引论：我们为您整理了13篇不动产和无形资产范文，供您借鉴以丰富您的创作。它们是您写作时的宝贵资源，期望它们能够激发您的创作灵感，让您的文章更具深度。
篇1
一、计税依据规定
（一）转让无形资产的计税依据规定
根据《营业税暂行条例》的规定，纳税人转让无形资产所有权以向购买方收取的全部价款及价外费用为计税营业额。应纳营业税=转让无形资产计税营业额×5%。
（二）销售不动产的计税依据规定
财税[2003]016号文件规定，从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。销售不动产计税营业额的确定分两种情况：（1）销售自建不动产，由于建成时没有交过转让不动产的营业税，因此转让时，应以销售不动产从购买方收取的全部价款和价外费用为计税营业额。（2）由于外购不动产的价款中已经含有转让环节的营业税，为了避免重复征税，纳税人转让外购不动产时，以取得的全部收入减去该不动产的购置或抵债原价后的余额为计税营业额。应纳营业税=转让不动产计税营业额×5%。
二、应纳营业税计税依据的差异分析
下面通过表1中的案例对企业转让无形资产所有权与销售不动产应纳营业税计税依据的差异进行比较分析。
通过案例分析发现，转让无形资产所有权和销售不动产的营业税计税依据的相同之处在于：转让自行开发的无形资产和自建的不动产，都是以从购买方收取的全部价款和价外费用为计税营业额。
二者的不同之处在于：转让外购无形资产所有权是按照转让收入全额征税，而转让外购不动产是按照全部收入减去该不动产的购置原价后的余额征税。
三、转让外购无形资产所有权现行计税依据规定的弊端
（一）不符合税收经济效率原则
税收经济效率是从资源配置和经济运行角度对税收制度的考察，税收除了使纳税人的收入减少外，还会导致纳税人在资源配置中的选择，歪曲消费者对消费品和生产者对生产要素的选择，这被称为超税负担。税收经济效率分析的目的在于最大限度地减少税收对市场机制的人为干扰，使市场对资源的配置发挥基础性调节作用，而在此基础上，把握好税收额外负担的量与度，有效发挥税收对经济的调节作用，最大程度的增加额外收益，促进经济效率的提高。
一方面营业税是价内税，对无形资产所有权转让征收营业税，会改变无形资产的相对价格，影响经济主体的购买行为和销售行为；另一方面，转让外购无形资产所有权按收入全额征税，显然，存在着重复征税。由于上述原因，对纳税人转让外购无形资产所有权按收入全额征税，就会产生经济运行方面的超税负担，不符合税收经济效率的原则。
（二）不利于高新技术企业的发展
转让无形资产所有权按收入全额缴纳营业税，使得高新技术企业购买专利权和非专利技术就无法得到进项税抵扣，这从客观上限制了企业加大技术引进、技术开发方面的资金投入，也限制了高新技术企业的发展。
（三）不利于经济增长方式的转变
我国乃至贺州经济增长中能耗高、污染严重、产出低的根本原因是科学技术整体水平不高，自主创新能力缺乏，技术引进后消化吸收再创新的能力低下，科技支撑不足。技术进步与创新机制缺乏，科技发展水平相对较低，严重制约了经济增长方式的转变。我国技术进步机制的问题之一是现行营业税政策使技术转移中技术交易成本增加。
四、转让无形资产所有权应纳营业税的计税依据改进思路
为了促进高新技术企业的发展，推动经济增长方式的转变，应该对转让无形资产所有权应纳营业税的计税依据加以改进，即按照转让外购不动产的思路，转让外购的无形资产的计税依据也应改为“以取得的全部收入减去购置原价后的余额为营业额”较为合理。
改进之后，前述例2的B公司转让外购专利技术应缴纳的营业税应为(1000000-900000)×5%=5000元。与改进前应纳营业税50000元相比少纳税45000元，从而节省营业税（45000元）、城建税（以城市为例：45000×7%=3150）、教育费附加（45000×3%=1350）共计49500元，大大降低了技术转让企业转让外购专利技术所有权的税收负担。
参考文献
[1]盖地.税务会计[M].北京:北京师范大学出版社,2008:245.
[2]肖加元.论税收效率极其评价内容[J].中国证券期货,2011(4):99-100.
篇2
税目、税率的调整，由国务院决定。
纳税人经营娱乐业具体适用的税率，由省、自治区、直辖市人民政府在本条例规定的幅度内决定。
第三条 纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下统称营业额）；未分别核算营业额的，从高适用税率。
第四条 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：
应纳税额＝营业额×税率
营业额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，应当折合成人民币计算。
第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：
（一）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额；
（二）纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额；
（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；
（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；
（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
第六条 纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。
第七条 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。
第八条 下列项目免征营业税：
（一）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；
（二）残疾人员个人提供的劳务；
（三）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；
（四）学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务；
（五）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；
（六）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入；
（七）境内保险机构为出口货物提供的保险产品。
除前款规定外，营业税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。
第九条 纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。
第十条 纳税人营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳营业税。
第十一条 营业税扣缴义务人：
（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内人为扣缴义务人；在境内没有人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。
（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。
第十二条 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。
第十三条 营业税由税务机关征收。
第十四条 营业税纳税地点：
（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。
（二）纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。
（三）纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。
扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
第十五条 营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款的规定执行。
第十六条 营业税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。
第十七条 本条例自2009年1月1日起施行。
附：营业税税目税率表
营业税税目税率表
税 目 税 率
一、交通运输业 3％
二、建筑业 3％
三、金融保险业 5％
四、邮电通信业 3％
五、文化体育业 3％
六、娱乐业5％－20％
七、服务业 5％
八、转让无形资产 5％
九、销售不动产 5％
篇3
会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。
企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障
会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。
会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。
物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。
用益物权的会计核算处理
用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。
国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。
对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。
担保物权对会计确认和计量的影响
我国物权法中的担保物权就是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法新创立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。从这两个新制度分析，动产抵押担保即经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上看，动产浮动抵押属于或有事项，应该按照或有事项的会计准则进行相关确认与计量。而物权法明确将应收账款列入可抵押资产的范围，这也是我国担保融资制度的突破性改革，将大大惠及中小企业、农民和银行，有力促进中国商业信用和银行信用的发展。应收账款虽然是会计学上的概念，但在这赋予了法律的内涵，由物权法加以规范，其概念中就包括了“公路、桥梁等收费权”，第一次从法律层面上明确了包括公路、桥梁、电网等收费权在内的应收账款可以质押。可以看到其内涵与外延范围更加宽泛。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。
