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经济全球化的纵深发展使审计准则国际趋同的进展非常迅速。2005年12月8日，中国审计准则委员会与国际审计及鉴证准则理事会(IAASB)就中国审计准则国际趋同举行了会谈。双方共同签署了“中国审计准则委员会主席――国际审计与鉴证准则理事会主席联合声明”。其中指出，目前，中国已了17个审计准则征求意见稿，近期还将5个准则的征求意见稿；这些准则的加上继续生效的26个准则项目（包括2个中国特有的审计准则），将会构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系。从实际情况看，与截至2004年底 IAASB的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，有9个项目存在重大差异，有13个项目尚未制定。应该说，审计准则国际趋同已有了坚实的基础，趋同建设已取得了突破性进展。
注册会计师行业的发展可谓牵动着社会各界方方面面――资本市场、企业甚至我们每一个人。它能够渗入到企业管理的前端，促进企业各方面的改进；能够揭穿上市公司的会计游戏，维护广大股民的利益；也能同企业财会人员相互配合、良性互动。我国经济社会越发展，审计准则的推陈出新就越显得迫在眉睫。
二、适时修订独立审计准则的必要性
对于中国注会行业，2005年是不平静的一年。7月底财政部第11号会计信息质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理处罚； 9月底审计署第4号审计结果公告，16家会计师事务所审计业务质量检查结果不尽如人意；岁末时分，四川某注会涉嫌多次出具虚假验资报告被检察院批准逮捕。证券市场上市公司造假的频繁出现，《独立审计准则》的权威性已经受到挑战，人们对注会行业诚信与良性发展不免忧心。2005年11月，经济观察报下属研究院对会计师事务所信任度排名一事，更将这种忧心、争论与关注公开化。同时，国际“四大”会计师事务所在中国的扩张、合并，也使人们交织着些许民族情绪，对本土事务所何去何从感到迷茫。加之经济环境的变化，部分旧准则已不能完全涵盖和适应新情况的需要。行业面临的风险进一步增大，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。
衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战，参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可能的。银广厦事件、 科龙门事件，同安然事件给国际注册会计师行业带来的震动一样，也引起了国内注册会计师行业的讨论，尤其是在执业规范、执业道德及审计风险准则方面。
从会计执业方面看，注册会计师完成审计业务有两个尺度：会计准则和独立审计准则。由于审计准则与会计准则紧密相联，一旦会计准则出现制定、修订废止的情况，审计准则亦应当及时修改。
从以上三方面来讲，适时修订独立审计准则是十分有必要的。
三、新旧准则差异点比较研究
本文仅从原《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》入手，和《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》进行新旧比对研究，从而了解新准则变化思想的精髓。
（一）标题与提法的变化
原准则题为《会计报表审计》，具体条款中亦使用的是“会计报表审计”一词；新准则将其更名为“财务报表审计的目标和一般原则”。这一变化理由有以下三点：
1.从定义和内容范围上讲，会计报表不等于财务报表。财务报表是根据日常核算资料定期编制、总括反映企业财务状况和经营成果的书面文件，主要包括损益表、资产负债表、财务状况变动表及附表。旧准则第1章第3条也有明确指出。而会计报表的范围则要大一些，除财务报表外，还要包括成本费用报表等。注册会计师审计只是财务报表的范畴，未涵盖会计报表的全部范围。
2.会计报表中企业成本费用报表是企业的商业机密，一般不对外泄露和公布，注册会计师有责任维护企业的利益，对执业过程中获知的信息保密。而财务报表则可对外公布，对财务报表审计的目的就是为财务报表使用主体各经济利益关系人提供真实、准确、可靠的财务信息。因此，“报表”审计应特指“财务报表”，而非“会计报表”。
3.注册会计师审计，是由于出现股份公司后为满足企业(公司)各方经济利益关系人的需要，提供可靠的财务信息(而非会计信息)而产生，它不同于政府审计、内部审计，它的主要职能是经济鉴证。正因为企业(公司)各方经济利益关系人所关注的信息是财务信息，所以它只需对财务信息的正确性、真实性、可靠性进行审计，即进行“财务报表”审计，而无须对广泛会计信息进行审计，并非“会计报表审计”。
（二）结构的变化
准则结构变化一览表
注：此表是笔者根据《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》和《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》具体条款总结后列示的。
从准则结构变化一览表中可以看出，与旧准则相比，新准则具有以下两个特点：
1.新准则更注重的是原则性，减少了实际操作的具体规定。如：增添了职业道德要求、职业怀疑态度等原则标准，删除了对审计计划、实施和报告这些具体操作程序的规定。
2.新准则对职业的要求更高，准则的灵活性增大，注册会计师可发挥的空间扩大，实务难度陡增。
（三）具体内容的变化
1.总则的变化
第一条中显著的变化是：新准则不再提出制定依据，简明扼要。
