价方法调整利润的空间。(2)资产减值准备不能转回。新准则第8号“减值准备”明确规定,企业计提的资产减值损失在确认以后,不能在以后的会计期间再转回。旧会计准则下,房地产公司可能通过大额的资产减值损失准备的计提和转回来改变相关会计期间的损益,如先计提减值准备,待后发生减值的现象消失时,在当期会计转回原来计提的减值准备。但新准则对这一现象的禁止使得企业操作利润的空间被大大缩小。(3)财务报表范围的扩大。新会计准则规定,只要是受控制的所有子公司都必须列入母公司的合并报表。同时,在母公司所需要出具的合并报表为合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表基础上增加了现金流量表和所有者权益变动表。(4)公允价值模式下,首先引入不计提折旧增加大房地产开发企业盈利。3号准则要求,公允价值模式下,“不再对房地产进行摊销或者计提折旧,而是在会计期末按照从公开市场中取得的公允价值与原账面价值进行比较,两者之间的差额计入公允价值变动损益,列入当期损益”。但需要注意的是一旦采用公允价值计量模式,就不能再转回采用成本计量模式。
2.2税务管理
新准则关于投资性房地产公司的纳税管理变得较大。(1)计税基础。主要分为房屋、建筑物和土地使用权的计税基础。他们的计税基础如表1所示:
表1新准则下投资性房地产的计税基础
(2)后续计量与纳税调整。采用成本模式的企业,如没有对投资性房地产计提减值准备则不需要调整,否则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定,对后续计量进行纳税调整。采用公允价值模式的企业,如对房地产进行后续计量,公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认,应进行纳税调整。(3)房地产转换。在成本计量模式下,将没有计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时,持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的,可以计算摊销费用扣除后作为无形资产。而将存货的房地产转换为投资性房地产时,无论采取哪种计量模式,当期都要按视同销售确认收入,同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础。
2.3资产评估
新准则对投资性房地产的资产评估有两个:(1)资产认定。在资产类别上,新准则进行了规范和跟新,如将股权投资、债券投资分类为“交易性金融资产”、“可供出售的金融资产”、“长期股权投资”、“持有至到期投资”等。3号准则将已出租和长期持有并准备增值后转让的土地使用权,以及企业拥有并已出租的建筑物划分为投资性房地产。同时还提出资产组及资产组组合的概念。这种界定扩大了房地产资产评估的业务范围,同时对于评估客体的界定给出了相应的规范,要求评估工作的第一步就是在熟悉新会计准则中资产定义的前提下,根据资产特征明确评估对象。(2)资产评估价值类型。公允价值是新会计准则的核心问题,也是房地产资产评估的核心价值类型。长期看,我国房地产市场升温余地较大,采取公允价值模式进行资产评估显然更利于提高企业的盈利。但是当前我国房地产市场已隐现出泡沫迹象,政府宏观调控力度不断加大,此时选择成本模式或许更为合适。但如果采取公允价值模式,间接上也提高了对企业财务人员的要求和对资产评估服务的要求。企业需要结合房地产发展实际采取相应的评估模式。
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房地产公司会计监督是指房地产公司会计对房地产公司所从事业务事项的合法性、真实性、准确性、完整性进行审查的工作过程。合法性是指会计监督确认房地产公司经济业务事项或生成会计资料的程序是否符合我国会计法律法规和其他相关法律法规的规定；真实性是指会计监督房地产公司会计计量、记录的相关活动是否实际发生或按规定生成相应的会计资料，杜绝会计资料因人为因素的失真；准确性是指房地产公司会计按照我国会计法规体系的相关要求，监督房地产公司生产经营过程中产生的各种会计资料所记录的会计数据之间是否吻合，应确保各个数据之间吻合；完整性是指房地产公司会计核算公司相关经济活动过程中形成和提供的各种会计资料是否齐全和完整。伴随着房地产公司利润率逐渐下降和市场集中程度越来越高，要使得房地产公司在竞争的大潮之中处于不败之地，会计监督发挥着尤为重要的作用，如何做好房地产企业的会计监督工作值得我们深思。
二、房地产公司会计监督现状及原因分析
有效的会计监督有利于房地产公司形成良好的经济秩序，协助管理朝着更好的方向发展。然而，在我国部分房产公司中，会计监督形如虚设，不仅没有发挥其监督职能，更造成了房地产公司内部对会计监督的误解。会计监督的不力，一定程度上加剧了会计行业的困境，导致会计信息失真、弄虚作假现象增多、诚信严重缺失等不利局面，不仅造成了极恶劣的负面影响，损害会计队伍自身的形象，危及公司经营者、投资者、债权人的利益，阻碍了国家宏观调控和房地产公司管理的正常进行。产生这些现象的原因大致可分为以下方面：
1.相关法律制度不健全
由于会计监督的特殊性以及房地产公司所从事的行业特殊性，决定了有效的会计监督必然以会计法律法规和房地产相关法律为准绳及行为标准。自1985年我国的第一部会计法通过并开始施行，后来为了更好地适应我国经济建设及市场经济体制改革的要求，会计法也相应做过几次修订。截至目前，虽然会计法规体系已初步建立，但随着我国的经济状况发生的天翻地覆变化和国际经济环境的巨大变化，尤其是2003年以来，房屋价格持续上扬，大部分城市房屋销售价格上涨明显，随之而来出台了多项针对房地产行业的调控政策。就使得部分相关规定严重滞后，但相关会计法律法规的清理废止或修改工作未能及时跟进；甚至出现了会计法未涉及的真空地带，造成无法可依的局面。如因公司虚假信息而造成的损失在市场参与者之间应如何分摊；另外由于实践需要而出现的一些“补充规定”之类的文件，导致会计法规的质量低、部分条款规定相互矛盾，阻碍会计法规监督功能的实现。特别是当前，对于违法者要承担的法律责任规定相对简单，导致对做出虚假监督检查结论的各职能机构难以明确地做出责任追究。
2.政府监督、社会监督、内部监督体系流于形式
据我国《会计法》的规定，完整的会计监督体系是集单位内部监督、社会监督、政府监督三位于一体的有效监督体系。但现状是它们并未完全发挥其应有的作用，甚至有不断弱化的趋势，表现为：首先，管理体制的不健全导致单位内部会计监督的缺位。虽然相关的制度规定也建立起来，但形如虚设无法得到有效的执行，以致会计秩序混乱，弄虚作假现频发。在现有的监督体系中，会计人员的会计监督权是房地产公司老总说了算的，难以对单位日常的全部经济行为和经济责任进行有效的控制和约束。其次，社会监督主要采取的是事后监督的方式，因而成本巨大。并且在实际实施过程中，因利益关系使部分社会审计监督流于形式。再次，政府会计监督手段相对落后，监督工作不到位，而且由于政府职能转变，在当前受到经济利益的制约，使其监督实质效果难以确定。
三、建立多层次化的内部会计监督控制体系
多层次的公司内部会计监督控制体系是一个从上到下的、完整的、具有较严密监督控制特性的系统。通过明确有关人员、有关部门的权、责、利,使得每个群体或个人的行为都处在他人的监督控制之下,使得对会计工作的监督控制工作能够有制度上、程序上的保证,避免出现内部会计监督控制的“真空控制”地带或“控制盲点”,而使内部会计监督控制流于形式、难收成效。一般说来,人力资本产权视角下的内部会计监督控制体制可分为三个层次。企业所有者对经营者的控制。企业所有者对经营者的控制主要体现在企业根据内部会计监督控制的要求实行纵向授权制,通过股东大会给董事会授权,通过董事会给总经理授权,进而形成严格的内部监督控制体系。在体系严密,领导责任明晰的基础上行使对会计监督控制的权力,使得监控权落到实处,监控效果明显。财务总监具体行使内部会计监督控制的权利。财务总监是由企业所有者委派的,是企业所有者利益的维护者,并具体监督和指导着企业内部会计控制的全过程。这一层次的企业会计内部监督控制是多层次企业内部会计监督控制的重点,它是所有者对经营者以及经营者内部进行会计监督控制的一个关键。
会计部门及会计人员的内部监督控制。即直接面向经营者及经营实体贯彻企业的财务和会计方面的监督控制制度。值得注意的是在该层次上行使内部会计监督控制权利和责任的是企业会计人员,作用方向是会计人员作用于企业的经理和各业务部门,而监督和评价会计人员履行监督控制责任的却是上一层代表所有者利益的财务总监。
需辨析的是,无论是公司还是企业,内部会计监督控制工作必须符合我国《会计法》的规定和要求,体现在:一是涉及经济业务事项和会计事项的人员应当明确各部门和岗位的职责、权限,不能混淆不清、指责交叉。对不相容的职务应当相互分离、相互制约和监督;二是重要经济业务事项的决策和执行,应当明确相互监督和制约的程序,防止因个人拥有较大的权力而,以避免决策的混乱和失误;三是明确财产清查的范围、期限和组织程序。财产清查的范围是对清查各单位所拥有的各项财产做出真实、全面的反映,要有组织的进行,使之程序化、制度化;四是明确对会计资料定期进行内部审计的程序。内部审计是由本部门设置的会计机构及会计人员对单位自身的资金运动进行审计和做出评价。对于内部审计,应当根据国家统一制定的会计制度制定出办法和程序;五是明确会计责任主体,加强单位负责人在会计监督中的责任。
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现代企业制度的建立是依照权责明确和政企分开为前提的，在现代企业制度下，所有权与经营权是没有联系的。经营者、所有权人、管理者及其政府之间都存在利益之间的冲突，为了使经济正常平稳的发展，这些具有不同利益的个体只能依靠法律、法规和制度来维护自己的权益，调整他们之间不协调的关系，依靠会计基础工作来规范公司的经济活动。因此，建立现代企业的重要条件就是内部会计监督控制。
一、房地产公司会计监督存在的缺陷
（一）没有建立健全的相关法律制度
会计监督可以有效的促进房地产公司形成良好的经济秩序，使管理发展的更好。可是我国的房地产公司大多数的会计监督如同虚设，并没有发挥其监督的作用，反而还造成了对会计监督的负面印象。由于会计监督行业的特殊性，就决定了会计监督必然以法律和法规为标准来履行其职能。自我国宪法对会计这个职业进行规范以来，会计的法规体系也逐渐趋于成熟，但是随着我国经济的不断发展，房屋价格的大幅增加，随之而来出台了多项有关房地产行业的政策，但相关会计法律法规的修改却未能及时跟进，就使得会计处于无法可依的状态。
（二）会计监督体系过于表面化
依据我国会计监督法的相关规定，完整的监督体系应将企业内部监督、社会监督、政府监督三者相融合，才能完成有效的监督工作，但是现在它们并没有尽其所用，甚至处于不作为的状态，其表现为企业中内部会计监督职位无人担当，职位形同虚设，并没有有效的执行其职能，导致会计部门秩序混乱，弄虚作假的现象频繁发生。并且监督体系中的会计监督是房地产中的总经理说了算，很难对单位中的日常经济行为和责任进行有效的制约和监督，并且在实际实施中，会计监督的成本较高，部分社会监督流于表面的形式，使监督的效果难以显现。
（三）房地产中的内部会计监督控制失效
内部会计控制是会计监督工作的基础，是加强企业中会计监督工作的源泉，但目前在我国房地产公司中都存在着不同程度的内部会计监督失效的问题。随着市场经济的日益壮大，在社会财富的创造中人力资本日益占据了重要的作用，长期以来，产权制度存在的问题主要表现在所有者的索取问题上和人力资本没有得到相应的足够收益。发生这种情况时它必然要求从其他方面获得补偿，所以内部会计失效就构成了对人力资本的一种“报酬机制”。内部会计监督工作效果不佳的主要原因是：企业内部管理不善，控制制度失调，缺乏相应的内部监督和控制制度，但是这些制度形同虚设，没有进行有效的实施，因此致使会计信息的混乱，弄虚作假现象频发。其次是因为会计人员的职业素质不高，职业道德观念不强。最后是因为内部结构不合理，外部治理不健全，为追求利益的最大化指使会计人员制作假账不能使会计人员充分发挥其职能。
二、完善内部会计监督系统、建立多元化体系
（一）建立多层次的会计监督系统
多层次的公司内部会计监督控制体系是需要完整而严密的控制系统来建立的，通过明确有关部门的权、责、利三方面，使得会计工作能够在有效的监控之下保证工作顺利运行，使内部监督控制体系能多层次的发展。在严密的体系中，使会计监督控制的权利在领导的明确责任中实施，使权力落到实处，监控的成效显著。不论公司还是企业，内部会计监督控制工作必须要遵守法律的规定和要求，如涉及会计事项的人员和经济类的都应当明确各自的职能和权责，不能混淆导致职能不清，应相互制约和监督。而重要的经济业务应当明确其在程序上的执行和决定，防止权利的过度集中，避免决策失误。最后应当明确内部会计审计的程序，做出恰当的评价。
（二）充分发挥房地产公司内部会计监督的职能、完善监督系统
在房地产公司的会计监督工作中，要注重公司、政府和社会三者相结合的作用，完善会计监督体系，让会计监督的作用充分得到发挥。要时刻树立环境保护和加强生态文明建设的意识，使这种价值观和道德观充斥全世界，使公司的发展时刻围绕着绿色环保来进行。这就要求企业在追求自身利益的同时应注重环境的开发，使经济全面协调可持续的发展。
（三）建立健全的法律法规，完善会计监督制度
在目前这个阶段，只有健全会计监督的法律机制，才能为会计监督工作提供保障，促进监督工作的有效实施，健全房地产公司的法律法规，明确会计监督工作的职能，根据相关规定制定相应的会计监督流程和规定，使其按照设定好的流程来开展工作，形成系统完整的监督体系，从而坚定不移的将法律法规定为会计监督工作的准则，这样有利于使企业内部会计的规章制度不断完善。健全责任追究制度，明确会计监督的责任，杜绝会计监督工作中的造假事件，拒绝互相推诿的事件发生，并加大对违规现象的处罚力度。
（四）壮大房地产公司会计从业人员的数量和质量