此外，担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计含义。当资产的权利受到限制时，从会计角度出发，其确认和计量也将会受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额能否可靠计量，分别进行确认和计量。如果担保物权人很可能行使权利，并且由于其行权企业的损失是可以合理估计的，则应确认为一项负债。如果担保物权人仅是有可能行使担保物权或虽然很可能行使权利，但其行权企业的损失无法合理估计，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，提高会计信息的可靠性和相关性。
篇4
会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。
企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障
会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。
会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。
物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。用益物权的会计核算处理
用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。
国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。
对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。
担保物权对会计确认和计量的影响
我国物权法中的担保物权就是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法新创立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。从这两个新制度分析，动产抵押担保即经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上看，动产浮动抵押属于或有事项，应该按照或有事项的会计准则进行相关确认与计量。而物权法明确将应收账款列入可抵押资产的范围，这也是我国担保融资制度的突破性改革，将大大惠及中小企业、农民和银行，有力促进中国商业信用和银行信用的发展。应收账款虽然是会计学上的概念，但在这赋予了法律的内涵，由物权法加以规范，其概念中就包括了“公路、桥梁等收费权”，第一次从法律层面上明确了包括公路、桥梁、电网等收费权在内的应收账款可以质押。可以看到其内涵与外延范围更加宽泛。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。
此外，担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计含义。当资产的权利受到限制时，从会计角度出发，其确认和计量也将会受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额能否可靠计量，分别进行确认和计量。如果担保物权人很可能行使权利，并且由于其行权企业的损失是可以合理估计的，则应确认为一项负债。如果担保物权人仅是有可能行使担保物权或虽然很可能行使权利，但其行权企业的损失无法合理估计，企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，提高会计信息的可靠性和相关性。
篇5
会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。笔者分别从所有权、用益物权以及担保物权入手，进一步研究物权法对会计确认和计量的影响。
企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障
会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。
会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。
物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。
用益物权的会计核算处理
用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。
国际会计准则根据用益物权的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。
篇6
纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
第九条
纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
第十条
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
篇7
1995年1月10日，董景春从一汽集团公司四平专用汽车厂物资经销公司（下称经销公司）购买了一辆由四平专用汽车厂装配的“CA141”型载重量为10吨的半拖挂汽车。同年1月21日，董景春用该车装载10台长春轻型车厂生产的“三类汽车底盘”（每台重1.29吨，共12.9吨，超重2.9吨），运往江苏省张家港市。当车行至“102国道”1033公里处时，挂车后右外侧轮钢圈突然破碎，致该车在行驶中向右侧翻车，造成损害。经事故发生地公主岭市交通警察大队范家屯中队认定：造成该车翻车的主要原因系由于挂车后右外侧轮钢圈破碎所致。董景春为维修该车所载货物，花修理费9000元，施救费3200元（其中：吊车费2100元，交通费600元，车辆看护费500元），钢圈质量鉴定费2000元；停运损失3万元，合计44200元。
董景春向吉林省四平市中级人民法院提起诉讼，称：此次翻车事故系向被告购买的汽车右后外轮钢圈粉碎造成，并经交通管理部门认定系钢圈质量问题造成，故要求被告赔偿其经济损失。
经销公司辩称：董景春在我公司购买一台半拖挂车是事实。但翻车系车速快、拉货超高所致，损失与我公司无关。如正常驾驶、载货，即使钢圈破裂也不致于翻车。钢圈质量不好，应向生产钢圈的厂家索赔，我公司不能赔偿。
「审判
四平市中级人民法院受理案件后，委托国家汽车质量监督检验中心对该破碎的钢圈进行了鉴定。鉴定结论为：轮幅所用钢材有分层、夹渣等明显缺陷；断口附近有原始微观裂纹；轮网与轮幅焊接处可见分层。夹层及裂纹致使钢圈破碎。该钢圈为不合格产品。
四平市中级人民法院认为：董景春从经销公司处购买汽车是合法的民事行为，应依法保护。因经销公司销售的汽车钢圈质量不合格，造成董景春直接经济损失61400元（其中车载货物修理费26200元、吊车费2100元、鉴定费2000元、租车费600元、看护费500元），经销公司应当承担全部民事责任。依照《中华人民共和国产品质量法》第十四条、第二十九条及《中华人民共和国民法通则》第一百二十二条的规定，该院于1995年8月7日判决如下：
一、经销公司赔偿董景春经济损失31400元。其中：所载货物修理费26200元，吊车费2100元，鉴定费2000元，交通费600元，看护费500元。
二、经销公司赔偿董景春营运费损失3万元。
宣判后，经销公司不服，向吉林省高级人民法院提起上诉，称：一汽集团四平专用汽车厂是配套组装厂家，不是钢圈的生产厂家，该钢圈是从四平市某商店购买的某厂生产的合格产品，董景春的损失应由生产钢圈的厂家来赔偿，应将生产厂家列为被告。损害是由董景春超载、超高行驶所致。
董景春同意原判决。
吉林省高级人民法院经审理，另查明：该车所载货物12.9吨，超过额定载量2.9吨；该车载货物修理费为9000元。损失共计应为44200元。
吉林省高级人民法院认为：董景春与经销公司之间的汽车买卖行为是合法的民事行为。作为卖方的经销公司，应无条件地承担因其所销售车辆质量不合格而给买方造成的损害的民事责任。无论买方有无过错，都不能作为卖方免责的理由。根据交通事故处理部门的责任认定，经销公司应承担翻车事故给董景春造成损失的主要赔偿责任。但董景春超重行驶，也是钢圈破碎，致车翻倒的原因之一，亦应承担一定责任。原审判决经销公司承担全部民事责任，属于适用法律不当。依照《中华人民共和国民法通则》第一百二十二条、第一百三十一条和《中华人民共和国产品质量法》第三条、第二十八条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第一款第（二）项之规定，该院于1996年3月10日判决如下：
一、撤销四平市中级人民法院对本案的判决。
二、经销公司承担董景春因翻车事故所造成损失44200元（停运损失3万元、货物修复费9000元、吊车费2100元、鉴定费2000元、交通费600元、看护费500元）的80％责任，即赔偿35360元。
三、董景春承担其余20％的责任。
「评析
（一）关于责任主体。根据《中华人民共和国民法通则》第一百二十二条、最高人民法院《关于贯彻执行民法通则若干问题的意见（试行）》第153条及《中华人民共和国产品质量法》的有关规定，因产品质量不合格造成他人财产、人身损害的，产品生产者（民法通则称“制造者”，产品质量法称“生产者”，本文称“生产者”）、销售者均为可独立直接承担全部民事责任的主体。据此，受害人可以向产品的生产者或销售者之一，或者向生产者与销售者共同请求全部赔偿。法律上赋予了受害者在行使诉权上的选择权，目的是为了使受害者能够及时、有效地获得司法救济。因此，原告如只对其中之一提起诉讼的，法院不应将原告未起诉的生产者或销售者列为共同被告或第三人参加诉讼，而应直接判定该被告有无责任及应承担的责任。该被告承担赔偿责任后，可以向对其负有责任的生产者或销售者另行追偿。因此，本案原告董景春以销售者经销公司为被告向法院提起赔偿诉讼，法院依法确认其为直接承担责任的主体并承担赔偿责任，是正确的。作为销售者的经销公司以“钢圈质量不好，应向钢圈制造厂家索赔”为由推诿，是不正确的。但一审法院判决主文援引《中华人民共和国产品质量法》第十四条、第二十七条作为适用的法律规范，是不当的。该两条均是对生产者的责任规定，而不是销售者的责任规定。而本案被告是作为销售者的四平专用汽车厂经销公司，而不是作为生产者的装配该汽车的四平专用汽车厂（在产品质量责任纠纷案件中，所谓产品是指经过加工、制作，用于销售的产品。在本案中的产品是汽车，不是钢圈。钢圈只是汽车上的一个零部件。该汽车是由四平专用汽车厂装配生产的，因此其是产品生产者）。