旧准则第二条是对会计报表审计的定义，第三条是会计报表的内容，第四条是被审计单位的界定，第五条指出执行其他会计报表审计业务适用该准则，在新审计准则中均已被删除。
新准则第二条明确了审计范围，“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”。这句话包含两层意思：一是审计业务的主体是注册会计师；二是仅适用于财务报表审计业务。新准则第三条明确了注册会计师和被审单位高层管理者双方的责任，有效遏制了审计风险。
2.财务报表审计的目标
值得注意的是，审计目标具体项目中未提到会计处理方法的一贯性，可见我国会计行业水平已有所提高。
3.与财务报表审计相关的职业道德要求
新准则第六条规定注册会计师应遵守相关职业道德规范；第七条规定注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。这一章的启示有二：一是新准则注重原则，而不是具体的条款；二是引入了管理学的思想，这是新准则的一大飞跃。
4.审计范围的变动
旧准则第八、九条规范了审计范围。新准则扩大了范围定义，即审计程序的总和。但这个内容仍与《国际审计准则》定义的“审计范围”不同。《国际审计准则――财务报表审计的目标与一般原则》第七条规定:“审计范围”(scope of audit)侧重于审计人员在特定情况下，实现某项审计目标所必需的审计程序。
5.职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性
旧准则接下来规范的是审计计划、审计实施和审计报告，这三章对财务报表审计具体程序的操作进行了规范。
在新准则中取而代之的是职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性。它不再是具体的操作规定，而是注册会计师职业原则与所要达到的标准的、更高层次的规范。
6.附则
新准则未提及准则的解释权问题。
四、差异点背后的深层次原因
通过新旧准则的比较研究，可以发现差异点背后有着更深层次的原因：
（一）从国际审计准则的趋同考虑
国际审计准则自身也存在着发展变化，我国审计准则不仅在内容结构上，更应在思想层面上与之趋同。
（二）从新形势下注册会计师的执业需求考虑
目前，我国注册会计师承办的业务类型涉及社会经济活动的各个层面。新准则体系必须涵盖注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应注师业务多元化的需要。而具体的条例已不能适应行业的变化和实务的复杂性，审计准则维持具体操作条例是不科学和无效率的，只有从更高的战略层面上去定义注师的职业原则和标准，留出更大的空间，才能适应这种变化，建立有效的审计准则体系。
（三）从风险角度来看
注册会计师原来往往不注重从宏观层面上把握财务风险，而是直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。在新形势下，审计风险更是不容忽视，基础风险模型需要更新。必须站在更高的层次，以宏观的视角，引入管理学的先进思想，才能对注师行业乃至整个社会起到良好的规范和引导作用。
（四）从维护公众利益的行业宗旨出发
新准则体系能够指导注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应对市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。
（五）从准则易理解、准确性和简洁性出发
为了便于行业会员正确理解和运用，便于行业与社会公众的交流和沟通，中国审计准则体系就必须在写作体例、文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做必要的改进。
五、新旧准则的执行衔接
新准则将从2007年1月1日开始实施，2006年将是新准则实施的一个关键的准备年份。要做好新旧准则的执行衔接，必须做到以下几点：
（一）搞好师资培训，层层开展培训工作
举办若干期全国性的审计准则师资培训班，分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训，培训各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量，再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训，使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。
（二）认真组织模拟试点，扎实做好实施前的准备工作
为了保证新旧准则之间的平稳过渡，在新的审计准则实施前，选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点。按照新会计准则体系的规定模拟运行，测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响；按照新的审计准则体系选择部分会计师事务所模拟运行，测试其在实务中的可行性。
（三）积极争取有关部门、行业的支持，贯彻落实两大新准则体系
审计准则体系不仅有利于规范审计工作行为，也涉及到企业资产的管理和业绩的考核、纳税调整，部门及行业对企业及注册会计师的监管等。因此，要进一步加强与国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局和国家审计署等有关部门的协调和配合，争取各方面共同贯彻落实好新准则，为我国企业改革和资本市场的发展奠定坚实的审计基础。
我们有理由相信，审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。