首要的是建立一个完善的人才引进机制，改善会计从业人员的队伍构架，注重对会计人才工作中实践能力的培养，对从业人员进行相关培训，提高从业人员的业务水平。还可以建立一套会计人员考核机制，对于表现突出的进行奖励，而表现差的进行淘汰，这样可以激发会计人员的工作动力，使其不断提高自己的能力。最后，更应该注重对从业人员的职业道德的培养，组织学习相关的法律法规，在日常工作中严格要求自己，不做违法违规的行为，坚决履行会计监督的职能。
三、结语
总体来说，企业想要立足于不败的地位，除了要有一定的竞争意识，还要拥有一套企业自身的会计发展计划，即会计监督控制系统。在现代企业中，一个企业的内部会计监督控制体系是企业发展的基本条件，房地产公司必须高度重视会计监督工作，使房地产公司能够有效、快速的发展，避免偷税、漏税，促进企业的实力不断加强，从而使房地产公司的经济业务有序开展。
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一、我国房地产行业会计信息失真治理的紧迫性
会计信息失真不仅不能真实反映房地产企业自身的经营情况，还会影响到市场经济的健康发展，使政府部门的决策缺乏真实信息的支持。我国房地产行业从兴起至今，发展的历史还比较短暂，会计信息失真的问题始终存在，这对行业长期的健康发展是不利的。虽然投资性房地产准则的颁布对行业会计信息工作提出了新的要求，但会计信息失真的问题也呈现动态的变化，从而增加了治理的难度。例如，按照新会计准则的规定，企业的资产和负债在各个时期处于一种动态变化，企业不能随意调整利润的分布。这在一定程度上的确抑制了传统的盈余管理行为，但是企业可以通过调整资产的性质，来达到盈余管理的目的。这说明随着房地产领域会计准则的发展，企业会计操纵行为呈现出更加隐蔽的特点，会计信息失真治理工作艰巨而紧迫。
二、我国房地产行业会计信息失真的原因
我国房地产行业会计信息失真既有外部原因的影响，也与房地产企业自身的管理有着紧密的关联。
第一，外部环境原因。由于我国房地产业的历史短暂，新会计准则的颁布仅仅是促进行业会计工作健康发展的新起点，企业外部环境中在政策、制度、法律上的不健全等客观因素仍然存在，这也是导致行业会计信息失真的重要原因。
一方面，新会计准则的规定存在模糊。新会计准则要求房地产开发企业应用公允价值计量模式时，应采用行业所公允的市场价格作为资产价值评估的依据。这在本质上属于一种量化的需求，但是新准则中并未具体规定房地产行业如何确立公允标准，各地区房地产市场也存在一定的差异，更需要系统的指导标准作为会计信息计量的依据。所以会计准则规定的模糊相当于为会计信息失真创造了可操纵的空间。另一方面，房地产行业的会计制度和法律建设还不够健全，现有的审计制度也存在漏洞。《会计法》中只规定了违法人员的刑事责任和行政责任，而没有规定民事责任，审计范围局限，这些都给会计信息失真带来可乘之机。
第二，企业内部原因。在房地产行业，企业对利益的追逐、内部的管理制度、会计人员素质等都会影响到会计信息的真实性。首先，企业为实现避税、上市、增发等目的，或是追求高额的利润，会采取会计信息操纵的手段。其次，房地产企业内部治理结构不完善，管理弱化，致使会计信息监督被忽视。最后，在会计工作人员方面，或是会计人员的业务素质不高，导致会计信息评估不准确，或是企业会计人员在工作中会受到决策层的制约，需要按决策者的意志行事。
三、我国房地产行业会计信息失真问题的治理方法
会计信息失真不仅会给企业带来财务风险隐患，也会给国家带来经济损失。因此，在外部环境建设方面，政府应完善现有的会计准则，并制定更加严谨的制度规范，同时引导企业积极开展内部管理改革，营造崭新的会计风貌。
（一）外部环境建设
我国房地产行业会计信息失真的治理首先应从外部环境建设入手，为行业会计工作营造一个严肃、健康、有序的氛围。
第一，完善会计准则的规定。投资性房地产准则的出台应用是一个良好的开端，相关部门应以此为基础，紧跟国际会计准则的发展，借鉴其中的先进经验，进一步完善行业公允价值核定的参考标准或是参考方向，明晰房地产公允价值的评估依据。政府应结合新会计准则的应用，指定我国各地区房地产公允价值标准出台的部门，从根本上解决公允价值计量缺乏量化标准和公估机构的问题。房地产企业在实施资产计价时必须依照有关部门的规定，将资产价值评估确定在合理的范围内，防止借公允名义随意波动资产价值。
第二，严格房地产行业的会计制度建设。相关政府部门应从制度上规范房地产企业的内部会计核算，使企业在国家的统一指导下加强会计核算的系统性。此外，房地产开发企业会计信息失真与现行的会计信息披露制度有着紧密的关联，企业往往会从现行制度中寻找漏洞，所以信息披露制度也应做出相应的调整。例如，拓展企业信息披露的时间范围，使审计人员能够从更长的时间范围内考察企业是否存在隐性的盈余管理行为。
第三，完善法律法规建设。相关政府部门应从法律约束的角度，明确房地产行业会计信息失真的法律责任，特别是要增加违法行为应承担的民事责任认定，以提高房地产企业会计信息失真的机会成本，降低违规操作的概率。
（二）企业内部改革
在宏观层面的政策、制度、法律不断健全的同时，房地产企业也需要按照国家的要求，及时转变观念，增强行业自律，以严谨的态度开展会计工作。首先，企业应改善内部治理结构，设立财务监督部门专门负责对日常会计工作的把关，时刻监督会计信息记录、会计核算和信息披露。其次，企业应改进内部控制系统，针对会计信息容易失真的环节实施改革，杜绝风险漏洞，抑制会计信息失真的根源。最后，房地产企业应聘请高素质的财务会计人员从事工作，会计从业人员不仅要具备专业资质认证，持证上岗，更重要的是具备良好的职业操守，能够抵制房地产行业会计工作的歪风邪气。
投资性房地产准则的颁布应用是促进行业会计工作良性循环发展的需要，企业应在政府的改革推动下，以高度的责任感和使命感改进现有的会计工作，实现行业整体的规范发展。
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一、会计政策应用与影响分析
（一）存货政策。存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、半成品、产成品等。存货是房地产开发企业的一项重要资产，通常其价值占企业资产的比重较大且流动性较强。存货核算的内容基本涵盖房地产开发过程中的各项成本、费用支出，因此对其进行准确的确认和计量有着非常重要的意义。万科的存货按成本进行初始计量，并在资产负债表日按成本值与可变现净值两者较低者再次计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货跌价准备按单项存货成本高于其可变现净值的差额计提。表1为万科近三年来存货跌价准备计提情况。
通过表1可以看出，房地产市场的降温给万科带来了不利影响。与同行业的保利地产与华夏幸福相比，万科在2015年对于存货跌价准备的计提比例较高，这样的差异一方面可能与公司的市场布局有关，另一方面也显示出万科更为审慎的财务策略。报告期内，万科根据测试结果与会计准则的要求，转销存货跌价准备4.5亿元，并增加计提了4.4亿元，增加部分在考虑递延所得税因素后，影响2015年税后净利润3.3亿元，影响归属于母公司所有者的净利润3.3亿元。
（二）投资性房地产政策。对于投资性房地产有两种计量模式――成本计量模式和公允价值计量模式。企业选择不同的投资性房地产会计政策，对其经营成果和财务状况会造成不同影响。近年来，国际会计准则及市场经济发达国家纷纷将公允价值计量模式作为基本的会计计量属性加以运用。随着我国市场经济的发展和资本市场的完善，未来我国的会计准则也将逐步与国际会计准则趋同。就现阶段来看，尽管会计准则允许企业选择公允价值计量模式来计量投资性房地产，但采用这一模式的企业却不多。据相关文献统计，截至2014年12月31日，沪深两市中存在投资性房地产的上市公司共1 145家，其中仅有56家采用了公允价值计量模式。导致这一现象的原因可能有两点，一是会计准则对采用公允价值计量模式设置了比较严格的条件，只有当有确凿证据表明能够持续、稳定地获取投资性房地产公允价值时，企业才可以采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量，且一经采用不得转变；二是可能与企业谨慎的态度有关，我国房地产市场虽然经过了十多年的高速发展，但依旧不够成熟，市场还不够稳定，采用公允价值计量模式可能会使企业在不同年度的利润差异较大，影响投资者对企业的判断。
同大部分企业一样，万科对于投资性房地产也选择了成本计量模式，相对于公允价值计量模式，成本计量模式虽然不能反映资产的现时价值，但它更加谨慎，计量起来也相对方便。此外，对于用于银行借款抵押的投资性房地产，成本计量模式能更好地反映资产的抵债能力，降低了资不抵债的财务风险。
（三）应收账款政策。万科对应收款项的管理分为两大类：个别方式评估与组合方式评估。运用个别方式评估时，万科将应收款项分为两类：单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项和单项金额不重大但单独计提坏账准备的应收款项。当应收款项的预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）按原实际利率折现的现值低于其账面价值时，万科将该应收款项的账面价值减记至该现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。当运用组合方式评估应收款项的减值损失时，减值损失金额是根据具有类似信用风险特征的应收款项（包括以个别方式评估未发生减值的应收款项）的以往损失经验，并根据反映当前经济状况的可观察数据进行调整确定的。万科将不单独计提坏账准备的应收款项分为组合一和组合二。组合一按债务单位的信用风险特征划分，主要为经单独测试后未减值的应收款项，此类款项发生坏账损失的可能性极小，不计提坏账准备。组合二为除组合一及单项计提坏账准备的应收款项之外的应收款项，万科结合历史经验，采用账龄分析法对本组合的应收款项计提坏账准备。
通过与保利地产的会计政策进行对比可以发现，二者在坏账准备计提方面的政策类似，但在以下几个方面存在差别。首先，对于单项金额重大的应收款项的规定不同。万科将单项金额大于人民币1 000万元的应收账款，及单项金额大于人民币3 000万元的其他应收款视为重大；保利地产将单项金额超过10 000万元以上的应收款项认定为重大。其次，通过对财务报表附注进行分析可以发现，保利地产虽然也有三种坏账准备计提方法，但按账龄分析法计提的比例为100%，也就是说保利地产都是根据账龄分析法计提坏账准备的，而万科则采取几种方法组合的方式进行计提，避免了单种方法的不足，体现了其谨慎稳健的战略。最后，万科和保利地产采用账龄分析法计提坏账准备的比率不同，保利地产采用账龄分析法计提坏账准备无论账龄长短计提比率一律为5%，万科则根据应收款项的账龄不同采用不同的计提比率：1年以内（含1年）账龄的应收款项坏账准备的计提比率为1%，1―3年（含3年）的为5%，3年以上的为30%。通过比较二者的坏账准备计提比率可以发现，虽然保利地产的坏账准备计提比率没有随账龄的增加而增加，存在坏账被低估的可能，但是其总体的坏账准备计提比率却比万科要高，这可能与二者采取的公司战略有关：万科采取的是保守稳健的战略，而保利地产采取的是激进的战略。2013―2015年，万科的坏账准备占应收款项的比率分别为1.06%、0.82%、0.61%，保利地产的坏账准备占应收款项的比率分别为2.46%、1.65%、1.15%。从中也可以看出万科在应收账款方面的风险比保利地产要小，对应收账款的管理能力较好，再一次印证了万科财务战略的谨慎性。然而从财务报表的批注来看，万科也存在一些不足，比如针对应收款项，相对于其他房地产公司，万科没有列出比较重大的应收款项明细，这使得报表阅读者所获得的相关信息只是表面的，因为没有重大的应收款项明细，无法对应收款项的坏账风险有更深入的了解。
（四）收入确认政策。万科的收入来源主要有：销售商品收入、物业出租、提供劳务收入、建造合同收入以及利息收入，其中销售商品收入是万科主要的收入来源。同时满足收入的一般确认条件及以下条件时，万科确认销售商品收入：（1）万科将商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方；（2）万科既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。万科按已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。房地产销售在房产完工并验收合格，达到了销售合同约定的交付条件，取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明（通常是指收到销售合同首期款及已确认余下房款的付款安排）时确认销售收入的实现。
房地产企业的资金循环周期比较长，多数楼盘的运作过程可能横跨两个甚至几个会计年度。因此，与普通企业的利润表不同，房地产企业的利润表中的利润反映的是前几年的经营成果和当年的部分业绩；单个年度的实际经营成果应当通过该年存货的变化量查看。另外，房地产企业的预收账款与营业收系紧密，因为很大比例的预收账款将在符合收入的确认条件后结转为收入，不是真正意义上的负债。在这项因素的影响下，房地产企业在预测未来经营业绩时，不能完全依赖利润表数据，应同时参考预收账款余额，比如2013―2015年万科的预收账款明显高于其他住宅类房地产企业，可以预测万科的未来收入情况比较乐观。
（五）折旧政策。房地产企业的存货和固定资产不同于普通企业，因而其折旧政策的影响显得更为重要。万科采用的折旧政策是，对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为公司提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，分别将各组成部分确认为单项固定资产，同时除非固定资产符合持有待售的条件，其他情况下都将固定资产的成本扣除预计净残值和累计减值准备后在其使用寿命内按年限平均法计提折旧。在这种折旧方法之下，各个会计期间的折旧额相等，使得企业的收益比较平稳。万科各类固定资产的使用寿命、年折旧率和残值率如表2所示。