（二）关于不当使用行为与产品缺陷两个原因竞合致害时，如何处理。对此，根据民法理论，不当使用是作为受害人的过错对待的。生产者生产或销售者销售有缺陷产品的行为与受害人的不当使用行为，这两个行为竞合，对结果发生了一定作用，没有一方的作用，结果不会发生，因此，双方的行为都是损害的原因，即损害与双方的行为都具有因果关系，此时，双方均应承担民事责任。在受害人提出索赔请求时，应减轻侵害人（生产者或销售者）的赔偿责任。《中华人民共和国民法通则》第一百三十一条规定：“受害人对损害的发生也有过错的，可以减轻侵害人的民事责任。”这里的一个“也”字，表明该条适用双方行为均有过错的过错责任场合。我国民法学界众口一辞均认为该条为混合过错的原因。但一般认为产品质量责任为特殊侵权责任，不同于一般过错责任。能否认为在特殊侵权责任成立情况下，受害人有过错的，受害人也应承担相应民事责任呢？法律上没有明文规定，应属立法漏洞。在实践中，对明显法律漏洞的补充，常用方法为类推适用，即根据“等者等之”的公平原则，对法无明文规定之系争事件，比附援引与其类似性的案型之规定。对此种案件，应类推适用《中华人民共和国民法通则》第一百三十一条。因而，二审法院判决结果是正确的。
篇8
财政部2016年12月3日印发的《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号，以下简称《规定》，要求：（1）增值税一般纳税人在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“待抵扣进项税额”等十个明细科目；（2）增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额”、“减免税款”等十个专栏；（3）一般纳税人采用简易计税方法核算增值税的，在“应交增值税”明细科目下再设置“简易计税”明细科目；（4）小规模纳税人只需在“应交税费”科目设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏和除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。
二、不得抵扣进项税额的财税链接
（一）不得抵扣进项税额的一般规定
财政部、国家税务总局印发的《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号，以下简称《办法》）第27条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
2.非正常损失涉及的进项税额：（1）非正常损失的购进货物、加工修理修配和运输服务；（2）非正常损失的在产品、产成品所耗用的除固定资产以外的购进的货物、修理修配劳务和运输服务；（3）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计和建筑服务；（4）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计和建筑服务。
3.购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（二）若干概念范围
《办法》第27至28条及其注释规定：
1.纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
2.所谓货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。
3.所谓无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技g、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。
4.所谓不动产，是指不能移动或者移动后引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。
5.所谓固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形资产。
6.所谓非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
（三）不得抵扣进项税额的计算和税收处理
《办法》第29至33条规定：
1.适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法直接划分不得抵扣的进项税额的，不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。
2.已抵扣进项税额的一般纳税人购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生本办法第27条规定情形的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。
3.已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第27条规定情形的，不得抵扣的进税税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或者摊销后的余额。
4.纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。
5.有下列情形之一者，应当按照销售额和一般纳税人的增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。（2）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。
（四）不得抵扣或迟延抵扣等情形下进项税额的处理
1.不得抵扣。一般纳税人发生《办法》第27条规定不得抵扣进项税额事项，经税务机关认证后，进项税额计入成本费用或资产成本，即取得增值税专用发票时，借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费―待认证进项税额”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”科目。
2.非正常损失。发生非常损失或其他原因已抵扣的进项额不应抵扣、应予转出时，按应转出的进项税额，借记相关损益科目或资产科目，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”科目。
3.分年抵扣。国家税务总局2016年15号公告《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》规定：纳税人2016年5月1日以后取得或发生的不动产或不动产在建工程，其进税额按该公告规定分2年从销项税额中抵扣，第一年从取得上述资产时起抵扣比例为60%，第二年从取得上述资产时起第13个月抵扣比例为40%：（1）当年应当按取得成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费―待抵扣进项税额”科目，按实际支付或应支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。（2）尚未抵扣的进项税额待从第13个月起允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费―待抵扣进项税额”科目。
4.贷到票未到。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，但不需要将增值税的进项税额暂估入账。待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，用红字冲销原暂估入账金额；再按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“固定资产”等科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。
5.代扣代缴。境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的不含税金额，借记“生产成本”、“o形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目，按应付或实际支付、已扣除代扣代缴税款后的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费―代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税进，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费―代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
6.进项税额抵扣情况发生改变。因改变用途等原因，致使原已抵扣或记入待抵扣、待认证的进项税额，按现行税制不能抵扣，或者相反，原不能抵扣的转为可以抵扣：（1）原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行规定不能抵扣的，借记“待处理财产损益”、“应付职工薪酬”、“固定资产”等科目，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”、“应交税费―待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”科目；（2）原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣的应税项目，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。
一般纳税人购进时已全额抵扣进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程而应分二年抵扣的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费―待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”科目。尔后再在以后年度进行抵扣，借记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费―待抵扣进项税额”科目。
7.小规模纳税人采购业务。小规模纳税人“应交增值税”明细科目不设“进项税额”专栏，发生购买物资、服务、无形资产或不动产，应按含税价入账，取得增值税专用发票上注明的增值税，应直接计入相关成本费用或资产价值，不通过“应交税费―应交增值税”科目核算。
三、销售过程中涉及增值税特殊事项的财税链接
（一）会计确认收益时点早于或晚于应税时点
1.会计上确认收入或所得（以下统称收益）的时点早于增值税纳税义务发生时点时，会计上计算的增值税销项税额（以下得称销项税额）应计入“待转销项税额”明细科目，即借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费―应交增值税（待转销项税额）”、“主营业务收入”科目；待纳税义务发生时，再借记“应交税费―待转销项税额”科目，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”科目（或“简易计税”科目，下同）。