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（二）内部控制审计与财务报表审计的关系 财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。
二、内部控制审计与财务报表审计整合策略
（一）整合审计的必要性 内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。
内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。
（二）整合审计的可行性 内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：
（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。
（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。
（3）审计业务主体的一致性。 AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。
（三）整合审计的实施关键 《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。
财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后AS2和AS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。
（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。
（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。
（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。
（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。
（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。
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一、企业内部控制审计与财务报表审计的对比
(一)审计对象的对比
根据《企业内部控制审计指引》，企业内部控制审计要对财务报表的有效性进行审查并发表意见，而财务报表审计的目的就是要保证财务报表的质量。由此可见，企业内部控制审计和财务报表审计的审计对象存有差异，企业内部控制审计的审计对象是财务报表的产生机制，而财务报表审计的对象则是企业各项财务活动的实际情况，以及企业的经营效益、现金支配等。
另一方面，财务报表审计也要审查财务报表的有效性，但是，在此期间不需要发表相关的审查意见。由此可见，企业内部控制审计和财务报表审计的审计对象有相同之处，两者都要审计财务报表的有效性。
(二)审计方法的对比
《企业内部控制审计指引》要求有关部门和个人必须严格按照由上到下的方式开展审计工作。首先，要充分识别企业内部控制的风险。其次，要充分识别企业层面控制的风险。再次，要明确风险的来源，确定风险因素。最后，要合理的选择风险控制手段。
综上所述，企业内部控制审计在审计方法上，继承了财务报表审计的观念和方法，即风险导向审计法，所以，企业内部控制审计与财务报表审计的方法是相同的。
(三)审计程序的对比
企业内部控制审计要审查企业内部控制从设计到实施的整体有效性，而财务报表审计则是首先审查控制实施的有效性，从而进一步确定控制程序的性质、时间以及范围。由此可见，企业内部控制审计的审计程序与财务报表审计基本相同，两者都具有调查、观测、检验以及重新执行等程序。
二、企业内部控制审计与财务报表审计的整合
(一)了解审计对象及其所处的环境
依据风险导向审计法，财务报表审计首先要了解审计对象，以及审计对象所处的内部环境、外部环境，从而对审计对象可能发生的风险进行识别。另一方面，企业内部控制审计也运用了风险导向审计法，因此，也必须首先了解审计对象，及其所处的内部环境、外部环境。需要注意的是，在了解审计对象所处的内部环境时，企业内部控制审计要比财务报表审计的要求更高。
在《企业内部控制应用指引》中，要对指引内容进行划分，把内部环境方面的指引、控制活动方面的指引、控制手段方面的指引明确的划分，使财务报表审计过程中，通过内部控制审计的成果即可了解企业内部控制的具体情况。
(二)控制测试
在财务报表审计的审计程序中，在对审计单位控制的有效性进行审查之前，要进行控制测试。而企业内部控制审计则要对所有的关键账户、交易、列报进行控制测试。
在财务报表审计中，进行控制测试是有前提条件的，而在内部控制审计中，则是无条件对控制的有效性实施测试。
其次，在财务报表审计中，控制测试的对象主要是交易事项、账户余额、列报认定等，主要是针对财务报告来实行的。而在内部控制审计中，在此基础上还要对非财务报告内部控制的有效性进行测试。由此可见，企业内部控制审计的控制有效性测试范围比财务报表审计的控制有效性测试范围更加广范。
综上所述，在实际工作中，内部控制审计的控制有效性测试完成之后，即不必再进行财务报表审计的控制有效性测试。财务报表审计可以充分利用内部控制审计的控制有效性测试结果。
(三)实质程序
在财务报表审计中，实质程序主要有实质分析程序、细节测试程序两种类型。实质分析程序是通过对数据之间的关系进行研究，从而来分析认定的准确性，实质分析程序适用于一定时间内具有可预期关系的大规模交易，其有效应用的前提是所采用数据的真实可靠，因此，一旦产生数据的机制失效，审计测试就没有了任何意义。由此可见，当企业内部控制审计的结果存在严重的缺陷时，财务报表审计可以采用细节测试程序，或者发表否定意见，从而避免使用实质分析程序。