万科采用直线法计提固定资产折旧简化了会计核算，但是固定资产在使用前期操作效能高，使用资产所获得的收入比较高，根据收入与费用配比原则，前期计提的折旧额应该比较多，那么万科对于固定资产全部采用直线法而不采用加速折旧法是否合理？答案是肯定的，这与万科所处的行业有关。房地产行业的固定资产类型不同于工业企业，房地产公司的固定资产，如房屋建筑物、办公设备、电子设备、运输设备等，价值损耗都非常稳定，不像工业企业的机器设备那样价值磨损不均匀，需要使用加速折旧法，因而这种方法对房地产企业来说已能够反映其固定资产的折旧状况。
通过与同行业的保利地产相比可以发现，保利地a在2011年以前的折旧政策与万科类似，但在2011年保利地产变更了折旧政策，变更结果如表3所示。通过对比可以看出，保利地产在变更会计政策后增加了折旧的弹性，同时也增加了净利润的操作余地，也就是说存在盈余管理的动机。相比之下，万科一直没有变更会计政策和会计估计，从这一点可以看出，万科采取的是比较稳健的财务政策。
对于融资租赁固定资产万科也采用直线法计提折旧，从财务报表附注来看，租赁资产的折旧年限在租赁期与租赁资产使用寿命两者中选较短者进行计提。然而该方法的不足之处在于，在万科的年度财务报表中并未区分租赁期届满后企业是否能够取得租赁固定资产的所有权，而是一概而论，这有可能造成实际计提的折旧比应计的高从而降低净利润的情况，但也有可能只是附注披露不够完善的问题。
（六）税收优惠政策。2015年万科纳税金额单所得税一项就达145亿元，纳税筹划空间巨大；而所得税作为企业必须缴纳的最重要的税种之一，具有税基大、税率高、税负不易转嫁、计算环节复杂等特点，具备了税收筹划的必要性和可能性。政策方面，新会计准则规定企业所得税采用资产负债表债务法计算，减少了企业的选择空间，在所得税核算方面更体现了企业的实际状况。2008年1月1日起，原来享受税率优惠政策的企业也在5年内逐步过渡到统一的法定税率25%。所以万科目前的纳税筹划主要通过转换销售的方式，以精装房代替毛坯房；小股操盘，合作建房；企业联营，股权转让；捐赠和利息支出扣除的合理规划等进行。
（七）信息披露质量。通过对万科关键的会计政策和会计估计进行重点分析，可知2013―2015年万科的会计政策和会计估计稳定，并没有变更会计政策和会计估计，从这一点可以看出，万科采取的是比较稳健的财务政策，进而可以推断万科管理层利用会计政策或会计估计变更进行盈余管理的可能性不高，延续了以前的会计政策和会计估计，保持了公司会计核算的一致性和连贯性。
此外，在信息披露质量方面万科存在以下问题：（1）万科在存货相关会计政策中没有说明存货发出时如何计价以及采取哪种存货盘存制度，同时对存货跌价准备如何确定也没有详细说明；（2）万科对预收账款和主营业务收入的披露不详细，对于房地产企业来说，预收账款和主营业务收系紧密，正如万科在报表中提到的不符合收入确认的款项列为预收账款，但万科并没有详细说明在什么情况下预收款可以结转为主营业务收入。
二、结论
会计分析的主要目的是消除会计政策或会计估计对会计信息质量的影响。通过对万科存货、应收账款、收入确认等关键会计政策和存货跌价准备、固定资产折旧、坏账准备计提等会计估计的分析，可以看出万科的会计政策和会计估计具有一致性和稳健性，从而能够保证万科会计质量的准确性，同时由于万科近几年来都未变更会计政策，确保了公司的前期财报数据和后期财报数据具有可比性，为财务分析的对比奠定了基础。
参考文献：
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篇6
公允价值是指：“熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。”1998年，我国在债务重组、投资、非货币易的准则中首次引入了公允价值计量属性，旨在与国际会计准则接轨，提高会计信息的相关性，促进资本市场的发展。但由于当时我国资本市场及会计制度尚不完善，利用公允价值操纵利润现象时有发生，因此在2001年修订会计准则时弃用公允价值，直至2006年新企业会计准则体系（以下简称“新准则”）重新引入公允价值计量模式，明确地将公允价值作为会计计量属性，在38项具体准则中18个准则都涉及公允价值的计量。新会计准则的制定，更加强调会计信息的决策，即为投资者判断公司价值作出投资决策提供依据，在保证可靠性的同时，更加强调相关性。相关性原则是指会计信息要同信息使用者的经济决策相关联，即人们可以利用会计信息作出有关的经济决策，是财务会计最重要的基本原则之一。会计信息是否具有相关性，对于投资者来说主要取决于其预测价值。
为了验证新会计准则实施是否有助于房地产企业提高会计信息的相关性，公允价值计量是否在其中扮演重要角色，本文选取我国资本市场上企业会计准则执行前后5年（2002—2011年）的数据对资本市场上房地产企业会计信息相关性进行检验。
二、研究设计
（一）研究假设
（二）模型选择
（三）样本选择
（四）描述性统计
表1列示了模型中三个变量的描述性统计结果。从表中可以看出股票价格最大值、最小值与均值都呈现出上升趋势，均值由6.13增长至9.92，最小值由0.76增至1.93，最大值由43.32增至69.50，离散程度由3.97增至7.75；每股净资产最大值、最小值与均值同样呈现出上升趋势，均值由2.20增长至2.89元，同时波动幅度略有增大但总体离散程度不大；每股收益均值由-0.04转正为0.32，最大最小值显著提升且标准差降低，说明房地产企业整体盈利性增强。描述性统计结果表明我国资本市场房地产企业的总体表现是稳定上升的。
（五）实证结果及分析
本文首先运用模型1对样本总体以及准则实施前后的数据进行了检验，每股收益与每股净资产相关性回归结果见表2。从表2可以看出，在新准则实施后，模型中的EPS和NAPS都在1%的置信水平下通过了显著性检验。每股净资产的系数稳定在1左右，说明股价的波动是在每股净资产的基础上围绕每股收益变动，同时每股收益系数增幅较大，由0.003增至4.11，说明每股收益对股票价格的影响增大；每股净资产的系数由0.992降至0.976，稍有下降趋势。模型R2值从0.195提升至0.2016，模型拟合度稍有提升，并不能充分说明准则实施后会计信息的相关性显著提高。因此运用模型2进一步检验结构性变动，模型回归结果如表3所示。
从表3可以看出引动哑变量后，模型的R2值提升至0.2627，拟合度提升，无哑变量的EPS在1%置信水平下并不显著，EPS*DV、NAPS*DV在1%的置信水平下显著，说明新准则实施后，房地产企业净资产对股票价格的解释力增强，而每股收益在新准则实施后显著性提高，从而使会计信息价值相关性提高。
为了进一步检验新准则实施后价值相关性的提升是否由公允价值造成，笔者将新准则实施后（2007—2011年）数据分为采用公允价值计量和未采用公允价值计量的两组分别运用模型1进行检验。
从表4中可以看出，模型中的EPS和NAPS都在1%的置信水平下通过了显著性检验，采用公允价值计量的样本数据R2值为0.3338，显著高于未采用公允价值计量的样本数据0.1435，模型拟合度显著提高，在新准则实施后的多种影响因素中，公允价值计量对于提高会计信息相关性有显著作用。
三、研究结论
本文以新会计准则实施前后5年我国A股上市房地产企业的相关财务数据为研究对象，结合价格模型对我国新旧会计准则下会计信息的价值相关性进行了比较研究。根据模型回归结果，初步得出以下结论：
一是每股收益和每股净资产是影响上市公司股票价格的因素，与股票价格存在着相关关系，并对股票价格具有解释能力，但解释力度仍然较低。二是2007年新会计准则的实施提高了每股收益与每股净资产对股票价格的解释力，但提高并不显著；引入哑变量后，模型拟合度提高，说明新准则的实施有实质性影响。三是采用公允价值计量的房地产企业样本模型拟合度优于未采用公允价值计量的房地产企业样本，说明公允价值计量模式的运用有利于提高企业会计信息相关性。样本数据说明采用公允价值计量模式的企业仍为少数。
四、结论分析及建议
事实证明，新准则引入后，会计信息的相关性持续提高，尤其是采用公允价值计量模式的企业，其每股净资产和每股收益对股票价格的解释度显著提升。
新准则基本准则第六条规定：“财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。”除公允价值的引入外，新准则还首次确立了资产负债表观的核心地位，着眼促进企业长远发展，并强调财务报表信息披露的充分性，从而更好地为信息使用者服务，而其中尤以公允价值的应用影响最为显著。
随着我国资本市场持续完善，公允价值计量模式发挥了越来越重要的作用，有利于提高会计信息相关性。以房地产企业为例，首先，资产价值的相关性提高。近年来房地产价格持续增长，房地产企业拥有大量投资性房地产，运用公允价值计量，有利于及时反映市场变化，更真实反映企业所拥有的资产价值。其次，上市公司利润的相关性提高。公允价值模式下的投资性房地产需要在资产负债表日进行价值重估，市场价值变动计入公允价值变动损益，直接影响当期损益，同时不需计提折旧和摊销，减少费用支出，从而在房价上涨的时候进一步提高利润。
但公允价值的运用仍是一个难点，目前只有少数房地产企业采用公允价值计量模式，究其原因，主要由于公允价值计量导致企业利润波动增大，增加企业风险。投资性房地产计量模式不能随意转换，一旦选择公允价值计量，其收益就会随市场行情剧烈波动，虽然会计信息的价值相关性提高，但如果利润大幅下滑将对房地产上市公司产生极大的不利影响，若利润大幅增加又面临分红压力，但该部分净利润并未真正实现。
相比于国际会计准则，我国会计准则对于公允价值的运用更为谨慎，为防止公允价值再次成为上市公司操纵利润的工具，我国在涉及公允价值的具体准则中都有明确的使用前提条件。例如，在《会计准则第3号——投资性房地产》中规定：“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件，一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。”
会计准则只是方法和技术规范，其真正发挥作用依然需要进一步完善的市场，需要提高管理层素质，加强从业人员职业道德建设，加强监督和处罚力度，从而充分发挥会计信息对资本市场的作用，增强资本市场的有效性。
【参考文献】
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篇7
一、公允价值在投资性房地产准则中的运用及影响
(一)公允价值计量在《投资性房地产》准则中的体现
《企业会计准则第3号——投资性房地产》提出，同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，第二企业能够从房地产市场上获得同类或类似房地产交易的市场价格或其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此种情况下可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值计量不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其帐面价值与原帐面价值之间的差额计入当期损益。
(二)理论上公允价值计量对投资性房地产行业的影响
1.投资性房地产采用公允价值计量能体现其真实价值与未来盈利，从而使报表信息参考价值提升。近几年房地产市场高速膨胀，并且其涨势渐进攀升，由此上市公司一旦采用公允价值法来计量其早期购入的投资性房地产，必将大幅提高其净资产和当期利润，从而上市公司中的投资性房地产溢价将在账面上充分体现。况且投资性房地产上市公司由于每年能重估价值，并以市值反映其帐面价值，将直接大幅的提高每股的净资产，降低市盈率。由此可见未来以公允价值体现的公司帐面净资产，其参考价值将大为提高。
2.采用公允价值计量投资性房地产将使企业税负加重。目前准则对上市公司的投资性房地产是采用历史成本计价而不确认其市值变动损益，这对上市公司而言是充分发挥了折旧的抵税功能，有利于企业的资本保全。新会计准则采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，这意味着企业缴纳的税额会在相应攀升，将直接导致企业现金的流出。
(三)现实中投资性房地产的公允价值尚未在账面上充分体现
上市公司可以选择采用成本模式或公允价值计量模式，从2007年前三季度披露情况来看，绝大多数公司都选用成本模式。对于采用成本模式计量的投资性房地产，有条件的投资者可以了解该类房地产的实际价值，其实际价值与成本价值存在较大差距的，若公司转换为公允价值模式计量，将会极大地增加公司资产的账面价值，这也就是通常说的隐蔽资产。若投资性房地产采用公允价值计量，一方面，由于不计提折旧或摊销，将使费用减少，各期利润增加；另一方面，由于房地产公允价值的波动将会直接影响到当期损益。
二、公允价值计最在非货币性资产交换准则中的运用及其影响
(一)公允价值计量在非货币性资产交换准则中的体现
《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。由此可见，新准则对非货币性资产交换运用了公允价值来计量，并指出如没有活跃市场的，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。
(二)公允价值计量在非货币性资产交换准则中的影响
新准则规定非货币性资产交换中运用公允价值来计量，其直接结果便是这一交换将产生利润，而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润，只在收到补价的情况下按比例确认收益。据有关机构以2004年上市公司非货币易340亿元的规模测算，上市公司2006年因新准则可增加的收益约为75亿元。
(三)非货币性资产交换也能够带来利润
上市公司进行资产交换时，如果具有商业实质且公允价值能够可靠计量，应将换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益，不符合条件的以换出资产的账面价值计量。这与原准则均以换出资产的账面价值计量存在较大区别。投资者可参照债务重组对上市公司的影响进行分析。