2.增值税纳税义务发生时点早于会计上确认收入或利得的时点，应将应纳增值税计入“应收账款”等科目，即按应计销项税额（或“应纳税额”，下同），借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”科目；待会计上确认收益时，再按应确认收入（不含税），借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。
（二）试同销售
视同销售行为，一般特点是在会计上不作收入确认，其借方是冲减负债或净资产，或增加资产成本，在增值税处理上则按税收规定确认销项税额，即借记“应付职工薪酬”、“利润分配”、“在建工程”等科目，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”等科目。
（三）“营改增”跨期事项
“营改增”之前已确认收入，但因未达纳税时点而未计提营业税的，在纳税时点届达时已应改征增值税时，应在增值纳税义务发生同时冲减当期收入，已经计提营业税但未缴纳的：（1）应借记“应交税费―应交营业税、应交城市维护建设税、应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目；（2）根据调整后收入（不含税）计算应计增值税，借记“主营业务收入”等科目，贷记“应交税费―应交增值税（销项税额）”或（“待转销项税额”）等科目。
“营改增”后，取消“营业税金及附加”科目，重设“税金及附加”科目，核算消费税、城市维护建设税、资源税、房产税、土地使用税、车般使用税、印花税等相关税费。
（四）差额征税
1.相关成本费用抵销销售额：（1）成本费用发生时，按应付或已付金额，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目；（2）待取得有效扣税凭证且纳税义务发生时，按允许抵扣的税额，借记“应交税费―应交增值税（销项税额抵减）”科目，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目；（3）确认销项税额时，应当按照扣减后的销售额计算。
2.金融商品转让增值税。按现行增值税制度规定，金融商品转让按盈亏相抵后余额作为销售额处理的，在金融商品实际转让月末：（1）如为转让收益，按应纳税额，借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费―转让金融商品应交增值税”科目；（2）交税时，借记“应交税费―转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目；（3）如为转让损失，则转入下月抵扣，借记“应交税费―转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目；（4）年末，本科目如为借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费―转让金融商品应交增值税”科目。
（五）出口退税
1.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人，出口货物按规定退税的：（1）按规定应先计算的应收退税款挂账，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费―应交增值税（出口退税）”科目；（2）收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；（3）退税额低于购进时进项税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”科目。
2.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人：（1）出口货物在出口后结转销售成本时，按退税额低于购货时进项税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额转出）”科目；（2）按当期出口的进项税抵减内销产品的应纳税额作的差额，借记“应交税费―应交增值税（出口抵减内销产品纳税额）”科目，贷记“应交税费―应交增值税（出口退税）”科目；（3）在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费―应交增值税（出口退税）”科目。
四、其他特殊事项
1.减免增值税。对于当期按规定计算应交增值税后减免税款的，应按减免的增值税，借记“应交税金―应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。如果在销售时已确定减免税款，减免金额应直接计入损益科目。
2.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额。按“营改增”有关规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备以及缴纳的技术维护费等费用，允许在增值税额中全额抵减，执行时可按应抵减的增值税，借记“应交税费―应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。
3.财务报表相关项目列示。“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费―待转销项税额”等科目期末贷方余额，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额，应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。
参考文献：
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什么是投资性房地产？看起来像是新准则新出现的一个项目，其实不然，它主要是从我们原有的准则项目中的固定资产和无形资产衍生出来的。
1、从固定资产中衍生。固定资产在大类上可以简单的分为动产和不动产，用途可以出租、出售、自用，对于其中的动产，不论是出租、出售还是自用，都不能定义为投资性房地产，只能定义为存货或者固定资产。只有固定资产中的不动产，如果不是自用，产生之时或者之后改变了用途，就是为了出租的，才可以定义为投资性房地产。
2、从无形资产中衍生。无形资产在大类上可以简单划分为土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权等，除了土地使用权以外，其他的无形资产，在企业中都是作为无形资产列示于报表之中的，土地使用权由于其特殊性，所以根据其用途不用，有两种类型可以选择，如果是自用的土地使用权，不论什么情况下都仍然属于无形资产，只有是准备增值后用于出售或者目的是为了出租的土地使用权，才可以定义为投资性房地产。
根据上面的描述可知，投资性房地产的范围可以分为三种：一是企业中用于出租的不动产，二是准备用于出售的土地使用权，三是用于出租的土地使用权。
二、投资性房地产的初始计量及其对税收的影响
（一）投资性房地产的初始计量。从投资性房地产的定义中，大家可以看出，投资性房地产并不是新准则当中的新生事物，根源上还是固定资产和无形资产的范畴。因此，它的初始计量与固定资产和无形资产基本相同，也就是：可使用之前所发生的一切费用，都可以资本化，计入其价值当中，和固定资产、无形资产稍微有所不同的就是，2009年1月1日开始，企业购置的固定资产如果属于动产的话，所发生的增值税可以当成进项税额抵扣，投资性房地产由于是属于不动产，因此购置时所发生的增值税一律不能作为进项税额抵扣，从而企业当然就把购置不动产时所发生的增值税，也作为成本项计入投资性房地产的价值当中。所以投资性房地产的初始计量可以认为包括这么几部分：一是购买价，二是购买过程中所支付的相关税费，三是购买过程中所花费的手续费等，也就是在可以使用之前所发生的一切费用。
（二）投资性房地产的初始计量对税收的影响。投资性房地产的初始计量对税收的影响主要有这么几个部分：
1、对企业所得税的影响。从初始计量的表述中，我们可以知道，如果企业把不动产当成固定资产入账的话，购入时，其增值税不可以作为进项税额抵扣，这样就会使固定资产的价值增加，那么每月的折旧额就会增加，从而可以使企业当期少缴纳企业所得税，如果企业把不动产当成投资性房地产，同样增值税是计入资产价值的，但是，投资性房地产不一定计提折旧（如果后续计量为公允价值模式），这样的话，就会因为没有折旧费用而是企业当期成本减少，而且有了出租收入之后，会扩大企业的应纳税所得额，从而使企业要上缴的所得税增加，增加了企业的税收负担。这是企业在对不动产选择作为固定资产使用，还是出租使用，不得不考虑的一个问题。
2、对营业税的影响。投资性房地产在用途上和固定资产、无形资产有了本质的区别，同时，在营业税的适用上也有所不用，主要表现为固定资产和无形资产是自用，自用的资产，不需要缴纳营业税。而投资性房地产是主要是他用，这样的话就符合了营业税的征收条件，因此，如果企业选择一项资产作为投资性房地产入账的话，还要面临营业税的考验，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收营业税，这也会构成企业当期税收负担的增加，这也是企业在初始计量选择上要考虑的一个问题。
3、对其他税收的影响。投资性房地产的初始计量既然对营业税的计税有影响，当然同时也会影响到企业的附加税，包括按实缴三税计算的城市维护建设税和按实缴三税计算的教育费附加等等。
三、投资性房地产的后续计量及其对税收的影响。
（一）投资性房地产的后续计量。
企业对投资性房地产的后续计量模式有两种：成本模式和公允价值模式，根据准则的规定，在大部分情况下，都要采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有满足市场比较成熟的条件时，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
（二）投资性房地产的后续计量对税收的影响
1、采用成本模式计量对税收的影响。企业如果选择对投资性房地产采用成本模式计量，则可以在使用过程中，对投资性房地产计提折旧，也可以在符合计提减值准备的情况下计提减值准备，这两项费用分别在报表中列示为“其他业务成本”和“资产减值损失”，这样的话，必然会使企业当期的成本费用项目增加，从而使企业的应纳税所得额减少，可以在某种程度上，使企业获得少交企业所得税的好处。