细节测试程序普遍用于对交易事项、账户余额、列报认定的审查测试，细节测试程序是对财务报表中是否存有严重错误进行测试，当细节测试的结果显示出财务报表中存有错误，或发现认定控制失效时，可以对内部控制审计的结果进行检验。一旦内部控制审计的结果显示出财务报表内部控制存有严重缺陷，或者已经失效，即不必再实施细节测试。
三、结束语
事实证明，企业内部控制审计和财务报表审计可以相互利用彼此的审计结果，从而节约了审计工作的成本投入，因此，企业内部控制审计和财务报表审计的整合对企业的经营发展具有深渊的意义，有效的将企业内部控制审计和财务报表审计进行整合，有利于提高审计单位的工作效率，有利于节省工作人员的时间和精力，在未来的发展中，我国的企业会不断完善各项工作，从而推动国民经济进步，促进社会的稳定。
参考文献：
[1]李野.我国企业内部控制审计与财务报表审计的关联分析[J].管理观察.2010
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近几年来，随着国家对医院卫生制度的不断改革，医院对此项工作也越来越重视。为了能够保证医院卫生制度的改革能够顺利完成，在财务报表的审计工作上也不能存在半点疏忽，对医院财务报表审计的过程中，应该明确其注意事项，只有这样，才能对医院财务报表审计工作进行不断完善，从而更好的服务医药卫生体制改革。
一、医院财务报表审计的可行性分析
对医院的财务报表进行注册会计师独立审计制度是一项新的创新制度，这种创新制度是基于国际经验的基础之上，结合我国政策所提供的相关理论指导，加之注册会计师行业所提供的执业保障三者共同结合的前提下制定出来的一项制度。
（一）医院财务报表独立审计是国际上通行的做法
目前，国际上对医院财务报表进行独立审计已经成为了很普遍的一项制度，在美国，为了能够为医疗诉讼提供充足的证据支持，维护公民的合法权益，州议会每年都会委托会计师事务所对相关医院的财务支出情况进行审计工作，并且将结果上交到州议会的相关部门，以此作为医院新财政的年度预算依据。除此之外，只要是在美国，各个地区的医院收费独立审计机构都可以开展医疗账单审计业务。
在德国，相关部门按照国家相关法律法规的政策，将包括医疗在内的各类社会保险结构都设定为投保人和雇主共同参与决策的形式，这样不仅能够使资金的使用情况透彻化，而且能够在很大程度上减少擅自挪用资金的情况。
（二）我国政策所提供的相关理论指导
在过去的一段时间里，我国医院的财务报表审计都只是接受单位内部和国家的审计，并没有接受注册会计师的外部审计。然而，随着我国关于医院有关制度的不断改革，从国家新近的相关文件中，我们不难看出，对于注册会计师参与到医院的财务报表审计工作中这项政策，已经有了明确的法律依据，并不存在任何制度障碍。
（三）注册会计师行业所提供的执业保障
近几年来，注册会计师作为我国社会经济监督体系的重要组成部分，借助其本身所特有的专业知识，在各个类型的企业建设中都发挥了不可替代的重要作用。随着我国上市公司企业制度的不断完善，每年公司内所涉及的年终报表的独立审计、清产核算、企业注册资本验证以及基建工程预决算等诸多领域都先后实施了注册会计师独立审计制度。
二、医院财务报表审计工作需要掌握的要领
医院财务报表审计工作对于医院的稳步发展具有很大的作用。因此，相关的工作人员在工作的过程中，必须要对其中的要领进行充分的掌握，一般来说，医院财务报表审计工作的要领有以下几个方面：
（一）明晰医院审计目标和方法
对医院财务报表审计的目标进行透彻的理解，才能从实际出发，制定出相应的审计措施，从而达到预定的目标。针对医院财务报表审计的目的，相关资料已经有明确规定，主要是对医院财务报表整体是否不存在由于舞弊或者错误而导致的重大错报获取合理保证。由于注册会计师在对医院财务报表进行审计的过程中，接触到的医院规模不同、管理水平不同，内部控制也存在很大的差异性，因此，在对审计工作进行战略制定时，注册会计师一定要将该医院的实际情况进行详细的了解，重点关注医院的内部控制设计及其运行的有效性，关注大额资金在使用之前是否经过相关领导的一致同意。同时，在审计的过程中，为了能够将审计目标充分实现，对医院财务报表的审计工作需要通过检查记录或文件、观察、询问，从而进行重新计算、重新执行，以免出现审计错误的情况。
（二）对审计范围和重点审计领域进行严格把控
此处所提到的审计范围主要包括时间范围、空间范围和内容范围。其中最重要的要属内容范围，医院审计中所涉及到的内容范围是指反映该医院在某一特定的时间内的具体财务情况和某一会计期间的收入费用、现金流量、预算收支执行情况等相关的书面文件。注册会计师在对医院财务报表进行审计之前，对所审计的范围必须有一个全方面的掌握，以免出现重复审计和审计遗漏的现象。
同时，在对审计的重点领域进行确定的时候，注册会计师必须根据该医院所处的行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素环境、被审计医院的性质与主要业务活动、会计政策的选择与运用、被审计医院的目标、战略以及相关业务风险、财务业绩的衡量和评价等因素，来对其进行综合性评估，从而根据评估得到的结果进行审计重点领域的定位工作。其中，对于医院内部控制的有效性检查，医院固定资产尤其是大型医疗设备的购置、使用、转移、报废，医院成本核算，费用的归集与分摊，医院收入的资金来源，取消药品加成后减少的收入数额，医疗服务项目收费标准执行情况等方面，将会成为医院财务报表审计的重点领域。
（三）熟练医院业务流程与会计核算特点