深交所投资者服务中心的有关专家表示，投资者在分析年报时需要重点关注公允价值的应用对年报信息的影响，公允价值的应用提高了上市公司财务信息的相关性，反映了公司资产及负债在某个时点的价值，但另一方面，由于外部金融环境、行业政策等因素的变化，公允价值的波动性又使年报财务信息的可靠性降低。而且，对于某些具体事项，如债务重组、非货币易而言，其又具有一次性，属于非经常性损益的范畴，不具有持续性。
随着对新会计准则理解的深入及相关要素市场的逐渐成熟，公允价值必然会在定期报告中得到更广泛的体现，投资者也需要逐渐地适应、了解和熟悉公允价值的内涵及其对公司价值的影响。
三、公允价值计量在债务重组准则中的运用及其影响
(一)公允价值计量在《债务重组》准则中的具体体现
新会计准则详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。新债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性：如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。
(二)公允价值计量对债务重组的影响
1.重新确认重组收益使债务豁免的上市公司其每股收益将大幅提升。此前会计准则是将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积。按新准则规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，从而提升每股收益水平。据有关机构测算，因这一规定2006年上市公司可增加收益约63亿元。
2.引入公允价值计量，债务重组会否再次成为上市公司操纵利润的工具有赖于资本市场的完善和证券监管的加强。公允价值是双刃剑，按照公允价值法，对资产的评估“是熟悉情况的交易双方自愿”，从其表述也显见其利润操纵空间。目前我国资本市场与要素市场尚不完善，国内评估机构对于公允价值经验欠缺，使公允价值难以公允，这正是违规人士久已凯觑之处。四、公允价值计量在非同一控制下企业合并中的运用及其影响
(一)公允价值计量在非同一控制下的企业合并中的具体体现
新准则规定，非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价净额的差额为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。
(二)公允价值计量所带来的会计与经济后果
非同一控制下的企业合并采用公允价值计价基础，在报表上对被购买方的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入与产出的对称性配比，但合并利润也会低于之前的权益法操作。同时，在物价上涨或资产质量较好的情况下，购买法由于采用了公允价值计量使其所报告的净资产通常大于之前采用帐面价值计量的权益法。国外的实证研究均表明会计政策的选择具有经济后果，譬如，利用公允价值确定或利用资产减值计提的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，从而为合并后报告较高的盈利创造空间；再如可高估未完工研发费用，蓄意低估合并商誉。因此，非同一控制下的企业合并采用公允价值计价是否会导致企业的非理性合并行为，很可能被之后的资本市场所见证。
五、公允价值计最在金融工具确认和计盘准则中的运用及影响
(一)公允价值计量在《金融工具确认和计量》准则中的体现新的投资准则，修订了调整投资的分类方式。
调整后的投资分类为：交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先单向的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。
(二)金融工具采用公允价值计量对投资者的影响
1.金融工具表内化使投资者能正确识辨企业的资产和负债。新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。衍生金融工具这类资产一般没有取得成本，如按历史成本计价则无法体现在报表当中。而此类资产或负债所隐藏的风险却令人惊目，著名的巴林银行破产案就是典型。因而表内化金融工具对投资者而言无疑是人心所向的。此外，为了避免给财务报表带来过大的波动，上市银行和证券公司应当考虑表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险投资所产生的重大影响，以及衍生金融工具对报表的影响。
2.公允价值计量可能使非专业投资者难以看透报表信息，从而导致投资失利。目前上市公司的证券类投资当市价比成本低时必须计提跌价准备，但如市价比成本价高，只要公司并没有抛出实现收益，此账面盈利并不能计入当期损益。新准则对此种投资期末按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期损益。当持有投资上升时，将确认未实现收益，因此会虚增企业利润，而利润增加又会导致税收加重，这和期末按市价确认投资性房地产情况雷同，直接结果会是导致企业现金流出。对于只敏感于利润数字的非专业投资者而言，这之间的连环反应必不为所知，从而容易导致其决策失误。公允价值计量属性的优越性是毋庸讳言的，公允价值计量在我国会计准则中的主导性将会日渐显现。但是，我们也应意识到由于使用者的逐利动机、会计准则制度不完善、相关的法律法规不健全及执法不严等，采用公允价值计量容易导致产生利润操纵行为。因此，进一步完善会计准则体系，全面运用公允价值尚需通过法律法规体系的建设、资本市场和要素市场的完善以及市场监管、职业道德建设等系统工程来解决。
(三)新会计准则中金融工具对公允价值的应用最为广泛而深入
投资者常见的金融工具是短期股票投资，原准则从谨慎的原则出发，股票期末市价若高于成本价不计收益，若低于成本价则要计损失。新准则下，若划分为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”，则“报忧又报喜”，即对于“交易性金融资产”，股票市价与成本的差异均计入当期损益；对于“可供出售金融资产”，则市价与成本的差异均计入资本公积，不影响当期损益，影响净资产。当然，并不是所有的股票投资均划分为金融工具，若划分为长期股权投资，则后续计量不采用公允价值核算。
按照新会计准则，上市公司利润表中设置公允价值变动损益科目，综合反映交易性金融资产、投资性房地产等公允价值变动对上市公司当期损益的影响。公允价值变动损益主要来自股票、基金、债券等金融资产，2007年上半年平均为上市公司带来了近3000万元人民币的巨额利润，这一科目平均占上市公司税前利润的59.44%，而具有公允价值净收益的上市公司则平均得到了5600万元人民币的利润，平均占税前利润的79.78%。
与交易性金融资产等不同的是，可供出售金融资产的公允价值变动要计入资本公积里，这意味着公允价值也会对上市公司所有者权益产生影响。随着我国市场化程度的提高，资产评估业的发展，会计人员素质的增强，合理监督机制的建立，公允价值计量将形成以市场规则为主、相关政府机构监督为辅的、不受特定主体操纵的机制，公允价值最终将在非货币易的、金融资产等会计处理中担当重要角色。
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篇8
财政部2006年2月15日公布了新企业会计准则,并要求于2007年1月1日起在上市公司执行,同时鼓励其他公司参照执行。它是我国会计发展史上一个新的里程碑,标志着我国的社会主义市场经济建设迈向了一个新，是适应我国特色经济发展的需求，也是与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立的标志性事件。新企业会计准则无论是在会计理论还是会计计量,还是在会计核算及会计信息披露等方面的变化都将对上市公司产生深远的影响。因此,新企业会计准则的主要变化及其对上市公司的影响,值得市场监管部门、上市公司、投资者和其他利益相关者密切关注。
一、会计理念的创新影响：
（一）收入费用观念的转变。
目前占据主导地位的仍是收入费用观，即收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。而新会计准则的资产负债观则是基于资产和负债的变动来计量损益，因此当企业资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。资产负债观和收入费用观是计量企业收益的两种不同理论。
资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。可见，资产负债观以经济学收益观为基础，其收益计算公式为“利润=期末净资产-期初净资产”；收入费用观以会计学收益观为基础，其收益计算公式为“利润=收入-费用”。国际会计界自1950年以来开始注意吸收经济学收益观的某些合理内容，引导会计学收益观向着经济学收益观的方向发展。
（二）受托责任观念的转变。
按照财务报表的目标分为受托责任观和决策有用观。受托责任者认为，财务会计的目标是反映受托者的受托责任和履行情况，关注的是股东受托资源的安全和资本的保值增值，要求提供尽可能客观可靠的会计信息。而决策有用观认为，财务报表的目标是提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性，而相对忽视其可靠性。在这种观念下，按现时成本计算企业的资产和收益更能说明企业的资产状况和经营情况，也有助于正确的预测未来的业绩；收入确认倾向于强调过程的经济活动模式。历史上，是先有受托责任观，由于股份公司的兴起，投资主体的日益分化，决策有用观大有逐渐取代受托责任观的趋势。新准则为适应我国经济发展和会计国际趋同的需要，以建立高质量的会计准则，植入决策有用观。集中体现在对于相关性和可靠性的权衡上。新准则对于可靠性的表述是：企业会计应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息的真实可靠、内容完整。
（三）公共服务型政府的形成。
社会主义市场经济的发展要求我国政府朝公共服务型政府转型，转型期间最重要的就是要防止政府越位，政府应该是为人民服务的有限政府而不是在封建社会国家时期的全能政府。把经济管理职能转到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来，利用政府的宏观调控职能来弥补市场经济的自动化的不足，同时又要防止政府缺位，要把更多的注意力和公共资源投向促进社会发展和提供公共产品和公共服务上；发展市场化的同时也要求市民社会的培育，建立市场经济体制，需要一系列坚实的社会条件予以支撑，而市民社会恰恰是建立市场经济体制根本性的社会条件。这一条件的实质，就是正确处理国家与社会、国家与个人、公共领域与私人领域的相互关系，确立互不侵犯、共存一体的多边合作。
建设公共服务型政府是一场深刻的“政府革命”，它不仅仅是对于现有政府管理体制的修改，或者对于行政管理体制的修改，或者是对于一般性政府职能调整，更是建立一个与经济转型、社会转型相适应的“以人为本”的现代政府模式。一个民族，民主，法治的现代政府是建设公共服务型政府的努力方向。
二、新基本准则内容的创新和影响：
我国2006年2月15日的会计准则体系由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成。基本准则,主要规范会计目标、基本假设信息质量要求和财务报表的总体要求等,相当于国际会计准则体系中的《编报财务报表的框架》而38项具体准则的提出，消除了欧盟承认中国完全市场经济地位的五大障碍之一，为中国各类企业现有的经济业务提供会计确认、计量和报告的标准，除此之外金融类、非金融类两大类会计科目和报表体系,它是整个准则体系共同的应用指南。新准则的实施,可望缓解少数别有用心的国家或国际组织以会计标准为借口提出不实指控,显著提高外向型企业应对反倾销指控的抗辩能力,降低国际贸易纠纷的风险。此外,新准则的实施,将大幅降低交易成本和会计遵循成本,不仅为我国进一步吸引外资创造了优越的软环境,而且有利于我国有实力的企业以更加优厚的条件在国际资本市场上筹措更多的资本。简言之,新准则将促使我国的“商业语言”进一步融入国际通行的“商业语言”,可望进一步提升我国企业参与国际竞争的能力。与旧的准则相比，变化最明显且对于企业影响最大的为一下几点。
（一）公允价值的增加：
公允价值，市场经济下的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。新准则为适应我国经济发展和会计国际趋同的需要，以建立高质量的会计准则体系为出发点，一改过去对公允价值过度谨慎的认识，实施全面引入了公允价值的概念，并将其应用于长期股权投资、投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、企业合并、租赁、金融工具、套期保值、石油天然气开采等各项具体会计准则中。新会计准则对于公允价值的运用，正是在决策有用观的指导下，提高会计信息相关性的有力手段。
（二）利得和损失的概念的增加：
基本准则不论是在理论基础层面还是具体方法层面，均有向国际准则接轨的趋势。它吸收了国际准则中的“利得”和“损失”两个重要概念, 其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入; 而损失则是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
（三）投资性房地产管理办法的出台：
可以采用公允价值模式的三个条件是：第一，要有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得。第二，是投资性房地产所在地有活跃的交易市场，第三，是企业能对投资性房地产的公允价值作合理的估计。在公允价值模式下不计提折旧或进行摊销,也不计提成本价格,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。新准则将主要影响那些持有投资性房地产的企业,如园区类企业、房地产公司等。近年来,中国房地产价格持续走高,对持有土地使用权或拥有并已出租的房地产的上市公司来说,由于执行新准则后,投资性房地产可改用公允价值计量模式,其巨大增值将调整留存收益,资产将有大幅度增加。如果2007年房地产价格进一步走高,投资性房地产在2007年1月1日以后的增值部分进入当期损益,这些上市公司的业绩将进一步提高。