2、采用公允价值模式计量对税收的影响。企业如果选择对投资性房地产采用公允价值模式计量的话，在使用过程中，就不可以计提折旧，也不可以计提减值准备，这样的话，相对成本模式计量而言，当期就没有了计入当期损益的成本费用，从而使得企业的应纳税所得额增加了，这样就会加重企业的所得税税收负担。而且按照准则规定，企业如果之前选择了公允价值计量模式，后面可以变更为公允价值模式，但是，如果之前选择了公允价值模式计量的话，则不可以在后面变更为成本模式，因此，企业如果选择采用公允价值模式计量，一定要慎重，虽然采用公允价值模式计量，可以确认投资性房地产的公允价值变动损益，但在目前环境下，房地产的价格居高不下，企业很难确认损失，反而会增加收益的确认，这部分虚增的收益会使企业的应纳税所得额进一步加大，从而加重企业的税收负担。
四、投资性房地产与其他资产之间的转换及其对税收的影响
（一）投资性房地产与其他资产之间的转换。其实，很多企业在使用资产的过程中，并不一定计划用于出租，只有在外界环境发生变化时，才会改变用途，例如，目前国家在房地产市场上进行严格调控，导致房地产出售获得的利润空间越来越小了，一些房地产开发企业就将原来计划出售的房地产改为写字楼出租，这样的话，在报表列示上才由开发产品改为投资性房地产，因此，企业在确认投资性房地产时，一种情况是因为其他资产用途的改变，而将原来确认的其他资产转为投资性房地产，另一种情况就是，原来是出租的投资性房地产收回自用或者出售，而由投资性房地产转换为其他资产。
（二）投资性房地产与其他资产之间的转换对税收的影响。
篇10
一、“营改增”对购入土地使用权的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
从开发企业购入其开发完工的土地项目是企业取得土地使用权的一种重要方式。按《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南的规定，企业取得的土地使用权通常确认为无形资产，并按照成本进行初始计量。在实行“营改增”前，开发企业发生有偿转让土地使用权行为时，需按照实际转让收入的5%缴纳营业税，这部分营业税作为价内税被计入购买方企业外购土地使用权成本，进入其无形资产的价值中。在实行“营改增”后，有偿转让土地使用权为增值税纳税行为，企业需按照取得的全部价款和价外费用的11%缴纳增值税，由于增值税为价外税，这部分税额并不进入购买方无形资产的价值，而是计入增值税的进项税额中。［例1］某企业从开发企业购入一地块的土地使用权用于新建厂房，该土地使用权的预期转让价格为114万元，预计摊销年限10年，按平均年限法摊销。2年后，企业放弃了厂房建设计划，并将该土地使用权转让，转让价格为134万元。在不考虑其他税费因素影响的情况下，购买方企业会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业需按照转让收入的5%缴纳营业税，为保证能实际获得114万的转让收入，该土地使用权所计算确定的定价=114÷（1-5%）=120万元，即购买方企业需支付转让价款120万元，因此，该土地使用权的初始入账价值为120万元。按平均年限法，每年末需摊销12万元的土地使用权费。2年后转让时，企业需按转让价134万元的5%缴纳营业税，再扣除此时土地使用权的账面余值，最终转让利得=134-134×5%-（120-2×12）=31.3万元。在实行“营改增”后，开发企业是按照转让价款的11%缴纳增值税，增值税是价外征税，开发企业无需进行税负转嫁考虑，该土地使用权的定价直接确定为114万元，但企业在支付转让价款114万元的同时，还需支付增值税12.54万元。此后，按平均年限法，每年末需摊销11.4万元的土地使用权费。2年后转让时，企业取得转让收入134万元，同时按转让价的11%收取14.74万增值税的销项税，价税合计为148.74万元，由于增值税为价外征税，由购买方承担，因此，转让价扣除土地使用权的账面余值后即为转让利得=134-（114-2×11.4）=42.8万元。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表1。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
（1）取得土地使用权时的变化影响。购买日取得土地使用权时，企业“无形资产———土地使用权”的入账价值在“营改增”后减少了。如例1中所示，土地使用权的预期转让价为114万元，由于另需支付5%的营业税，为此开发企业将转让价提高至120万元，扣除其承担的营业税6万元，即可获得114万元的转让收入。实行“营改增”后，增值税为价外征税，由购买方企业承担，开发企业无需进行税负转嫁，转让价格即为其预期转让价。但是企业需另外支付11%的进项税额，可以抵扣的进项税额，无需计入资产的价值，然而其会导致企业结算资金增加。（2）持有土地使用权期间的变化影响。“营改增”后，企业在持有土地使用权期间的每个会计期间负担的摊销费用减少了。这是由于“营改增”后土地使用权初始计量成本减少，企业在资产负债表日进行无形资产价值摊销时，摊销费用也会相应减少，从而降低了每期负担的期间费用。如例1中所示，“营改增”后每年摊销费用为11.4万元，减少了0.6万元。（3）处置土地使用权时的变化影响。在处置土地使用权时，“营改增”前后企业获得的转让利得相差较大。在实行“营改增”前，转让方需承担转让收入5%的营业税，这部分营业税直接从转让利得中扣减。实行“营改增”后，企业不再承担营业税的缴纳，而增值税是价外税，由购买方承担，在企业向购买方收取转让收入的同时也收取了销项税，因此，企业获得的转让收入扣除土地使用权账面价值后即为转让利得。如例1中所示，“营改增”前后企业转让利得相差11.5万元，其形成原因为初始计量成本之间6万元差额的摊余价值4.8万元及无需缴纳的营业税6.7万元之和。总体而言，对购买土地使用权的企业而言，房地产业“营改增”后会减少其在购买期间无形资产入账价值，购买时支付的增值税进项税额会增加其结算资金，但进项税额的可抵扣性会减少该期间应交税费负债，而摊销期间每期费用会减少，转让期间企业利得会增加。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，资产项目中非流动资产的金额有所减少，这是因为消除了开发企业会转嫁到土地使用权转让价中的营业税，使得企业无形资产的购置成本降低；负债项目中流动负债的金额会由于增值税进项税额的抵扣作用而减少，相对于存货类流动资产进项税额产生的抵减效果而言，由于无形资产增值税抵扣链的时间要长得多，销项税额是到无形资产处置时才会出现，因此，无形资产购进时产生的进项税额抵减效果对企业更加有利。从利润表分析，费用项目中每期分摊的土地使用权费用减少，企业税前利润得以提高，同时也会导致企业负担的所得税费用提高，但增加的所得税费用只是所增加税前利润的25%部分，也就是增加出来的税前利润中有75%的部分留归企业拥有，总体影响的结果仍然是企业整体利润的提升。从现金流量表分析，在购置业务发生期间，投资活动产生的现金流量项目中购建无形资产所支付的现金增加了。“营改增”前企业购入土地使用权时支付的价款中含有转嫁来的营业税部分，这部分税负增加率约为预期转让价格的5.26%，即5%÷（1-5%），而“营改增”后企业购入土地使用权时支付的增值税税率为11%，超过营业税税负率的5.74%。如例1中所示，“营改增”后企业在购置日支付的银行存款比“营改增”前多6.54万元，形成的差额为114万元的5.74%部分。同时，由于企业只有取得增值税专用发票后才能进行税额抵扣，为及时取得开发企业开出的增值税发票，在购置时需要采用货币资金方式进行结算，从而增加了企业现金流的支出。虽然这部分进项税会通过抵减当期应缴纳增值税方式转回，但如果当期销项税不够抵减而转入到后期抵减，则会增加企业当期现金流负担。从三张报表总体影响结果分析，对购买土地使用权的企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业在非流动资产上的购置成本，减少企业当期的应交税费，从而有利于改善企业财务状况；购置成本的降低也减轻了企业以后各期的负担，提高了企业经营成果；支付的进项税会增加购置期间企业现金流负担，但这个负担只是暂时性的，随着销项税额的形成，这些支出的现金会得到回收。
二、“营改增”对购入不动产的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
按《企业会计准则第4号———固定资产》规定，企业固定资产应当按照成本进行初始计量。在实行“营改增”前，开发企业销售不动产需按照向对方收取的全部价款和价外费用等构成的营业额为计税依据，缴纳5%的营业税，这部分营业税作为价内税被计入购买方企业外购不动产成本，进入其固定资产的价值中。在实行“营改增”后，开发企业销售自行开发的房地产项目，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应土地价款后的余额计算销售额，并以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳增值税销项税。由于增值税为价外税，这部分税额并不进入购买方固定资产成本，而是作为可抵扣项计入增值税的进项税额中。与一般增值税抵扣要求不同的是，按相关规定，不动产进项税额可以抵扣，但不是在取得的当期一次抵扣，而是在两年内分期抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。［例2］某企业从开发企业购入一栋商品房用做职工宿舍，该商品房的预期房价总额为2280万元，预计使用年限20年，按平均年限法提取折旧，假设净残值率为5%。3年后，企业将该商品房转让，转让价格为2800万元。在不考虑其他因素情况下，会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业需按照房价收入的5%缴纳营业税，为保证能实际获得2280万的转让收入，该商品房的定价=2280÷（1-5%）=2400万元，即购买方企业需支付转让价款2400万元。若不考虑其他税费因素影响，该商品房的初始成本为2400万元。按平均年限法，每年需计提120万元的折旧费。3年后转让时，企业需按转让价2800万元的5%缴纳营业税，再扣除此时房屋的账面余值，最终转让利得=2800-2800×5%-（2400-3×120）=620万元。在实行“营改增”后，开发企业是按照房价收入扣除该房产项目对应土地价款后余额的11%缴纳增值税。增值税是价外征税，开发企业无需进行税负转嫁考虑，该厂房的定价直接确定为2280万元。若按房地产业平均土地成本占比30%来算，企业在支付房款2280万元的同时，还需支付增值税=2280（1-30%）×11%=175.56万元，这项进项税额需分2年进行抵扣，第一年抵扣60%，剩下40%的部分作为待抵扣进项税额在第二年进行抵扣。此后，每年需计提折旧费用为114万元。3年后转让房屋时，企业取得转让收入2800万元，同时按转让价的11%收取308万增值税的销项税，为转让利得=2800-（2280-3×114）=862万元。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表2。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