注册会计师在对医院财务报表进行审计的过程中，应该对被审计医院的各项重大业务进行全面的了解，并且进行系统的分析，从而发现其中可能存在的内部控制薄弱环节；同时，随着公立医院制度内部控制制度的不断改革和完善，许多原有的制度都会被新制度所更换，比如说补偿机制改革和财务会计制度改革以后，公立医院的补偿渠道也会逐步发生改变，会由原本的服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道，改为服务收费和财政补助两个渠道。从而，医院会计核算的形式也会从过去的不强调成本核算到要求单病种成本核算，从过去的财务报表体系过渡到新的财务报表体系。因此，注册会计师在对相关报表进行审计的时候，会面临很大的挑战。
三、医院财务报表审计中应该注意的问题
虽然，我国对财务报表审计工作给予了高度的重视，但在其具体实施的过程中，仍然存在许多有待改进的问题，为了能够使医院财务报表审计制度得到合理完善，在未来的工作中，要对以下问题多多注意：
（一）随着社会的发展，为了能够顺应时代的发展脚步，国家财政部必然会对医院财务报表的审计工作进行不断的改革。比如2009年8月12日所印发了《医院会计制度》，其中就针对医院会计制度做出了新的制定。因此，为了能够将医院的财务报表独立审计工作做好，注册会计师应该对医院会计制度的新动向、新特点和新变化及时了解和掌握，除此之外，还要明确由于新制度给注册会计师审计服务带来的新影响和新要求，从而提升自己的专业水平和素养。
（二）我国大多数医院其业务流程有显著特色，通常都不是以营利为目的，因此，需要注册会计师全面熟悉和把握。在医院审计业务承接和执业的过程中，会计师事务所要牢记诚信为本、操守为重的职业理念，坚守独立客观公正的职业原则，牢固树立和遵循质量意识、风险意识、责任意识和服务意识，不断提升专业服务质量与水平，努力将自身的表现与医院的核心思想相契合。
（三）为了能够将我国医院财务报表审计工作有效的展开，拥有一批高素质高水平的注册会计师是实现此项工作的一个基本保障，因此，会计师事务所应将注册会计师相关人才的培养重视起来。比如加强岗位培训和业务练兵，将中青年和业务骨干培养列入重要议事日程，并以此为契机，充实和健全事务所人才培养计划。改革完善人力资源政策，不断增强事务所的实力和专业服务水平。此外为增强医院财务报表审计的主动性和实效性，会计师事务所应注意和医院进行及时有效的沟通。
（四）医院的医疗服务收费项目及部分医院财务收支涉及医学专业知识需要作出相应的专业判断，但这不是注册会计师的专长。对此。在开展医院财务报表审计时，注册会计师应当建立与医疗卫生行业专家及信息技术专家的专业合作机制，注意利用他们的工作，为开展审计服务提供强有力的技术支撑。
综上所述，为了能够使我国医药卫生制度得到不断的完善，实现我国医疗卫生制度科学化、合理化，在未来的时间里，对医院财务报表的审计工作是不容忽视的，相关工作人员应该在工作中尽职尽责，确保财务会计内部控制制度的有效执行。对财务报表审计工作中存在的薄弱环节，应该采取有效的解决措施，改进和完善报表审计制度，从而更好的为医疗事业的发展提供保障。
参考文献：
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篇5
[中图分类号] F239 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我国内部控制理论的研究是在最近两年展开的，主要是我国颁布了《企业内部控制基本规范》后，注册会计师会增加一项新的审计业务——内部控制审计，因而许多学者从理论和实务操作方面开始探讨内部控制审计。
《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（下称“整合审计”）。我国对内部控制审核和财务报表审计关系以及内部控制审计和财务报表审计关系的研究文献主要观点如下。
1 内部控制审核和财务报表审计关系
吴文军[1]（2001）对内部控制审核与传统的会计报表审计之间的关系作出论述：独立审计的业务范围从会计报表鉴证拓展到内部控制报告鉴证的根本原因是经营管理责任的演化；内部控制审核是对过程的鉴证，而会计报表审计是对结果的鉴证，因此在报告理论上，内部控制审核必然会对会计报表审计产生一定的影响。
肖强[2]（2003）论述了内部控制评审在审计中的作用在于：评审内部控制有助于确定合理的审计程序，提高审计效率；评审内部控制，可以帮助审计人员确定审计程序的实施程度，即确定审计人员的工作方法、抽点及审计范围等；健全的内部控制，可以保证审计测试的质量。
张龙平、朱锦余[3]（2002）认为，对企业内部控制有效性进行评价并出具审核报告是我国注册会计师的一项新业务， 介绍了内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系。
袁文龙[4]（2007）认为，财务报告内部控制评价与会计报表审计中对内控测试，既有联系，又有区别。两者的联系有5点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的方法相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可以是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即财务报告内部控制评价。