（四）债务重组收入作为应外收入
原准则中规定，将因债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的, 而新准则改变了这一做法，规定将债务重组收益计入营业外收入, 对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。这一新办法的出台，致使那些无力清偿债务的公司，当获得债务的全部或者部分豁免权的同时，该上市公司的股指将大幅度上升，同时可能导致当期利润的大幅度上升。因此，监管部门对于背负高额负债又有可能获得和面或者减少偿还的公司，应该予以重视。
三、新准则对于上市公司的影响：
（一）所得税处理方法的变更：
资产负债表债务法核算所得税，新《企业会计准则第18 号―――所得税》改变了原准则体系下的所得税会计处理方法, 要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税, 而不能再像以往那样可以采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税。中国大多数企业在所得税处理方法上适用应付税款法,少数企业适用纳税影响会计法。企业采用新方法核算所得税得出的递延所得税资产和递延所得税负债余额能够直接反映其对企业未来的影响。新准则规定所得税会计方法将改变所有企业的所得税费用,并导致净利润的改变。总体业说,原采用纳税影响会计法的公司,影响相对会较小,而采用应付税款法的公司,所得税费用可能会有重大的调整。
（二）债务重组对于上市公司的影响：
如同上文所述，对作为债务人的企业来说,新的债务重组准则意味着,一旦债权人让步,企业获得的利益将直接计入当期收益,增加当年利润。对那些无力清偿债务的上市公司而言,一旦债务被全部或部分豁免,可能大大提高其每股收益。而通过资产评估方式,公司还可人为调高所转让资产的公允价值,公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。另外,新准则还将提高大股东向上市公司注入优质资产的热情。当公司出现亏损时,上市公司的控股股东出于维持公司业绩的考虑,可能会通过债务重组为上市公司注入优质资产。
（三）长期投资
上市公司执行新准则后,应对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则者,尚未推销的长期股权投资差额全额冲销并调整留存收益,上市公司2007年初的留存收益将减少。另外,上市公司进行短期证券投资时,由于新准则将其修改为交易性证券投资,按公允价值入账,账面盈利就能直接计入当期收益,增加当期利润。遏制了上市公司通常采用的, 在盈利较大的年度, 大幅度计提资产减值损失, 增加当年费用, 减少当年利润, 待下一年度利润下降时, 再利用转回减值损失的手段增加利润的做法, 使上市公司“隐蔽利润”的主观愿望无从实现, 对上市公司的经营业绩将产生重大影响。
新企业会计准则的“新”在于不仅首次构建了比较完整的有机统一体系, 而且实现了我国会计准则体系与国际惯例的趋同; 同时也充分体现了我国社会主义市场经济的特殊性。为建设中国特色的社会主义市场经济又打下了坚实的基础，对于上市公司的巨大影响是显而易见的，但是这更有利于形成一个更加规范和有秩序的股市管理体系，经过2007年的大好牛市和2009年的熊市的冲击，对于中国的广大股民来讲，是个不小的风波。股民们对于上市公司的期望值日益的高涨，对于政府和监督管理部门对上市公司的监管的关注也与日俱增。新准则的提出正式为了建设更加健全的股市体系，为广大股民谋福利虽然新企业会计准则的变更导致相关处理原则的改变的确会引起上市公司当期利润的变化, 但并不会因此而影响上市公司内在价值, 反而会使上市公司的内在价值得以正确反映。因此, 新企业会计准则的核心要素在于让上市公司会计数据更真实, 更符合会计信息质量要求。
注释：
1.2003年6月,中国政府正式向欧盟提出承认中国完全市场经济地位的要求,欧盟经过研究后提出5个标准:( 1)企业经营遵循市场规则,不受行政干预;( 2)企业必须建立透明公开的治理机制,包括一套与国际会计惯例一致的会计标准;( 3)企业破产应遵循优胜劣汰法则,不得偏袒国有企业;( 4)金融市场必须开放,国有金融机构的不良贷款率应大幅降低;( 5)企业权益一律平等,不得歧视民营企业。
2. 会计遵循成本包括年度财务报表的审计费用。年报显示,2005年度,下列公司向为其提供审计服务的会计师事务所支付了巨额的审计费用(不包括IPO审计和内控审查、咨询费用等) :中国建行( KPMG) 14000万元;中国银行( PwC) 12563万元;中国移动( KPMG) 5900万元;中国石油( PwC) 5000万元;中国电信( KPMG)4576万元。2006年中国银行和中国工行发行上市,支付给会计师事务所的审计费用将非常可观
参考文献：
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[3]杨东.新会计准则的内容特点及对会计实务的影响[ J].现代审计与经济, 2006( 6) : 32- 33.
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控制是确定合并范围的关键,新会计准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念,这种控制是实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式的控制。即在某种情况下,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应该列入合并范围。新会计准则对合并范围的具体规定在以下几个方面作出了改进:
(一)以表决权作为是否控制的判断依据
由“权益性资本”为判断依据改为以“表决权”为判断依据,与国际会计准则保持一致。
(二)以控制为基础确定合并范围
强调合并会计报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,与国际会计准则保持一致。新准则确定各子公司是否应纳入合并范围,应以“控制”作为判断标准。同时,这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失。新会计准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以下的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并会计报表的合并范围。但是新会计准则也规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。这与国际会计准则中“母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数,即可认为存在控制权,除非在特殊情况下,能清楚地表明这种所有权并不构成控制”的规定如出一辙。
(三)新会计准则考虑了潜在的表决权因素
新会计准则规定,在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
(四)新会计准则扩大了合并范围
新会计准则要求,母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围,扩大了合并范围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务,并会使隐藏的债务暴露,这可以防止通过关联交易调节利润。同时将所有子公司纳入合并范围可以更好地反映企业集团的真实业绩。
(五)把子公司分为两种:纳入和不纳入
不再像以前那样把子公司分为“纳入”和“可以不纳入”,新规定更加明确,赋予了合并主体更少的判断空间,有利于提高会计信息的质量。
二、对合并会计报表编制中合并范围变动的几点思考
(一)合并范围实务中注意的事项和问题
1.在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时,除了暂行规定所给出的情形外,是否还需要对股权比例有一定的最低要求,例如40%,才能将被投资企业纳入合并范围。处理原则:股权关系是判断合并的先决条件,但不必设最低持股比例,应重视控制的判断条件而非持股比例。
2.对于母公司持股比例超过50%,但认为对其不具有控制权的被投资单位,是否应当纳入合并范围。处理原则:为避免利润操纵,应纳入合并范围。
3.资不抵债但仍持续经营的子公司应当纳入合并范围。
4.母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本,但已将此子公司委托给其他企业经营管理,或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围,母公司是否还需要按权益法核算该子公司,如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业,这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围,若受托方需要合并被委托经营的单位,是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并,还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。处理原则:
(1)委托方的处理应具体情况具体分析。考虑的因素包括有无委托性质、控制与否、期限长短、获利方式、风险报酬是否转移等。无条件的不合并,有条件的应当进行合并。
(2)受托方的处理。考虑控制与获利方式,有股权的应当合并,无股权的则无需合并,同时考虑风险报酬的转移。
(二)规范合并会计报表合并范围的变动措施
合并范围的变动,必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响,进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量。所以,对合并会计报表合并范围变动的操作空间必须制定相应的规则加以限制,否则,如果合并范围随意变动、变更操作被滥用,将会加剧已经非常严重的会计信息失真问题。为此,笔者建议采取以下措施来规范合并会计报表合并范围的变动:
1.尽快从理论上研究合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假,怎样对合并会计信息进行修正,制定相应的规范以确保各期合并会计信息符合一贯性和可比性的质量要求。
2.对各种允许合并范围变更的条件需要作出明确的定性和定量界定,并在实际实施时严格把关。
3.增加合并会计报表合并范围变动的披露内容,笔者认为应该披露所有符合现行规定新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料,并披露范围变动影响合并利润的绝对数和相对数,以便报表使用者能对变动的影响作出自己的判断。
4.加强注册会计师的审计监督,笔者认为应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制,引入风险导向审计方法,对合并范围变动进行整体风险评估,依据评估结果合理配置审计资源。而且还需要完善专门针对会计报表合并范围审计的操作规范。
5.修订和完善有关合并报表会计政策变更的条件,对滥用合并范围变更的行为采用追溯调整法。
6.虽然ST类公司利用合并范围变动来操纵利润的比例与普通公司并无很大差异,但是相对来说其影响程度更为严重,因此,对ST类公司会计报表合并范围变动的披露应有更明确的规定。
三、合并会计报表合并范围的案例分析
例1:有一家外贸企业A公司,主业是服装出口,但近几年受到国内外宏观政策影响,效益一直不佳,为扭转现有局面,开始进军房地产市场,与其他企业合作新设了一家房地产B公司,股本1个亿,其中A公司是B公司的参股公司,参股30%,且不具有实质的控制权。但A公司并不是直接持有B公司的股权,而是通过A公司的另一参股20%的C公司的全资子公司D公司直接持有B公司的股权,D公司其他营业收入为1000万元。但A公司对C公司有实质的控制权,因为A、C、D公司法人代表均为同一个人。在2007年末财务决算时,A公司没有合并C公司的报表,也就是C公司属于表外公司,A公司将C公司作为长期股权投资来反映。C公司也没有将D公司纳入合并报表范围,C公司对D公司,D公司对B公司均作为长期股权投资来反映。
分析:根据新准则规定,2007年合并财务报表时,A公司、C公司处理不妥。正确处理应该是:
(一)A公司应当按照控制原则将C公司纳入合并范围;
(二)C公司毫无疑问应当合并D公司报表,因为D公司即是C公司的全资子公司,且C公司对其有实质的控制权。
例2:续例1,随着房地产市场的不断发展,也随着A公司对房地产市场的把握程度不断增强。A公司又与其他企业合并注册一家房地产公司E公司,拥有E公司60%的股权;股权仍由C公司的全资子公司D公司持有,因A公司没有合并C公司的报表,自然E公司的资产、营业收入也无法在合并报表中体现。对此,A公司是这么处理的,将E公司的60%股权转由A公司的另一控股公司F公司持有,这样解决了E公司资产、营业收入无法合并进来的问题。
分析:A公司这种做法的本身,就证明了A公司对C公司有实质的控制力,否则怎么能将C公司对E公司60%的股权,转由F公司持有。企业期末不如将C公司直接纳入合并范围,C公司将D公司纳入合并范围,D公司合并E公司报表,对B公司的股权仍作为长期股权投资反映,这样就很清晰了,也完全符合新准则就合并财务报表的合并范围的界定。新准则2008年在所有大中企业都开始执行了,但对于新准则的理解,还需随具体会计业务的展开而不断加深,会计核算才能真实反映出企业的财务状况和经营业绩,财务管理才能真正地为企业的经营管理和决策当好参谋。