（1）购置不动产时的变化影响。企业在购买不动产时，“固定资产”入账价值在“营改增”后减少了。其原因就在于实行“营改增”后，取消了原来需由销售方承担的营业税，其商品房售价即其预期售价，购买方可直接按预期房价购入不动产。因此，相比之下“固定资产”的入账价值少了120万元营业税的部分。但是购房企业需另外支付11%的进项税额，这部分可以抵扣的进项税额无需计入资产的价值，不会增加“固定资产”成本，只会影响“应交税费”负债项目，由于本期只能抵扣60%的进项税，还有40%的部分需要垫付1年以后才能得以抵扣收回，因此，会导致企业结算资金压力的增加。（2）持有期间的变化影响。“营改增”后，企业在持有不动产期间的每个会计期间负担的折旧费用减少了，这是由于“营改增”后不动产初始计量成本减少所导致的结果。折旧费用的减少降低了每期费用负担，由此提升企业利润。如上例所示，“营改增”后企业固定资产的初始入账价值减少120万元，相比“营改增”前折旧额，“营改增”后每年折旧费用减少了6万元。（3）处置不动产时的变化影响。在处置不动产时，“营改增”前后企业获得的转让利得差距较大。同样的转让售价，“营改增”前，转让方需承担售价5%的营业税，此部分税费直接被从转让利得中扣除。“营改增”后，企业不再缴纳营业税，企业向购买方收取转让收入的同时也收取了销项税，因此，企业获得的转让收入扣除不动产账面价值后即其转让利得。如例2中所示，“营改增”前后企业转让利得相差242万元，其形成原因为初始计量成本之间120万元差额的摊余价值102万元及无需再缴纳的营业税140万元之和。总体而言，对购买不动产的企业而言，房地产业“营改增”后会减少其在购买期间固定资产入账价值，购买时支付的增值税进项税额会增加其结算资金，但进项税额的可抵扣性会减少该期间应交税费负债，而计提折旧期间企业费用减少，转让期间企业利得增加。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，资产项目中非流动资产的金额有所减少，这是因为消除了转嫁到固定资产售价中的营业税，使得企业固定资产的购置成本降低；负债项目中流动负债的金额有所减少，这是因为取得增值税专用发票后进项税额可以用于销项税的抵扣。从利润表来看，费用项目中每期分摊的固定资产折旧费用减少，企业税前利润得以提高，从而也提高了企业净利。从现金流量表分析，在购置业务发生期间，投资活动产生的现金流量项目中购建固定资产所支付的现金有所增加，如例2中所示，“营改增”后企业购入固定资产时支付的银行存款多了55.56万，这是因为“营改增”后企业支付的增值税超过了“营改增”前所需支付的营业税部分。此外，由于有40%进项税需要在1年以后才能得以抵扣收回，这会增加企业的现金流负担，但是随着进项税额的抵扣，此项压力最终将会消除。从三张报表总体影响结果分析，对购买不动产的企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业在非流动资产上的购置成本，减少企业当期的应交税费，促进企业财务状况的改善；由于购置成本减少了，企业以后各期负担的费用也相应减少，提高了企业的盈利能力；一般而言，固定资产投资金额较大，相应的增值税金额也较大，在没有足够的销项税予以抵扣以及存在待抵扣进项税期间会导致企业现金流负担增大。
三、“营改增”对租入资产的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
按《企业会计准则》的要求，租赁需区分为经营租赁和融资租赁。在实行“营改增”前，开发企业提供出租不动产业务时，无论是融资租赁还是经营租赁都需要缴纳营业税，只是计税依据有所不同，融资租赁按照“金融保险业”税目征收营业税，经营租赁按照“服务业”税目征收营业税，税率都是5%。在实行“营改增”后，开发企业不动产的租赁业务变成了增值税的征税范围，适用11%的增值税税率。笔者仅就经营租赁的相关影响进行分析。［例3］某企业从开发企业租入门面房一幢，租期3年，用于企业门市经营。租赁合同规定，3年租金共计300万元，租赁开始日预付租金60万元，每年年末支付80万元。在不考虑其他税费因素情况下，会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业租赁资产行为需按“服务业”税目缴纳营业税。为保证能实际获得租金收入300万元，开发企业在确定租赁价格时，会将加计营业税，该门面房最终确定的3年租金为300÷（1-5%）=315.79万元，其中所含营业税为315.79×5%=15.79万元。根据营业税细则的规定，开发企业提供租赁业应税劳务应采用收付实现制确认收入后缴纳营业税，即预收的房屋租金应该立即申报缴纳营业税。开发企业具体租金收取额分别为预收租金63.16万元，每年年末收租金84.21万元。在实行“营改增”后，该开发企业需依据租赁不动产税目按照销售额的11%缴纳增值税，即增值税为300×11%=33万元。增值税是价外税，因此直接按预期价格确认租金收入。按增值税法规定纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，企业在支付租金的同时，就要支付增值税的进项税。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表3。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
（1）预付租金时的变化影响。实行“营改增”后，出租方不再承担租赁不动产的营业税，开发企业无需进行税负转嫁，相比之下“长期待摊费用”的入账价值少了3.16万元营业税的部分。但是企业需另外支付11%的增值税，6.6万元的进项税额被记入“应交税费”负债账户，可用于抵扣当期应交增值税。（2）租金费用确认期间的变化影响。“营改增”后，企业在租赁期的每个会计期间负担的租赁费用减少了。这是由于“营改增”后租金总额的降低，企业在资产负债表日按直线法分摊租赁费用时，摊销费用也会相应减少，从而降低了每期负担的期间费用。如例3中所示，“营改增”后企业租金总额为300万元，按直线法每个会计年度负担100万元，相比“营改增”前每年105.26万元的分摊额，减少了5.26万元，为开发企业收取租金应缴纳的营业税，即105.26×5%=5.26万元。总体而言，对租赁不动产企业而言，“营改增”后会减少其所负担的租金总额，从而每次支付的租金金额也相应减少，包括预付租金部分形成的待摊资产项目也会减少；每个租赁期间分摊的租赁费用减少，企业利润增加；随同租金支付的增值税额会增加企业对结算资金的要求，但进项税的可抵扣性也减少了该期间应交税费负债金额。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，由于开发企业不需再将营业税转嫁到租金总额中，使得承租企业租金总额降低，其中预付租金的降低会导致资产项目中非流动资产项目“长期待摊费用”的金额有所减少；负债项目中流动负债的金额会由于增值税进项税额的抵扣作用而减少。从利润表分析，由于租金费用降低，企业租赁期间负担的期间费用会因而减少，企业税前利润增加，净利随之增加。从现金流量表分析，由于经营租赁活动属于企业经营活动事项，企业租金总额的减少会引起企业经营活动支付的现金流量减少，但在支付租金的同时支付的增值税进项税额又会引起引起企业经营活动支付的现金流量增加。“营改增”前，租金中会包含有营业税的税负部分，但税负增加率只是5.26%，明显低于“营改增”后11%的增值税税率。相比之下，虽然企业支付的租金总额减少，但多支付的税额部分还是会导致企业现金支付压力增加。如例3中所示，“营改增”前企业租金总额为315.79万元，其中包含有15.79万元营业税，“营改增”后共需支付33万元增值税，形成的差额有17.21万元，增加了企业租金支付时的现金流负担。从三张报表总体影响结果分析，对承租企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业租金的支付成本，减少企业当期的应交税费，从而有利于改善企业财务状况；租金成本的降低也减轻了企业以后各期负担的期间费用，为改善后期企业经营成果提供了条件；结算租金时支付的进项税会增加企业租金支付日的现金流负担，但随着进项税的抵扣，这项负担会最终消除。
四、“营改增”对委托代建工程的会计影响
（一）“营改增”前后会计核算的变化
在实行“营改增”前，开发企业代建工程行为可以被视为劳务活动，按“服务业———业”税目征收营业税，即按代建费收入的5%缴纳营业税。但如果代建房屋，开发企业取得土地使用权并办理施工手续后根据委托方的要求进行施工，并按施工进度向委托方预收房款，工程完工后，开发企业替委托方办理产权转移等手续，这种行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，即按建造成本及向委托方收取的其他各项收入之和的5%缴纳营业税；如果开发企业自备施工力量修建该房屋，还应对其自建行为，按“建筑业”税目征收营业税，即除了要按“销售不动产”缴纳营业税之外，再按建造收入的3%缴纳营业税。只有土地使用权归委托方，委托方能提供有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且开发企业不垫付资金，开发企业只向委托方收取手续费，才可以按“服务业”税目征收营业税。以上几种情况仅仅是营业税税目不同，但是由于每种税目下的计税依据也会各不相同，其中按“服务业”税目征收时是按代建手续费收入部分为计税依据，其他情况均按全部结算收入为计税依据，进而导致税负有明显差异，对开发企业最为有利的方式为按“服务业———业”税目征收营业税。“营改增”后，开发企业代建行为征税较为简单，一般按照建筑业税目征收11%的增值税；若自备施工力量修建房屋的同时替委托方办理产权转移手续的，应按照销售不动产税目征收11%的增值税。按《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。［例4］企业委托开发企业建造厂房，该厂房预期造价为3800万元。该厂房由开发企业取得土地使用权并办理施工手续，厂房的建筑安装成本为3000万元，当地税务机构确定的建筑业成本利润率为15%。在不考虑其他税费因素情况下，会计核算变化情况如下：在实行“营改增”前，由于开发企业的代建行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目缴纳营业税，同时对其自建行为，还按“建筑业”税目征收营业税。为保证能实际获得预期工程收入3800万元，开发企业在确定厂房造价时，会加计营业税。按“建筑业”计算的营业税为3000（1+15%）÷（1-3%）×3%=106.70万元，该厂房最终价款确定为（3800+106.70）÷（1-5%）=4112.316万元，其中含按“销售不动产”计算的营业税为4112.316×5%=205.616万元，按“建筑业”计算的营业税106.70万元。在实行“营改增”后，开发企业依据销售不动产税目按照代建价款的11%缴纳增值税，即增值税为3800×11%=418万元。增值税是价外税，开发企业无需将其记为成本负担，直接按预期工程造价确认收入。但委托方企业在给开发企业支付造价3800万元的同时，还需支付增值税418万元，这部分进项税在当月可以抵扣250.80万元，在1年后可以再抵扣剩余的167.20万元。“营改增”前后，相关业务的具体会计处理结果见表4。