两者主要区别有4点：一是目的不同，财务报告内部控制评价的目的是对被评价单位与会计报告相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制测试的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同，财务报告内部控制评价的实际范围是被评价单位与会计报告相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制测试的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制；后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同，由于财务报告内部控制评价要对财务报告内部控制的有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的测试只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确，如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会影响审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同，由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同，因为财务报告内部控制评价需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。
孙银刚[5]（2008）认为内部控制审计根据审计的范围、重点及方法，既可以作为独立的审计项目组织实施，也可以作为实施其他审计活动的一个程序或流程，以便提高审计工作效率和质量，减少审计风险。
2 内部控制审计和财务报表审计关系
毛敏[6]（2006）通过对美国财务报告内部控制审计准则的借鉴，指出 PCAOB 的AS2 设计了综合审计模式。综合审计模式是财务报表审计与财务报告内部控制审计的结合，通过单独并行的过程同时实现两种审计目标，审计人员可通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可以通过财务报告内部控制审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。
陈汉文、李荣[7]（2007）认为 PCAOB 的 AS2 关注的是财务呈报内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份针对财务呈报内部控制，另一份针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理当局就公司财务呈报内部控制有效性评估的过程；评价财务呈报内部控制设计和执行的有效性；形成对财务呈报内部控制是否有效的审计意见。
谢晓燕、张心灵[8]（2009）从内部控制审计产生的背景、相关的概念确定及其与财务报表审计的关联出发，采用比较研究的方法，通过对财务报告内部控制审计与财务报表审计二者关联的比较分析，提出我国制定内部控制审计准则的选择：对财务报表审计和企业内部控制审计进行整合。并提出明确开展内部控制审计业务的评价标准，制定内部控制审计指引和应用指南等完善我国内部控制审计制度的建议。
3 整合审计
文献[9-11]研究认为，我国在上市公司中即将推行的内部控制审计在理论和实践方面都具有可行性， 而且将内部控制审计和财务报表审计整合进行，必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务信息质量起到根本性的推动作用。作者从审计目标、审计计划、审计实施和审计报告4个大的方面进行整合的分析，归纳各个过程具体的整合点， 其中，审计目标的整合点是提高财务信息质量，审计计划的整合点是使用相同的重要性水平，审计方法选择的整合点是风险导向、自上而下，审计程序运用的整合点是控制测试，审计证据收集的整合点是获得的证据相互利用，对舞弊的考虑的整合点是因内部控制漏洞而导致舞弊的控制缺陷，审计报告的整合点是出具合并报告或独立进行报告。通过以上研究为我国注册会计师开展整合审计业务提供切实可行的操作性建议。
裘宗舜、周洁[12] （2009）对财务报告内部控制审计与财务报表审计进行了比较，指出两者的区别在于：审计内容及范围不同；对内部控制有效性评价结论的准确程度要求不同；对外部审计师的职业判断能力要求不同；对外部审计师的责任要求不同。两者的联系在于：目标相同；程序关联；方法相同且有所改进。
李锦 [13]（2010）从风险导向审计作为两者的整合依据入手分析了整合审计的流程：从审计计划、审计工作到审计报告的出具。王美英、郑小荣[14]（2010）就具体整合审计的程序和方法进行研究。
根据上述分析可以得到以下启示：明确审计目标，整合审计概念；提高审计人员的素质，明确审计责任；统一评价标准，初步实施财务报告内部控制审计。从已执行内部控制审计的国家的经验来看，内部控制审计和财务报表审计相互影响，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以相互利用。鉴于二者的关联性，将内部控制审计和财务报表审计进行整合，有助于提高审计效率，保证审计质量。在对内部控制审计与财务报表审计进行整合时，注册会计师应当有效、协同地计划和执行审计工作，以实现两者的目标。在审计过程中既要考虑内部控制审计得出的结论对财务报表审计的影响，也要考虑财务报表审计得出的结论对内部控制审计的影响。经过文献梳理发现，在我国研究内部控制审核和财务报表审计关系的文献较多，而研究内部控制审计和财务报表审计关系包括整合审计的文献较少，处于初步探讨阶段。
4 总 结
理解审计指引中有关审计整合的这一规定，要明确两点：一是内部控制审计与财务报表审计是两种不同的审计业务，两种审计的目标不同；二是内部控制审计与财务报表审计可以整合起来进行。