主要参考文献:
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一、我国房地产会计信息质量存在的问题
（一）会计信息披露存在主观虚假信息
导致了房地产企业会计信息失真，具体来说，人们的整体认知水平有限，加上会计方法的多样化，使得房地产企业很容易对会计信息进行弄虚作假，尤其在当前国家对于房地产行业的调控越来越严厉的时代，房地产企业为了获得更多的生存机会，便不择手段的编制虚假合同，从而造成会计信息的失真。此外，会计信息的提供者与使用者之间的信息不对称也是造成会计信息失真的重要原因。
（二）会计信息披露不够准时
长期以来，我国的很多房地产企业都没有严格遵守信息披露制度中关于定期报告的相关规定，常常对各种不良会计信息延迟披露，而对各种有利会计信息提前披露，有的房地产企业常常将一些临时报告会，在实际事项已经发生了很长一段时间后才进行补充披露。这在一定程度上造成了我国房地产企业在会计信息披露上的混乱局面，不利于投资者的科学决策。
（三）会计信息披露不够完整
房地产企业对与房地产建设项目相关企业的交易信息披露不够重视，会计信息披露不够完整和细致；通过保护公司机密或商业秘密等借口，故意隐瞒对房地产企业自身不利的会计信息。例如很多涉嫌违背国家产业政策和制度法规的会计行为或重大经济事项；对房地产开发项目资金的投放去向以及利润构成的会计信息披露不够充分，在一定程度上损害了投资者的切实利益；未能对公司的偿债能力进行充分揭示，反而对企业的应收账款、对外担保、负债等会计信息进行选择性的隐瞒；部分房地产企业的财务报告中不能提供同期完整的数据和信息等。
（四）会计信息披露不够标准和规范
根据相关法律法规和制度规范的规定，房地产企业在进行会计信息披露时，必须严格遵循会计信息披露制度中的相关规定，确保会计信息披露的标准型、规范性、合理性和合法性。然后很多房地产企业的会计信息披露存在过于随意或者违规违法的情况，在很大程度上影响了房地产企业会计信息披露的质量和水平。例如，有的房地产企业的中期报告过于简单；会计信息披露过程中缺乏严谨性和严肃性；缺乏相关产业政策和市场信息的揭示，无法进行相应的财务分析与评价等。
二、我国房地产会计信息质量不佳的原因
（一） 房地产行业经营的特殊性
首先是企业各期的业绩信息可比性较差。房地产开发从选址立项直至销售移交的过程生产周期较长，确认收入的时间短则一年，长则几年，收入费用配比原则在房地产业的运用造成了困难，利润在不同时期会出现波动较大的现象。其次，会计实务中销售收入的确认随意性较大，由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。第三，房地产开发企业的现金流量与其它行业的现金流量有明显的差异性，由于开发期限较长，其异步性更大。
（二）公司管理方面原因
首先，有很大一部分企业为了自身的利益和目的，置部分股东和投资者的利益于不顾，在会计信息披露中提供很多虚假信息，这不仅对股东和投资者的切身利益造成了损害，对房地产企业的长远发展也是非常不利的。同时，有的房地产企业的公司治理结构不合理，未能形成股东之间的相互制衡，无法充分发挥董事会、监事会的监督作用，使得相关部门和人员无法为企业的会计信息披露行为进行有效的监管和引导。第三房地产行业会计人员自身素质较低，且有时为了迎合上级的需要，也可能使计量的数据与实际情况不相符，使得会计信息失真。
（三）房地产行业的会计信息披露的法律制度体系和监管制度不够完善
从整体上看，目前我国的会计信息披露体系还存在很多缺陷，无法保证房地产企业会计信息披露工作的高质量开展。现有的制度和规范缺乏先进性和前瞻性，在工作过程中缺乏灵活性，无法为会计信息披露的实际工作提供更多的参考依据，制度上的漏洞为房地产企业进行会计操纵提供了可能；并且我国尚未建立科学的责任追究和惩罚机制，这就很难保证房地产企业在会计信息披露过程中的科学化、标准化、规范化。因此，房地产行业会计信息披露的法律制度体系亟待加强和完善。此外，多数房地产企业的内部审计部门形同摆设，无法保证会计审计的独立权和自，而政府监督、市场监督、行业监督以及与之相关的监督管理依据不够全面，使得很多监督管理措施无法得到真正的贯彻和落实，不仅浪费了大量的社会资源，也很难充分保证房地产企业会计信息披露的质量。
三、提高我国房地产信息质量的措施
（一）完善房地产行业的会计规范体系
对房地产行业会计的一些特殊事项相关具体准则或会计制度加以规范，建立更加完善、健全的会计信息披露标准和规范，进一步避免和减少房地产企业不作会计信息披露、暗箱操作、不正当竞争等违规操作行为，促进整个房地产业的更好发展，增加房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。
（二）扩大信息公开内容
房地产企业除了必须按现行有关规定披露信息外，还应增加企业的预售情况及政策信息、土地储备量及成本构成信息、分项目的现金流量信息、质量保证金及风险等披露信息。增加披露信息一方面可促使房地产企业提供真实公允的会计信息，提高风险的透明度，为房地产商品的质量提供保证；另一方面可使投资者在财务报表信息不足的情况下，帮助他们更准确、更全面地对企业的财务状况和经营业绩作出评价，额外提供具有可比性的资料，也是治理信息失真的重要举措。
（三）提高会计人员业务能力与职业道德素质
房地产企业在执行会计准则时，根据财政部颁布的《会计人员继续教育暂行规定》，房地产企业每年可拟出学习计划，组织并实施学习计划，大力支持每一位会计人员参加学习培训和职称资格考试，提高其专业素质，做到持证上岗。可以辅以合理的奖惩制度，充分调动单位负责人和会计人员的严肃性和积极性，切实维护和创造稳定良好的社会环境。
（四）完善房地产企业内部管理
房地产企业也需要按照国家的要求，及时转变观念，增强行业自律，以严谨的态度开展会计工作。首先，企业应改善内部治理结构，设立财务监督部门专门负责对日常会计工作的把关，时刻监督会计信息记录、会计核算和信息披露。其次，企业应改进内部控制系统，针对会计信息容易失真的环节实施改革，杜绝风险漏洞，抑制会计信息失真的根源。
（五）建立健全法律法规制度和监管体系
由于房地产企业的会计工作相当复杂，涉及的面广。同时，会计工作本身具有较强的技术性，且有自身的发展和工作规律。因而，房地产企业为了有效治理会计信息失真问题，就应该尽快制定符合会计工作的客观规律，特别是关于会计信息质量的判定标准和判定方法要具有较强的可操作性。同时建立配套的内部管理的会计管理体系，努力强化房地产行业的监督机制，制定内部稽查和财务监察制度，健全社会监督机制，提高会计监督的权威性和全面性，充分突显出社会审计的客观公正作用，严肃处理有问题的会计人员。
参考文献：
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作为最基本的一种计量模式，历史成本长期以来一直占据着会计计量属性的主导地位。但随着资本市场的快速发展，利率、汇率、金融衍生产品价格的波动幅度日益增大，企业面临的经营环境越来越不稳定，所提供的信息难以如实反映企业的现时价值，也无法反映市场价格变动对企业财务状况和经营成果的影响，财务信息的相关性逐渐降低，给报表使用者尤其是投资者进行合理的决策判断带来了极大的难度。在这一背景下，公允价值计量属性被越来越多的国家所采用，尤其是英美等发达国家早已开始采用公允价值计量。目前，公允价值计量已成为世界大多数国家普遍采用的会计准则，我国也从2007年起将公允价值模式引入了新的会计准则中。
公允价值（fair value）是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。可见，公允价值不是现实交易价格，而是意欲交易的双方达成（主要是通过评估来加以确定）现行交易的价格。一般而言，人们将公允价值的确定基础分为三个层次：资产或负债有活跃市场时的报价；资产或负债有同类资产或负债活跃市场时的报价；采用评估技术（涉及现金流、折现率、收益期的判断）。不难看出，公允价值的实质是在一个较为成熟、有效的环境中对资产或负债以当前市场为依据确定其价值，如果缺乏市场价格则需要应用各种估价技术确定其价值，即评估师需要将时刻变化的市场、影响资产价值的各种因素等“综合”在某一时点的价值判断中，模拟市场来确定资产的价值。因此，资产评估就是为委托者提供有关资产或负债在特定条件下的价值信息的行为，“价值”是其核心概念，其基本特征与公允价值计量的内涵高度一致。
公允价值环境下资产评估行业发展现状及分析
（一）以资抵债
目前上市公司大股东以资抵债的资产评估过程中，评估价值的公允性值得关注。如美尔雅集团，大股东用以抵债的磁湖山庄，其账面价值为9627万元，而评估值高达16569万元，评估升值幅度高达72%，值得注意的是，该公司的抵债资产实质并不盈利。再如，西宁特钢大股东西钢集团以767197.8平方米的土地使用权偿还对西宁特钢的应付账款16966万元，在西宁特钢的公告中只对这项重大的以资抵债作了简单的介绍：该项土地使用权的评估价为18155.12万元，而对该项土地使用权的账面价值只字未提，投资者又从何了解抵债资产的质量呢？在对以机器设备等固定资产作为抵债资产的评估中，本应考虑到减值、折旧等因素而使评估价略低于账面价，但有的却是评估价值接近甚至超过了所抵欠款的数额。ST冰熊的大股东分别以用于冷柜生产的机器设备和雪苑宾馆房产冲抵对上市公司的两笔欠款，其中，用于冷柜生产的机器设备账面价值为1260万元，而评估价为1400万元，正好与相冲抵的1409万元的债务数额基本接近；雪苑宾馆房产账面价值为1126万元，其评估价为1300万元，略高于相冲抵的债务额1286万元。这都是巧合还是另有原因？此外，由于商标等无形资产的评估价值因人而异，因此，购买商标权被很多上市公司的大股东当成了偿还债务的一条“捷径”。此外，还有很多公司，如ST东盛等，公司以资抵债的资产评估价值之所以高出市场价几倍甚至十几倍，在于评估机构是在基于较好的业绩基础上来进行估价的，但最后这些资产却没有达到承诺的盈利水平，上述这些欺诈行为显然极大地损害了投资者的利益。
（二）企业合并重组
2009年11月17日，S*ST兰光启动股改方案，同时，为了重组保壳，宁波银亿控股集团以承担部分债务为条件，从S*ST兰光原控股股东兰光经发取得上市公司的控股权，在协议成为S*ST兰光控股股东的同时，并计划注入旗下房地产资产。不过，银亿房产100%股权溢价增值率为285.82%，评估后的资产溢价达到将近3倍。除了未考虑仲裁结果的影响而乐观地将一些项目产生的长期应收款增值外，更多的是其账面余额仅为19.7亿元的长期股权投资评估结果增值了22.3亿元，超过40亿元，增值率达到113%。该项资产增值成为导致净资产最终评估增值2倍多的主要原因。
同样的还有*ST亚华，在其股改重组过程中，将公司原来的资产全部出让，浙商集团等以每股3.9元价格以地产认购*ST亚华定向增发的11.71亿股股权，定向增发之后，ST亚华总股本变为14.43亿股，公司资产包括0.8亿元现金及五家房地产公司股权，这五家房地产公司截止2007年9月30日净资产9.14亿元，评估值45.68亿元，评估增值36.54亿元，增值率高达400％。此外，重组方注入的资产2007年9月30日估值45.68亿元，2008年房地产市场发生了深刻变化，但2008年3月31日及2008年12月31日估值竟然与一年多前估值相等，这让投资者难以理解。实际上，评估增值36.54亿元要在未来三年内（2007年9月30日起）实现，平均每年要实现净利润12.18亿元，亦即在2010年9月30日之前要实现收益36.54亿元，可是重组方作出的2008年、2009年两年业绩累计仅实现净利润19.35亿元，通常意义上，剩余的17.19亿元应在2010年实现，但是公司报告中并未对此予以说明或作出承诺。我们由此质疑，为何2010年的业绩不予承诺？若业绩发生变化，近一半的未实现收益的评估增值如何处理？公允性又从何谈起？
类似的还有正和股份、宜华地产。根据正和股份2006-2008年的评估报告显示，公司在2007年置入的商业地产的估值三年基本未发生任何变化，2007年正和股份确认的投资性房地产公允价值变动收益为579万元，而2008年确认的变动损益为-264万元，在房价高峰的2007年以及随后房价跌落的2008年这一商业背景下，其地产估值为何没有发生变动？而恰恰又是在2007-2008年这一期间，其审计的事务所又发生了变更。2007年年报披露，宜华地产于2007年9月30日购买广东宜华，广东宜华在购买日净资产只有1.3亿元，但评估作价6.23亿元，评估值溢价3.79倍，即宜华集团在将广东宜华注入宜华地产时获取了379%的超额收益。广东宜华2007年注入宜华地产时被认定为非同一控制下的企业合并，故使用购买法。广东宜华仍按账面价值核算损益，但宜华地产编制年报时必须对广东宜华的以账面价值为基础的损益调整为公允价值的损益。此时正是房价最高峰，任何房地产当时的估值绝对不会低于后来的市值，通常情况下，购买法下的广东宜华2007-2008年年报只会亏损，不会盈利，那么宜华地产2007年1.13亿元净利、2008年0.82亿元净利又来自哪里？从2007-2008年年报中不难看出，尽管房地产都发生了溢价，但宜华地产仅抬高了待开发地块的价值，明显压低开发产品和开发成本的价值，将其账面价值等同于公允价值，原因在于宜华集团对2007-2009年宜华地产业绩作了承诺，如果将开发成本或开发产品价值调上去，等于将成本调上去，则以后盈利压力非常大。可以说，如果没有宜华集团及宜华地产人为压低广东宜华开发成本和产品，则宜华地产2008年必亏无疑。