（二）“营改增”前后会计核算变化对会计要素的影响
对比“营改增”前后会计核算结果的变化发现，在结算工程款项业务环节中，房地产业“营改增”会对委托方企业的资产、负债类会计要素产生相应的影响。在结算工程款时，企业“在建工程”的入账价值减少了。这是因为，在实行“营改增”前，无论开发企业代建工程行为被确定为劳务还是销售不动产，都需要缴纳营业税，营业税最终会被加计转嫁到委托方。实行“营改增”后，开发企业无需进行税负转嫁，建造工程合同价款即为其预期造价3800万元，相比之下“在建工程”的入账价值少了312.316万元。此外，“营改增”后，开发企业需对其代建工程项目开具增值税发票，由此形成了委托方企业“应交税费”账户中可抵扣的进项税额。同时，“营改增”后，委托方企业需为代建工程项目支付的货币资金发生了增加，这是由于现在需要支付的增值税超出了原先负担的营业税。虽然增值税可以分两次从企业应交的销项税中抵扣，但会增加结算期间企业货币资金的压力。总体而言，对委托代建工程项目的企业而言，房地产业“营改增”后会降低其委托建造形成的在建工程入账价值，结算工程价款时支付的增值税额会增加其结算资金压力，但进项税额的可抵扣性会减少相应期间应交税费负债金额。由于在建工程最终会结转为企业的固定资产，因而企业后期计提折旧期间每期折旧费用会减少，企业营业利润会相应有所增加。
（三）“营改增”前后会计核算变化对财务报表的影响
从资产负债表分析，资产项目中“在建工程”的金额有所减少，这是因为消除了开发企业会转嫁到代建工程造价中的营业税，使得企业在建工程的建造成本降低；负债项目中流动负债的金额由于进项税额的抵扣作用而减少，并且这种抵扣效果有40%的部分要延续到1年之后，因而对连续2年的资产负债表的负债金额均有影响。由于在建工程属于固定资产在未达到预定可使用状态前的资产项目，不需计提折旧，也就不会影响利润表。但从长远影响分析，在建工程迟早都会转入固定资产，进而在之后计提折旧的过程中，对利润表的费用及税前利润、净利项目带来影响。从现金流量表分析，在工程建造期间，随着工程价款的结算，企业投资活动产生的现金流量项目中购建固定资产所支付的现金发生了增加。虽然“营改增”前企业在建工程支付的工程款中含有转嫁的营业税部分，但这部分税负增加率还是明显低于“营改增”后11%的增值税税率。如例4中所示，“营改增”前企业在建工程款中包含有312.316万元营业税，“营改增”后需支付418万元增值税，形成的差额有105.684万元，而这还是在营业税税负最高的情况下。如果开发企业只是利用其自身有利条件帮助企业建造工程，则按“服务业”税目来承担营业税，这项差额还会增加更多，这样会大大增加企业现金流的支出。由于企业只能在当期抵扣60%的进项税，还有40%的部分需要在1年后才能抵扣，推迟了进项税的回收时间，也增加了企业当期现金流负担。从三张报表总体影响结果分析，对委托代建工程项目的企业而言，房地产业“营改增”后会降低企业在非流动资产上的建造成本，减少企业当期的应交税费，从而有利于改善企业财务状况；建造成本的降低也减轻了企业以后各期负担的折旧费用，为改善后期企业经营成果提供了条件；结算工程款时支付的进项税会增加企业现金流负担，分2年抵扣的规定又使得回收时间延迟，考虑到一般在建工程的工程款金额较大，对企业现金流会带来不少压力。总之，房地产业“营改增”不仅仅是影响该行业企业自身税负水平和核算内容的变化，对与其产生业务往来的需求方企业的税负水平和业务核算也带来了变化并产生了重大影响。实行“营改增”后，降低了需求方企业在固定资产、无形资产、在建工程等资产项目上投入成本，消除了营业税负担，增加了增值税抵扣范围，从而有效减少了企业的税收负担。从长远发展而言，将有利于提升企业扩大经营规模的信心与能力。
参考文献：
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第二部分主要介绍了不同国家不动产评估师所采用的一般性原则和方法。评估方法是评估师在查明所有与被评估资产和市场的相关事实后得出资产价值意见的技术手段，每种评估方法应用时都有其所需的最低要求以及适当选取时需要考虑的内容，如使用直接比较法需要存在充分数量的、能表明待估资产的价值水平的参照交易或其他信息；使用收益法则要求能够收集到足够可比不动产的租金信息，通过市值租金或可持续租金所带来的未来收益得出不动产的评估值。由于没有一种方法适用于所有评估类型和目的，所以需要评估师运用其专业判断力来选择业务中最适合的评估方法，并且要在评估报告中对采用的评估方法做出简要说明。在运用所选取使用的评估方法之余，最好还能使用另外的评估方法来交叉核对所使用的评估方法所得出的结论。若在评估业务中使用的方法不符合或偏离了上述方法，应该充分解释原因，且所用数据必须能被市场证据验证。目前实现评估公认的基本途径有三种，即比较法、成本法和收益法。在基本途径下还存在着不同方法，常用方法包括比较法、成本法、收益法、剩余法和利润法。
另外，有关绿色建筑评估的相关内容也放在了此部分中。自1987年联合国《布伦特兰报告》、1992 年里约热内卢地球峰会开始，“可持续发展”这一议题在全球逐渐升温，房地产业界也越来越关注绿色运动会对房地产发展和价值带来什么样的影响。研究表明，绿色建筑可以产生成本效益、提高居住者的健康状况和生产效率，并且降低对环境的影响。现在普遍观点认为绿色建筑所拥有的特征要素的本质（种类）和程度以及绿色建筑本身都可以提高房地产价值。本指南通过解读直接比较法、成本法和收益法三种基本方法，希望在绿色与可持续发展建筑的评估方面对评估师有所帮助。
第三部分涵盖了企业价值评估与无形资产评估的相关内容。企业价值评估是获取企业整体或企业股权的价值时最主要采用的评估类型。相对于专注衡量不动产价值的房地产估价，企业价值评估主要专注于获取企业的价值。一个企业的资产由有形和无形资产共同组成，并且需要处理某些移除、损毁、融合或迁移它处的资产，这并不由公司经营地点决定。因此，企业最重要的价值基础是其预期收益和未来经营活动的现金流。鉴于一个企业的性质，其资产构成、评估目的和使用评估方法的差异，其价值也会产生多样性。这部分指南解释了企业价值评估的本质和评估方法的适用性，并特别说明了评估值变化的多种原因。
与实物资产相比，无形资产有其特殊性。它是一项没有生产或提供货物和服务所需的物质形态的可确认的非货币资产，传统认为它主要是指商誉，近年来，被认为包括专利权、发明权、工艺流程、外观设计专利、商誉及非专利技术；版权、著作权、音乐和艺术著作权；商标、商品名称和商标名称；特许权及许可权；系统、规程、预测；软件著作权以及其它不是从其物理属性而是从其知识要素获得价值的东西及其它无形资产。需要注意，某些无形资产是经过知识产权注册并受到法律保护的。这部分指南重点强调了评估范围、需要的信息和使用的评估方法。评估无形资产的方法和不动产估价的方法类似，包括市场比较法、成本法和收益法等，选择何种评估途径（市场途径、成本途径、收益途径）和何种方法更能准确地诠释资产价值，需要评估师进行判断。
第四部分则着重讨论了除不动产及企业价值评估外的其他资产的评估，以及厂房和机器设备评估。这部分指南对适用于机器设备评估的一般评估概念及原理进行了讲解，并罗列了准备进行厂房和机器设备评估需用到的诸多方法。
会计中的资产被分为流动资产和固定资产。流动资产是在企业经营活动中不被认为会被持续使用的资产，如股票、债券、现金及银行存款等。在某些情况下，通常被按照固定资产处理的房地产也会被当作流动资产处理，包括房地产开发商开发完成作为存货准备销售的房地产等。固定资产是在如下两个广泛分类中的有形及无形资产，即不动产、厂房、设备以及其他长期资产。
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（二）是否确认损益 依据非货币性资产交换准则的规定，在采取公允价值计量模式下才需要确认损益。如果非货币性资产交换不涉及补价，需要确认的损益就是换入资产的成本与换出资产的账面价值之间的差额。如果涉及补价，换入方需要区别两种情况确认损益。（1）换入方支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。（2）收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。依此规定来看，非货币性资产交换确认的损益实际上是资产处置收益（或损失）。换出资产为存货的，按照销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本；换出为固定资产、无形资产的，以其公允价值与账面价值的差额确认为营业外收入或营业外支出；换出为长期股权投资的，以其公允价值与账面的差额确认为投资收益。而在采取账面价值计量模式下，不确认损益。
二、非货币性资产交换相关税费会计处理规定
目前，关于非货币性资产交换中相关税费的会计处理争议最大，从现有文献资料来看，主要有两种观点。第一种观点：严格依照会计准则，并基于会计主体假设，认为非货币性资产交换中涉及到的相关税费凡是由换入方支付的，一律计入换入资产的入账成本；如果是由对方支付的，则与换入方无关，不计入换入资产的入账成本。第二种观点：主要聚焦于换出资产所涉及的相关税费是计入换入资产的入账成本还是抵减换出资产的处置收益。甚至有学者对非货币性资产交换准则中的相关术语进行文字研究，对“相关税费”中的“相关”二字进行猜测，提出与换入资产相关的税费计入换入资产的成本，与换出资产相关的税费抵减换出资产的处置收益。另外，还有一种更为复杂的认识，认为在公允价值计量模式下，换入资产成本中的“相关税费”只包括增值税，营业税、消费税等计入损益；在账面价值计量模式下，“相关税费”包括所有价内税和价外税，但不包括不动产和无形资产所缴纳的营业税。这种认识其实是第二种观点的进一步深化。笔者认为，在非货币性资产交换行为中，准则既然对于会计主体的假设是换入方，意味着换入方取得换入资产才是交易的最终目的，而换出非货币性资产是该交易的支付对价，因此，换出非货币性资产发生的相关税费是取得换入资产的前提，这和直接支付货币性资产购买换入的资产发生相关税费是一致的，计入换入资产成本并无不妥。另外，在这种特殊的交易方式中，交易双方身份重叠，权利义务对等，根本无法且没有必要区别发生的税费与换入资产有关还是与换出资产有关。如果非货币性资产交换准则要这样详细地规定有关内容，就有悖原则指导型会计准则的初衷。
三、非货币性资产交换增值税的会计处理
（一）不涉及补价情况下增值税的会计处理 不涉及补价进行非货币性资产交换，说明交换双方所交换的非货币性资产公允价值相等，否则无法完成交换。其实，这里所指的公允价值应该包括交换的存货及非不动产类固定资产的增值税税额。换句话说，交换双方如果都涉及增值税或者其中一方涉及增值税，只需要按照增值税法的规定向对方开具专用发票，而无需支付进项税额或者收取销项税额。