4.1 内部控制审计与财务报表审计的异同
内部控制审计要求对企业内部控制设计和运行的有效性进行测试，在财务报表审计中，也要求了解企业的内部控制，并在需要时测试控制，这是两种审计的相同之处，也是整合审计中应整合的部分。但由于两种审计的目标不同，审计指引要求在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：
（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。
（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
4.2 两种审计的整合
财务报告内部控制审计与财务报表审计通常使用相同的重要性（或重要性水平），在实务中两者很难分开。因为注册会计师在审计财务报表时需获得的信息在很大程度上依赖注册会计师对内部控制有效性得出的结论。注册会计师可以利用在一种审计中获得的结果为另一种审计中的判断和拟实施的程序提供信息。
实施财务报表审计时，注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。
实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序中发现问题的影响。最重要的是，注册会计师需要重点考虑财务报表审计中发现的财务报表错报，考虑这些错报对评价内控有效性的影响。
研究是否具有将二者整合审计的必要性和可行性，财务报表审计目标是合理保证会计报表的公允性，而财务报告内部控制审计是合理保证内部控制的有效性，虽然两者有所差别，但是，其最终目标都是为使报表使用者获得可靠的财务信息，因此，两者的整合才有意义。研究得出整合审计的实施思路和要点。其次，研究具体的应用过程，整合审计可从审计目标的整合、审计计划的整合、审计实施过程的整合和审计报告的整合4个方面具体实施，其中，审计实施过程从审计方法的选择、审计实施的运用、审计证据的收集和对舞弊的考虑4个方面进行整合考虑。最后，在实务中是否能够采用理论上所提出的整合措施需要验证，
主要参考文献
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篇6
［中图分类号］ F239.45 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02
1 整合审计理念的提出
美国安然事件后， 财务报表审计对上市公司财务信息质量的保证程度受到普遍质疑。美国国会和政府为此颁布了《萨班斯―奥克斯利法案》， 要求管理层对公司财务报告内部控制结构和程序有效性进行评估，同时会计师事务所也应该对管理层内部控制有效性的评估进行鉴证并出具报告，即明确要求财务报告内部控制审计应与公司财务报表审计相整合，以期从根本上解决财务信息质量问题。美国上市公司会计监督委员会 （PCAOB）于2007年5月颁布了第5号审计准则《与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》，强调按风险导向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合审计的模式。我国财政部等五部委于2010年4月联合《企业内部控制配套审计指引》，同时提出了自2011 年起逐步在上市公司中开展内部控制审计的要求。资本市场已经进入财务报表审计和内部控制审计整合审计的时代。
2 整合审计的必要性和可行性
内部控制审计是指注会计师对特定基准日企业财务报告内部控制设计与运行的有效性进行审计。财务报表审计是指注会计师通过计划和执行审计工作， 对财务报表的合法性和公允性发表审计意见， 旨在提高财务报表的可信赖程度。整合审计是指注会计师对同一被审计单位既进行财务报告内部控制审计又进行财务报表审计， 通过整合计划和实施审计工作， 可以同时实现二者的目标，即获取充分、适当的证据， 支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
2.1 整合审计的必要性
内部控制审计和财务报表审计都属于鉴证业务， 也都是基于责任方认定的业务，都强调风险导向审计理念，两种审计的最终目的都是为利益相关者提供高质量的财务信息。由于两种审计存在上述关系，应当将内部控制审计和财务报表审计整合进行， 否则会加大会计师事务所制度运行成本， 也增加被审计单位的经济负担和工作负担。整合审计既可以提高审计效率， 降低审计风险， 也能提高上市公司财务信息质量。所以整合审计是一种经济可行，同时兼顾了会计报表信息使用者、被审计单位和注会计师行业三者利益的审计制度。
2.2 整合审计的可行性
整合审计在实务中具有很强的可行性。首先， 两种审计业务的目标一致， 都是为提高会计信息质量，这从根本上决定了将两种审计业务进行整合的可行性。其次，两种审计业务中有大量工作内容相近，如二者都要了解和测试内部控制，工作成果能够互相利用， 提高审计效率。第三， 整合审计有利于注会计师适当节省审计成本、控制审计风险和实现审计目标。
3 整合审计的具体实施程序和方法设计
借鉴美国公众公司会计监察委员会（PCAOB）的做法，我们从计划审计阶段、风险评估程序、风险应对、对舞弊的特殊考虑、出具审计报告等5个阶段整合审计流程。
3.1 计划审计工作阶段
在审计计划阶段，注会计师应当初步确定可接受的重要性水平。审计实务中，通常以内部控制能否防止或发现财务报表出现重大错报为依据来判断内部控制是否存在重大缺陷，因此，两种审计中对于重要性水平的判断是相同的。当注会计师接受委托对同一家公司同时执行财务报表审计和内部控制审计时，应结合两种审计制订审计计划，促进审计过程及审计结果的整合。因此，制订审计计划时，注会计师应当评价某些事项对内部控制和财务报表是否有重要影响， 以及有重要影响的事项将如何影响审计工作。制订审计计划时应考虑的主要因素包括风险评估、公司规模、舞弊风险、利用他人的工作等。