2009年，沪深两市共有95家上市公司的重大资产重组事项提交股东大会审议，涉及注入资产的有87家，账面值合计1727.89亿元，经评估后的资产价值为2748.77 亿元，评估增值率平均为59.08%，其中注入资产价值最大1家是长江电力，账面值835.63亿元，评估后资产价值1073.15亿元。若不计长江电力，其余86家的资产经评估后平均增值率为87.79%。其中最大增值率3446.03%，最小是-8.05%。在2009年过会的57个项目中，55个项目涉及关联交易，占总数的96.49%，其中53个项目均进行了评估，49个项目中置入资产直接以评估结果定价。2009年度经并购重组委审核通过的案例中，以评估结果为基础定价的占92.98%，其中以评估结果直接定价的占85.96%；涉及直接资产交易的上市公司重大资产重组案例100%进行了资产评估，其中92%以上的资产交易定价直接使用评估结果。不难看出，资产评估已成为上市公司资产重组定价的核心。
截止2010年4月，全国资产评估机构已达3500余家（孙树明，2010），注册资产评估师3万多人，资产评估从业人员达到8万多人，由证监会和财政部联合批准的从事证券期货相关业务资格的资产评估机构有70家。就我国的价值评估行业执业情况而言，2007年前有两次全国性的检查验收工作：1999年由中国资产评估协会进行的全行业清理整顿的检查、抽查及验收工作和2004年由财政部组织的全国范围的对资产评估行业进行的全面检查工作。2004年检查的内容主要包括评估机构设立条件和执业质量。检查结果数据显示：全国不涉及证券业务的评估机构共3355家，检查中发现问题的就达到了1871家，占总数的55.8%，暴露的问题总数达到5130个。所有问题中，执业质量问题4125个，所占比例最大，为80.41%；评估机构不符合设立条件的有565个，占11.01%。2007年9月，中评协了82号文件，要求中国资产评估协会对其会员进行执业质量检查。本次检查是资产评估行业第一次自律性的检查，共选取了22家特别团体会员及其11家分所作为检查对象，共抽查资产评估机构正式出具的122份评估报告，其中抽查价值评估报告82份，占抽查报告总数的67%以上，抽查无形资产评估报告15份，占抽查报告总数的12％以上，主要根据现有的准则、规范着重考察评估工作底稿、评估报告的完整性和规范性。与2004年的全面检查相比，虽然很多方面有所改善，但通过案例分析及中国证监会近年来对证券期货相关业务资格资产评估机构的检查所得出的结论来看，本次检查中所涉及的本质问题更为突出，主要包括评估执业质量、事务所内部治理等。随后，在2009年全国性的资产评估检查中，上述问题同样存在，如上市公司购买资产的评估增值率显著高于出售资产的评估增值率、少数评估机构对于整体资产的评估结论以及单项资产的具体评估政策方面选择性地使用评估方法、部分项目评估方法的选用以及评估结果的取舍受制于交易各方在博弈中的主动权、交易的目的、资产的性质、交易的关联性、重组方案设计的局限性等多种因素，从而大大影响了交易定价机制的正常运作。这些情况的出现，除了新准则自身的原因外（施超，2009），在一定程度上说明资产评估行业的执业监管亟待加强和提高。
1.治理结构存在缺陷，缺少独立性。评估业务的委托主体错位及评估机构组织结构没有真正独立，使得评估师在执行业务的时候缺少独立性。在所有者（评估委托人）、经营者（被评估资产占有方）、注册资产评估师（评估人）构成的三方契约关系中，注册资产评估师接受委托人的委托对经营者持有的资产或负债进行评估。只有当注册资产评估师能够完全依据事实对公允价值作出正确判断和评估，并能够不受任何影响地出具评估报告时，所作出的评估结果才是公允的。正如前所述，在所有者、资产占有方与注册资产评估师三者形成的委托关系下，注册资产评估师相对于资产占有方是独立的，即所有者是“委托人”，事务所是“人”，管理当局与事务所之间不存在任何契约或利益关系，从理论上说可以保证其公正性。但由于评估业务的委托人实际上是公司的管理当局，而董事会决定评估费用的权力又被管理当局控制，因此聘任、解聘事务所的真正权力掌握在管理层手中，委托主体的错位极大影响了注册资产评估师的独立性。同时，部分从会计师事务所分立出来的评估机构实际上没有真正独立，部分合并成立的评估机构合并后治理结构没有真正建立起来，多头管理依然存在，作为独立性重要“保障”的内控体系也未予以真正地实施。因此，如何在资产评估行业监管中保持注册资产评估师的独立性，减少相关方的利益冲突（Beauchamp & Owie，1988），对随意更换评估师的行为予以更加严格的监管（既包括对“接下家”的评估机构的监管，也包括对委托方的监管），尤其在公允价值环境下使其站在不偏不倚的立场，客观独立地出具评估报告是监管亟待解决的首要问题。
2.规范体系不完善，缺乏相应的机制。截止2009年，财政部、中评协等已陆续了包括2项基本准则、8项具体准则、2项评估指南、6项指导意见在内的18项评估准则并颁布实施了一系列办法，包括《资产评估执业行为自律惩戒办法》（中评协[2005]18号）、《会员诚信档案管理办法》（中评协[2006]96号）、《资产评估行业谈话提醒办法》（中评协[2006]97号）、《资产评估执业质量自律检查办法》（中评协[2006]98号）、《以财务报告为目的的评估指南》（中评协[2007]169号）、《关于从事证券期货相关业务的资产评估机构有关管理问题的通知》（财企[2008]81号）和《资产评估业务信息报备管理办法》等，初步建立了统一的制度平台，形成了较为完整的资产评估准则体系。但迄今为止，注册资产评估师法及资产评估法尚未出台，很难从法律上赋予资产评估的地位及明确权利和义务，且《资产评估准则―基本准则》、《资产评估职业道德准则―基本准则》、《资产评估准则―无形资产》、《资产评估准则―评估报告》、《资产评估准则―评估程序》、《资产评估准则―业务约定书》、《资产评估准则―工作底稿》、《资产评估准则―机器设备》、《资产评估准则―不动产》和《资产评估价值类型指导意见》等资产评估准则的内容也过于简单，难以为评估师及评估机构的执业行为提供真正意义上的指导、规范和监督。因此，应抓紧制定相应的法律法规，进一步完善准入、退出和惩戒机制，继续推动资产评估准则的建设，形成完整的法律规范体系。
加强资产评估行业监管有效性的对策建议
（一）借鉴国际经验以逐步完善准则体系
美、英等发达国家应用公允价值较早，在评估方面的经验较多，因此，我国应吸收、借鉴国际资产评估行业的经验和做法（如为了保护中小股东的合法权益，实行少数股东聘请资产评估中介机构制度），结合我国公允价值运用的实际情况积极参与国际协调，尽快建立和完善与国际通行惯例相一致且协调、统一的资产评估法律法规及准则、指南等来对原则性条款进行更详细的解释（如，除现行准则要求外，增加披露资产评估机构、聘请人、评估方法的选择、评估的金额和评估报告内容简要、最终交易价格与评估金额差异及原因等），规范评估程序，建立诚信档案，提高行业准入门槛，健全退出机制，加大惩罚力度，仿照国际上通常认为内部控制应实现3大目标即合理保证财务报告（financial reporting）及相关信息的可靠性、经营（operation）的效率和效果、对法律法规的遵守（compliance）等有效地实施内部控制规范，通过评估立法从根本上解决评估行业管理体制问题，增强公允价值环境下评估报告的可用性。
（二）推行合伙制组织形式且加大事务所或合伙人的责任比重
改变以往由事务所兼营评估业务的做法，改由专营评估机构开展评估业务，并全面实行合伙制。在推进资产评估师职业责任保险制度建立的同时，适当加大事务所及发起人或合伙人的风险责任比例，增加违规的资产评估机构和人员的赔偿责任，提高违规者的投机成本，避免资产评估机构为利益驱动而与企业联合造假的行为。
（三）促进业界合作以加大信息共享力度
从西方实践来看，资产评估和会计之间的关系正变得日趋密切。对这种业界合作的最大推动力，来自于向“公允价值”会计的逐渐转化。2006年9月，《公允价值计量》（157号）的正式对美国评估业产生了重大影响，美国各大评估协会联合起来，积极与会计界、立法界和相关经济部门进行沟通，努力推动评估业与会计业的合作。公允价值的广泛应用加强了资产评估与会计业务的合作，使得会计信息责任体系由以往的会计责任和审计责任的二维责任体系发展成为会计责任、评估责任和审计责任构成的三维责任体系。在上市公司的信息披露中，会计、审计与评估起着各自不同的作用，各自承担责任。会计是从企业内部管理出发承担的管理层对于财务报告的编制和披露责任；注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见；评估是对被重组资产评估结论的合理性、正确性、公允性承担责任。例如，资产的会计计价和财务报告的编制需要利用资产评估专业服务提供相关公允价值结论；在采用资产基础法对企业价值评估时，可借用审计的专业结论，参考会计数据资料；审计也可采纳以财务报告为目的的单项资产公允价值评估结果。作为公允价值应用的保障，评估机构应与会计部门积极沟通，加强配套数据库的建设，明确公允价值确定的方法、影响因素等，或适时出台相关的操作细则，以加强对资产评估职业界的指导，促进会计界与审计界对公允价值评估结果的认可和采纳。
（四）加强自律监管并建立行业与政府的双重监管体系
行业内部自律监管和政府外部监管是保证评估行业执业质量的两个重要手段。行业自律检查是目前规范上市公司评估业务的最有效手段之一。公允价值环境下，评估机构应进一步提升行业自律监管水平，完善监管制度，强化执业质量自律检查，建立日常监管长效机制，同时，加强评估行业与政府的协同监管，实现行业自律监管与政府监管的有效统一。
资本市场的主要功能之一就是对上市公司的信息进行充分披露，但在市场环境不成熟的情况下，尤其随着投资性房地产、股份支付、债务重组、非货币易、金融工具等公允价值计量比重的日益增加，能否真实、有效地对上市公司的信息进行披露，则需要资产评估行业的紧密配合（周勤业，2009）。纵观二十年的发展历程，评估行业与资本市场互相促进，互动共生。在今后的发展中，应大力加强公允价值评估问题的理论研究，尤其要针对上市公司并购重组评估实践中涉及到公允价值方面的突出问题，加强上市公司并购重组评估业务相关准则的制定工作，完善涉及上市公司相关业务的评估准则，提升执业规范化程度，规范评估实践应用，提高评估结果的合理性，创造良好的执业环境，促进整个评估行业有序健康的发展。
参考文献：
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[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2012）22- 0002- 03
在经济全球化潮流波澜壮阔，各国相互依存，利益交织的今天，会计准则国际趋同等效已成为我国经济发展的必然选择。会计准则作为规范会计行为的标准，维护资本市场经济秩序的重要工具，已随经济的发展，不断地完善，越来越规范，国际财务报告准则代表了当今世界会计准则发展的主流。2005年11月8日中国企业会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了联合声明，实现与国际财务报告准则趋同。2006年2月15日，中国财政部正式了企业会计准则体系，并于2007年1月1日起在我国上市公司中全面实施。从会计准则的产生、发展的进程以及准则的制定、执行过程来看，会计准则已不但是一种技术性的规范，它还具有国家性、社会性等性质，因此具有经济后果，这已是不争的事实。我国会计准则的强制性变迁一方面促进了我国的经济发展，进一步完善资本市场的功能，另外一方面由于我国特殊的制度背景、价值观念、政治法律制度、意识形态、文化传统的差异，在执行会计准则过程中仍存在一些问题。理论的研究是为更好地服务于实践，会计研究尤其如此，2009年11月2-7日“和谐社会中会计价值观的构建与会计师事务所定位研究”课题组与“国际金融危机背景下公允价值信息控制机制研究”课题组一行6人分别到内蒙古伊利集团、鄂尔多斯集团以及武汉健民集团、凯迪电力集团进行会计准则执行中的问题调研。根据财政部的2007年和2008年“我国上市公司执行企业会计准则情况分析报告”及我们调研情况看，我国企业会计准则体系（2006）得到了很好的执行，新旧准则实现了平稳过渡，与国际趋同等效取得良好效果，但在具体执行中还存在一些问题，需要我们高度关注。
1 职业判断成为我国会计人员的主要挑战之一
1.1 职业判断能力成为高级会计人员应具备的基本素质之一
众所周知，国际财务报告准则是原则导向的会计准则，而我国与之趋同因此也是原则导向而非规则导向的会计准则。这与我国原有的会计准则规范不同，在原则导向下，留给了企业管理层更大的职业判断空间，也要求会计人员必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验。会计多重计量属性的应用，要求会计人员具有较高的专业能力，并且掌握物价、汇率、市场等方面的知识、综合分析和判断能力，具有风险预测、评估和控制能力（曲晓辉，2007）。访谈中接触业务的财务人员认为现在的会计更多地加入了经济学的理念，更多地加入了判断。由于国际财务报告准则制定是以发达国家和发达资本市场为背景的，而我国目前处于市场经济转型时期，与发达国家相比我们的资本市场刚刚起步，还不成熟，我国相关的法律法规制度还不健全，我国还处于发展中国家，经济环境复杂多变，我们的会计人员素质相对还比较低，而准则的执行要受到社会经济环境、法律环境、政治环境及会计人员的人生观、价值观、理论结构和知识层次等因素的影响。改革开放30年来，我国虽然培养了大批量的会计人才，但高素质的会计人才仍然缺乏，以至于执行会计准则要求的会计人员的职业素质与现有会计人员的职业素质还有一定距离，容易导致职业判断质量不高。另外由于自身的业务素质不强对于像商誉等的减值测试及现金流量和折现率的估计、衍生工具的评估和期末的计价模型等都需要聘请相应的资产评估机构和金融机构来处理，因而增大了企业的准则执行成本。
1.2 会计准则（2006）执行中主要涉及的职业判断领域及存在问题