[例1]甲公司（一般纳税人）以自己的产品一批，换入乙公司（一般纳税人）一批材料，甲公司收到材料已经验收入库，甲公司的产品和乙公司的材料均为非应税消费品。甲公司换出产品的公允价值为280000元，账面成本为190000元。假设该项交易具有商业实质，未发生补价，甲、乙公司增值税适用税率均为17%，增值税专用发票已经通过认证，甲、乙公司不存在关联方关系。仅考虑流转环节税收及附加，本期无其他交易发生。
甲公司的会计处理：
换出产品的销项税额=280000×17%=47600（元）
换入材料的进项税额=280000×17%=47600（元）
借：原材料 280000
应交税费――应交增值税（进项税额） 47600
贷：主营业务收入 280000
应交税费――应交增值税（销项税额） 47600
借：主营业务成本 190000
贷：库存商品 190000
如果换入方将换入资产作为生产设备类固定资产核算，会计处理同上。在这种情况下，由于交换双方不发生补价，同时，交换的资产都涉及增值税并且进项税额可以抵扣，所以，增值税应纳税额为0，城市维护建设税和教育费附加也为0。
[例2]承例1，假设甲公司换入的是乙公司的一项无形资产，其公允价值无法可靠计量，该项交易不具有商业实质，其他所有资料不变。
甲公司的会计处理：
换出产品的销项税额=280000×17%=47600（元）
本期应交城市维护建设税=47600×7%=3332（元）
本期应交教育费附加=47600×3%=1428（元）
换入无形资产的成本=190000+47600+3332+1428=242360（元）
借：无形资产 242360
贷：库存商品 190000
应交税费――应交增值税（销项税额） 47600
――应交城市维护建设税 3332
――应交教育费附加 1428
由于在该例中未发生补价，可以推断乙公司无形资产的公允价值应该是327600元，等于甲公司换出产品的公允价值和销项税额之和。另外，甲公司换入的无形资产不涉及增值税，即没有可抵扣的进项税额，因此，由甲公司支付的税费计入无形资产的成本，不确认损益。如果甲公司换入的是长期股权投资或者不动产类固定资产，会计处理同例2。
（二）涉及补价情况下增值税的会计处理 非货币性资产交换中如果发生补价，说明双方所交换的非货币性资产公允价值不相等，公允价值低的一方需要向另一方支付补价。如果交换的资产涉及了存货或者非不动产类固定资产，那么双方进行比较的公允价值中仍然包括存货或者非不动产类固定资产的增值税税额，交换双方也不需要互相支付换入资产的进项税额以及收取换出资产的销项税额。但是，需要依据增值税法的规定向对方开具专用发票。
[例3]承例1，假设乙公司换出的是一台生产设备，其公允价值为250000元，因此，乙公司向甲公司支付补价35100元，甲公司收到后直接交付使用，其他所有资料不变。
甲公司的会计处理：
判断是否属于非货币性资产交换：
35100÷280000×100%=12.54%< 25%
换出产品的销项税额=280000×17%=47600（元）
换入生产设备的进项税额=250000×17%=42500（元）
本期应交增值税=47600-42500=5100（元）
本期应交城市维护建设税=5100×7%=357（元）
本期应交教育费附加=5100×3%=153（元）
换入生产设备的成本=280000-35100+5100+357+153=250510（元）
借：固定资产――生产设备 250510
应交税费――应交增值税（进项税额） 42500
银行存款 35100
贷：主营业务收入 280000
应交税费――应交增值税（销项税额） 47600
――应交城市维护建设税 357
――应交教育费附加 153
借：主营业务成本 190000
贷：库存商品 190000
甲公司应确认的收益= 250510+35100 -（190000 +5100 +
357+153）=90000（元）
这种情况下，换出资产与换入资产公允价值不相等，因此产生了应交增值税税额及其附加，都需要计入换入资产的成本。另外，甲公司依据准则规定应确认的收益其实就是处置换出资产所产生的收益，金额为90000元。
[例4]承例1，假设甲公司换出一项长期股权投资，账面价值300000元，公允价值无法可靠计量。乙公司换出的材料公允价值280000元，账面价值190000元。经协商甲公司向乙公司支付补价27600元，该交易不具有商业实质，其他所有资料不变。
甲公司的会计处理：
判断是否属于非货币性资产交换：
27600÷280000×100%=9.86%< 25%
换入材料的进项税额=280000×17%=47600（元）
换入材料的成本=300000+27600-47600=280000（元）
借：原材料 280000
应交税费――应交增值税（进项税额） 47600
贷：长期股权投资 300000
银行存款 27600
这种情况下，甲公司换出的长期股权投资不涉及增值税，但是，换入的材料有可抵扣的进项税额，它将抵减换入材料的入账成本。另外，由于交易不具有商业实质，因此不确认损益。如果甲公司换出的是无形资产或者不动产类固定资产，会计处理可以参考例4，但是在换入资产成本中需要计入应交的营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、契税、印花税等。
[本文系河南省2013年度会计领域软科学项目（编号：201337）阶段性研究成果]
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一、相关税费的界定
“相关税费”仅指与非货币性资产交换交易相关联的税金及费用，不包括企业开办费、办公费、企业绿化费等与非货币性资产交换不相关联的税费。
（一）相关税金
税金，指企业发生的或者按照规定缴纳的各项税金及其附加。包括消费税、营业税、城乡维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加。
与非货币性资产交换相关的税金具体包括：在非货币性资产交换过程中：（1）如果涉及到货物的交换便会涉及到增值税，换出货物涉及到销项税额，换入货物涉及到进项税额；（2）如果涉及到应税消费品时，便会涉及到消费税；（3）如果涉及无形资产的转让和不动产的销售，则会涉及到营业税；（4）如果涉及应税矿产品及盐等应税消费品时便会涉及资源税；（5）如果涉及到进出关境的货物和物品时便会涉及关税；（6）如果涉及有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物并取得增值性收入的交易时便会涉及到土地增值税；（7）如果涉及到书立、领受、使用应税经济凭证时便会涉及到印花税；（8）如果涉及转移不动产时便会涉及到契税，与土地增值税相对，土地增值税是对出让方征收的，契税是对受让方征收的。
（二）相关费用
除前述税金之外，在非货币性资产交换过程中还会发生其他费用，比如交易双方在洽谈过程中发生的手续费、律师费、咨询费、评估费等；资产置换过程中发生的佣金、清理费、转移费、运输费、保险费、装卸费、挑选整理费、运输途中的合理损耗等等。
二、 相关税费的账务处理
（一）与换入资产相关的处理
与换入资产相关税费的会计处理，应当参照资产的取得处理进行。如果换入存货，相关税费中除可以抵扣的增值税外均计入换入资产成本“原材料”、“库存商品”；如果换入合并以外其他方式取得的长期股权投资，相关费用、税金及其他必要支出计入换入资产成本“长期股权投资”；如果换入固定资产，相关税费中除支付的除可抵扣的增值税外均计入换入资产成本“固定资产”；如果换入无形资产，进口关税和其他费用以及直接归属于该项资产达到预定用途所发生的其他支出计入换入资产成本“无形资产”。
（二）与换出资产相关的处理
与换出资产相关的税费应当比照一般资产出售（转让，处置）的会计处理方法，计入相应损益类账户。
换出资产为存货的，应当视同销售处理。计算出的销项税额扣除掉可以抵扣的进项税额计入换入资产成本。计算出的消费税、资源税计入“营业税金及附加”。换出资产为不动产的，计算出的营业税、土地增值税以及在清理过程中的相关费用计入“固定资产清理”。换出资产为无形资产的，计算出的营业税计入 “营业外支出”或“营业外收入”。换出资产为投资性房地产的，计算出的营业税，计入“其他业务成本”。换出资产为长期股权投资的，相关交易费用计入“投资收益”。
（三）案例分析
本文以中级职称考试《中级会计实务》教材中第七章业务为例。主要阐述其中相关税费的处理，其他暂不涉及。
【例1】教材例7-1中“甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。”
对于甲公司，换出生产经营用的设备属于“换出货物”，视同销售固定资产，涉及增值税销项税额；换入乙公司生产的钢材作为原材料，属于“换入货物”，视同取得原材料，涉及增值税进项税额；对于乙公司，换出生产的钢材，视同销售库存商品，涉及增值税销项税额；换入甲公司生产经营用设备继续用于生产钢材，视同购入设备，涉及增值税进项税额；又因“甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。”甲乙公司进项税额均允许抵扣。
同时例7-1中提到“甲公司以银行存款支付清理费1 500元”为非货币性资产交换过程中的相关费用，视同销售固定资产过程中清理费，记入“固定资产清理”。
【例2】教材例7-2中“甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。”对于甲公司，换出其拥有的自用写字楼属于“销售不动产”，涉及营业税，视同处置固定资产，记入“固定资产清理”；对于乙公司，则不涉及相关税费。
【例3】教材例7-3中“甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。”对于甲公司换入商标权，视同购买，不涉及营业税；对于乙公司换出商标权属于“转让无形资产”，涉及营业税，计算出的营业税计入 “营业外支出”或“营业外收入”
【例4】教材例7-5中“2×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。”
对于甲公司，换出的办公楼，属于“销售不动产”，涉及营业税，记入“固定资产清理”；换出的机器设备，属于“视同销售货物”，涉及增值税销项税额；换出库存商品，视同销售库存商品，涉及增值税销项税额；对于甲公司 “换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理”， 视同购入货物，涉及增值税进项税额。
对于乙公司，换出货运车、轿车、客运汽车，属于“视同销售货物”，涉及增值税销项税额；对于乙公司“换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理”，均视同购置，购置办公楼不涉及税金问题，购入机器设备和原材料涉及增值税进项税额。又因“甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。” 则甲乙公司进项税额均允许抵扣。
参 考 文 献
[1]刘波，马红.企业会计实务（上）——企业经济业务核算[M].北京：中国财政经济出版社，，2011