确认是会计的关键，计量是会计的核心，在复杂的经济环境下，交易的多变和不确定性增加，因此职业判断贯彻于确认和计量的全过程。财务会计的计量则因在属性上更多背离历史成本原则而融入更多职业判断，例如公允价值计量属性的运用，在没有活跃市场的情况下，所采用的估值技术的应用，以现值替代公允价值的，但现金流量和折现率的取得，利用模型进行估计的其参数的取得，采用涉及公允价值计量核算的有《非货币性资产交换》准则、《债务重组》准则等要靠职业判断来进行估计，职业判断不当有操纵利润的嫌疑；《资产减值》准则中无形资产期末的减值测试，很难做单线的减值，做整体减值的话和商誉区分又很困难，无形资产资本化支出靠财务人员判断，判断的难度非常大，固定资产减值中现金流量和折现率很难确定；《建造合同》准则中采用完工百分比法如何计算完工进度，以及在每种方法下如何合理预计总成本有一定的难度；《金融工具确认和计量》准则中对于衍生金融工具的问题是这类金融工具到底怎么分类，由于现在的理财产品太多，在实务中不好分类，到底应归在哪类？是权益工具还是负债工具不好区分。另外，期末的计价不好确定，期末的估值比较麻烦，很多只能用模型，但模型参数很难确定；《借款费用》准则中对于借款利息资本化的期间很难把握，例如房地产开发企业买地，先付一笔钱，过了很长时间才拿到这个地，那么这个借款利息资本化期间怎么划定，是否能全部资本化，借款和项目并没有严格的对应关系，不同的会计政策选择下可能有不同的结果；《关联方披露》准则中由于现代交易的复杂性，关联方之间级次非常多，审计人员对于深层次的关联方关系很难弄清楚。另外证监会对于关联方关系的披露要求非常严格，存在关联方关系的上市公司对于会计信息到底披露到什么程度很难把握，太详细成本高，而且可能涉及到泄露商业秘密，太简单的话有不能达到外部要求；《长期股权投资》准则中采用权益法核算时，权益份额调整，判断有难度；《合并财务报表》准则中对于权益份额核查，调整那一块，交叉持股的企业如何合并，例如A公司对B公司持股80%，A公司的子公司又对B公司持股10%，这种情况在实务中如何合并，子公司对它是否有重大影响；《股份支付》准则中在期权计划的等待期内确认股份支付费用即对激励费用的摊销，对于摊销年限方式的不同处理，可能会造成上市公司根据其战略规划，选择不同的摊销方式，形成利润操纵的空间。
2 公允价值计量模式的执行仍有待于进一步发展与完善
2.1 我国在计量模式利用态度上是适度、慎用公允价值
随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，使得我国金融资产交易市场发展迅速，在此基础上我国适度、谨慎地引入公允价值计量规则，以增加会计信息的相关性，提高会计信息质量。在2006年的企业会计准则中，至少有17个具体准则不同程度地引入了公允价值计量属性，占比为44.74%。由于公允价值具有波动性、放大效应等自身缺陷，因而我国在公允价值的使用上，显得非常谨慎，绝大多数公司在可以自由选择公允价值和历史成本计量模式时均选择了历史成本。以《投资性房地产》准则应用为例，2008年在属于投资性房地产的690家上市公司中，采用成本计量模式为670家，采用公允价值模式的为20家①。在这20家采用公允价值计量模式的上市公司中绝大多数都是运用公允价值计量的主要在一些开发区和写字楼上，因为这块一般都有比较活跃的市场，而真正的房地产公司运用公允价值的很少，因为他们不能保证他们所有的楼盘都满足公允价值计量的条件。这主要是因为与发达资本主义国家相比，虽然我国已经改革开放30年，我国经济发生了翻天覆地的变化，但我国市场经济体制还不成熟，并且这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。与此同时，还有相当一部分资产或负债的确认，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。如果没有过渡期，全面采用公允价值，不考虑实际情况有可能会脱离现实条件，盲目采用公允价值计量，必然会带来公允价值的滥用，并可能导致公允价值成为操纵利润的工具。
2.2 会计准则（2006）执行中涉及公允价值计量的领域及存在问题
公允价值计量模式在20世纪80年代产生于美国，最初是作为金融工具的计量基础，直到2006年9月美国财务会计准则委员会第157号财务会计准则公告关于公允价值计量的，标志着公允价值已完全登上大雅之堂，并在美国财务会计准则计量属性中占据主导地位，具有开放性的特征。而国际会计准则理事会在2006年底以美国157号准则为基础，了《公允价值计量（讨论稿）》征求意见稿，以公允价值计量作为国际财务报告准则的主要计量模式。各国在全球化进程中，经济环境更加复杂，物价变动频繁，虚拟经济的发展及重要性在此次金融危机中已经凸显，已成为各国经济模式中与实体经济并行的两大体系之一，其发展已关系到国家经济发展、国家经济安全。公允价值是金融工具最相关的计量属性，来自资本市场的经验研究已提供了充分证据，其更能反映企业的实现情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，对企业资产负债的定义更加真实和明确，但提供信息的可靠性及在实际运用中取得公允交易价格的难度已成为会计准则执行的重要问题之一。我国在《投资性房地产》《生物资产》《非货币性资产交换》《债务重组》《金融工具确认和计量》《股份支付》《企业合并》中非同一控制下企业合并准则等具体准则中规定，采用公允价值计量。在实际操作过程中却有非常大的难度，访谈中注册会计师普遍认为采用公允价值计量在我国存在活跃市场的情况比较少，多数上市公司聘请评估师采用模型和估值技术来计量。比如，股票的公允价值可以采用收盘价，但是像投资性房地产的价格信息没有专业的机构提供，只能采用估值技术估计现金流和折现率，但很难达到“公允”；另外由于金融资产和金融负债的特性在实务中公允价值很难取得，也必须靠模型来予以估计，其参数的取得非常困难；在股份支付中如果权益性工具不存在公开的市场价格，应当采用期权定价模型来计算期权的公允价值，其参数的取得同样也非常困难。
3 具体会计准则在执行中存在的问题及原因
2006年企业会计准则体系与企业旧会计准则体系差异非常大，首先是在财务报告目标上由原来的受托责任观倾向于决策有用观，注重会计信息的相关性，与此相适应由原来注重利润表观转向资产负债观，在此基础上要求企业编制全面收益表。对于这种制度上的强制性变迁，表面上会计准则在内容上是一种技术规程，但有大量的动机隐藏在标准化的后面，因而在执行过程中会有经济后果。在访谈中注册会计师认为以下几个具体准则在执行中存在问题较多。
3.1 《政府补助》准则可操作性不强
政府补助是为了体现一个国家的政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的，世界上很多国家，包括市场经济国家的政府通常对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、贷款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物等，这是国际上通行的做法②。我国《政府补助准则》与国际财务报告准则存在一定差异，这是由我国经济发展、政治体制、文化、法律等环境决定的。政府补助在我们国家应用很广泛，几乎每个企业都会涉及，因为凡是上市公司，不管是国有企业，还是民营企业只要能上市，基本上都有政府补助，这与我国国家政策、经济发展有关。《政府补助》准则虽然规定比较简单，但在执行中不太好把握，最大的一个问题是如何把握“与收益相关的政府补贴”和“资产相关的政府补贴”。也就是说财政拨款给企业是应该计入当期损益还是计入递延收益，这个在实际业务操作中我们国家没有界定清楚的。有很多项目财政拨给企业款项时不是以补助的方式，实际上财政拨款是用作资本用途的，但是又没有明确规定，所以企业收到款项后很难确定是否属于政府补助的范围，另外，我们国家还有很多拨款不是直接从政府拨付的，就是除了政府之外企业还会收到许多组织拨付货币性资产或非货币性资产，这种款项是否属于政府补助也很难界定。另外由于我国市场经济的特色，有时对于政府的补助各个政府机构的文件不衔接，可能还有冲突的地方，所以企业有时无所适从，也给审计带来麻烦。
3.2 《套期保值》准则实务中操作难度较大
我国《套期保值》会计准则基本上与国际财务报告准则中的相关规定相同，套期保值一直是会计的难点，在当前我国金融市场并不发达，专业人员业务素质低以及金融工具和金融交易日益复杂的趋势下，套期保值会计准则的确认、计量、报告对于我国来说更是一个大的挑战。在准则执行中业务人员本身对套期业务不是很理解，实际操作的时候很难满足套期保值准则的要求，实务中的操作难度较大，每个企业做法不一样，管理上也不是很规范。由于我国刚开始执行这个准则，准则中的对应关系到底严格到什么程度，也没有明确的规定，只能根据各个企业自己的实际情况来确定。但简单的套期问题不大，复杂的套期，即只靠合同判断的套期就不好判断套期工具，很多时候，如果套期工具是标准，有市价的还好处理，但是我国有很多套期工具是非标准的没有市价，所以基础数据不好获得，同时也不好确认和计量。以套期名义做的业务很多，但是真正能满足套期保值会计要求的不多。
另外对于银行从事套期，主要涉及到利率互换、货币互换、调期业务、衍生金融工具，一般都通过模型及参数去计算公允价值，参数难以理解并且变化比较大。例如银行对于贷款发生减值以后用摊余成本计价时有的是浮动利率，有的是固定利率，浮动利率定期变化对摊余成本如何调整，是调实际利率还是调摊余成本，对企业的影响非常大。对于摊余成本界定还不明确。
3.3 《股份支付》准则存在利润操纵空间
《股份支付》准则是我国会计准则体系中新增加的准则，对我国实行股权激励企业相关会计处理作了明确的规定。该准则要求实行股权激励的上市公司在每个资产负债表日都需要根据公允价值对股权激励产生的当期费用予以确认，这直接造成了对当其利润的冲减，对上市公司的当期利润产生了重大影响。从近几年实行股权激励的企业看我国上市公司中大多数采用以权益结算股份支付，例如2008年我国1 624家上市公司中实施股份支付计划的共有40家，以权益结算股份支付的有32家，以现金结算股份支付的有11家。在权益结算股份支付条件下规定授予后立即可行权的换取职工服务，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。因此有些上市公司利用准则中的规定要在期权发放当年就计提，随意摊销费用。上市公司可以集中摊销费用，造成全年业绩出现亏损，不是经营出现了什么问题或者波动，而是由于“股权激励的会计处理”，利润巨额波动给投资者造成损失，市场影响非常大。事实上新会计准则也并不要求激励期权费用集中摊销，但有些上市公司可以在未违反会计准则的有关规定下，在行权上打主意，造成合法、但不合理的会计处理。另外股份支付准则中涉及的员工离职率、各种业绩指标的估计数等均需进行估计，容易造成利润操纵。进行随意摊销可以减少企业所得税收，公司高管人员的个人所得税会计处理上存在问题。
在具体准则中除以上几个具体准则外对于生物资产采用公允价值计量活跃市场不存在情况及生物资产的折旧问题，比如说橡胶树可以割胶产生价值，树本身的价值也非常大，如何计量公允价值难，即使采用成本法其折旧如何计提；建造合同中预计总成本在相同企业的做法不一样，操控的空间相对较大，如果建造合同是一个以外币计价的合同，比如说建造合同是以不同外币计价的合同，那么预计总收入到底怎么去确定，怎么去折算预计总收入。随着经济的发展建造合同肯定会涉及既有本币与外币的建造合同或多种外币的建造合同，涉及到汇率的因素，要把外币折算准则和建造合同准则结合到一块是比较复杂的，另外在实务中同时涉及建造合同、借款费用、外币折算3个准则结合到一起更加复杂，需要我们理论上好好地研究来指导会计实务操作。
4 企业会计准则执行中的监管措施及建议
千里之行，始于足下。任何制度建设都重在执行，执行是检验制度建设质量的标准，执行是完善制度建设唯一途径，执行也是创新制度建设的重要渠道，会计准则也是如此。近3年来在准则的执行中由于经济环境的变化、法律法规制度的变化，特别是2008年的国际金融危机不仅给全球经济秩序和金融体系带来了严峻挑战，也给会计准则的执行带来新问题，由此也要求准则制定机构不断完善会计准则。交易事项的复杂，全球化的进一步加剧，虚拟经济的迅速发展，而我国正处于经济改革和资本市场发展的关键时期，会计准则作为市场经济重要规则无疑其经济效果意义重大，会计准则的执行任重而道远。
4.1 提高会计人员业务素质，加强会计政策选择监管
会计准则的国际趋同等效与当前我国会计人员业务素质仍有差距，职业判断质量不高。目前财政部已了《全国会计领军（后备）人才十年培养规划》要加大培养力度，努力实现全国会计领军人才培养目标；同时启动实务型会计专业硕士教育改革，培养复合型高端会计人才；进一步完善会计专业技术资格评价制度和评价标准，全面提升我国会计人员整体水平和业务素质。准则执行后财政部已针对执行中的难点问题了相关企业会计准则解释，充分发挥会计的控制作用；另外中国证监会充分发挥监管作用，在会计准则的执行上已针对上市公司会计政策选择、会计信息披露等事项上实行动态监管，保证会计准则的有效实施。
4.2 扬长避短，坚定公允价值计量模式不动摇
虽然公允价值计量属性在2008年金融危机中成为众矢之的，成为转嫁金融危机的“替罪羊”，但公允价值计量属性最主要的特点是能够使会计信息相关性增强，提高了会计信息质量，这一点目前来说是其他计量属性所不具备的，因而也是最有效的计量属性。因为我国的特殊国情，我国在运用公允价值计量上有一个过渡期，国家对运用公允价值计量的上市公司监管比较严格，如果上市公司采用公允价值计量，财政部会派专人去监管，相当于是一个隐形的规定，虽然从制度上无法限制上市公司运用，但是真正执行中却管理得比较严格。目前我国财政部正准备出台公允价值准则，规范公允价值计量。
4.3 不断完善准则建设，不断完善准则执行监管的协调机制
建设高质量会计准则才能提供高质量会计信息，才能更好地为资本市场服务，随着社会经济的发展，会计准则也不断地改革与完善，执行是检验会计准则质量的唯一标准，也不断推动着会计准则的完善。准则实施后，针对准则执行中的问题，准则制定机构、证券监管部门、会计监管部门、中国注册会计师协会等部门要及时沟通，协调反应机制，及时研究新准则执行过程中出现的问题，不断完善会计准则，提高会计监管质量。更加及时、有效地应对资本市场会计监管中出现的新问题。
主要参考文献
[1]刘玉廷，王鹏，崔华清，等.我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告[J].国际商务财会，2009（8）.