3.2 风险评估程序
风险导向理念下的财务报表审计应首先了解被审计单位及其环境，而财务报告内部控制审计也需要首先了解被审计单位及其环境。因此执行整合审计业务只需要执行一次即可，在了解被审计单位的内部环境时，内部控制审计比财务报表审计的要求要高。注会计师可按照《企业内部控制应用指引》框架详细了解企业的内部控制情况，而财务报表审计中要求的对内部控制的了解便可完全利用内部控制审计的成果。
风险评估是整合审计的基础。注会计师在财务报表审计中应充分识别和评估财务报表重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序应对评估的错报风险；在内部控制审计过程，也应使用风险导向、自上而下的审计方法选择拟信赖并进行测试的控制。内部控制分为企业层面的内部控制和业务流程层面的内部控制，其中企业层面控制对内部控制的有效性起决定性作用，影响着内部控制审计中业务层面控制测试及财务报表审计中实质性测试的范围。
3.3 风险应对
风险应对包括控制测试和实质性程序。选择拟信赖并进行测试的控制时，注会计师应考虑证据的性质及获得的难易程度。应选择相对容易获得运行有效证据的控制进行测试。如果存在一项或多项重大缺陷时，内部控制即被认定为无效。因此，如果注会计师识别了控制缺陷，即使在财务报表审计中将一个或多个相关认定的控制风险评价为最高水平，也不能排除注会计师对内部控制出具无保留审计意见。整合审计时，注会计师不仅要实施实质性测试程序，还应进一步评价内部控制，进行控制测试，确定该控制缺陷单独或组合起来是否构成内部控制重大缺陷，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制发表审计意见。
3.4 整合审计中对舞弊事项的特殊考虑
整合审计强调对舞弊的关注，对舞弊的考虑具有相关性。首先， 在整合审计中，内部控制的五要素中的一个或几个要素的集合可能帮助注会计师及时发现舞弊风险。其次，管理层舞弊均被确定为高风险领域， 有专门的应对措施， 从而在一定程度上降低了审计失败的可能性。最后， 内部控制审计对舞弊的评估结果与财务报表审计的评估结果是相关的， 如果内部控制审计发现舞弊， 内部控制存在缺陷， 就会影响财务报表审计中实质性测试的性质、时间安排和范围，注会计师应当根据发现的内部控制缺陷对实质性程序进行调整， 而如果从财务报表审计中发现了重大错报， 也会影响内部控制审计中控制测试时的性质、时间安排和范围， 即注会计师应在内部控制审计中考虑重大错报的原因是否由舞弊造成的， 进而确定内部控制缺陷。在财务报表审计中， 注会计师通过实施审计程序来评估被审计单位在财务报表方面是否存在舞弊行为。在内部控制审计中， 注会计师应该考虑依据在财务报表审计中对舞弊风险的评估结果来修改审计计划， 并测试相关控制， 以确认是否存在管理层凌驾于控制之上或因内控制度漏洞导致舞弊的控制缺陷。同样， 注会计师也应该在财务报表审计中考虑控制测试的结果。如果确实存在舞弊控制缺陷， 注会计师可能需要实施进一步程序以查明是否确实存在舞弊并导致财务报表发生重大错报。
3.5 出具审计报告
在形成审计意见并出具审计报告时，注会计师应综合评价发现的重大错报及识别的控制缺陷，并考虑是否获得了充分、适当的审计证据以支持对财务报表是否存在重大错报及内部控制是否存在重大缺陷发表审计意见。整合审计中每一部分审计结论与其他部分审计的结论是互相支撑的，注会计师应当控制测试并得出是否有效的结论的内部控制包括内控审计中控制测试的结果和报表审计中的控制测试。因为这种控制同时影响财务报告内部控制的有效性和财务报表审计中的控制风险评估。我国《企业内部控制审计指引》要求两种审计应该分别出具审计报告，我们可以借鉴PCAOB 的审计准则《与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》，在审计实务中允许注会计师可以选择单独或合并出具内部控制审计报告及财务报表审计报告。
4 结 论
综上所述， 我国在上市公司中推行的内部控制审计与财务报表的整合审计很有必要性，在审计实务中也具有可行性。整合审计对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及提高会计信息质量起到重要作用。应当从审计计划、风险评估、风险应对、出具审计报告等阶段对整个审计流程进行整合，并对舞弊事项进行特殊考虑。
主要参考文献
篇7
(二)两者的主要联系
一是审计业务类型完全一致。两大审计的业务类型是完全一致的，运用到的相关审计理论和实务都具有相同的适用性、指导性。二是风险导向的审计理念一致。财务报表审计首先要依据审计风险模型对内部控制风险进行评估，进而依据评估结果决定如何实施审计程序和范围从而获取审计证据。内部控制审计选择拟测试的控制方法，从而收集测试所需的证据，特定领域重大缺陷风险越高，相应的审计关注越多。三是财务报表审计过程中必须要内部控制测试这一重要环节。两者都需要对内部控制进行测试、评价，并且内部控制测试和评价是财务报表审计过程中不可缺少的重要环节。四是内部控制审计主要侧重财务报告内部控制。五是审计流程和审计取证方法的一致性。六是在审计重要性水平的确定、重点账户及相关认定等方面也存在高度的一致性。
二、财务报表审计与内部控制审计进行整合的必要性和可行性
(一)整合能够有效降低审计成本和提高审计质量
将两个审计进行整合符合成本效益的基本原则，并能够产生很好的协同效应，从而降低审计成本。此外，整合审计能够为企业和会计师事务所减少许多重复性的工作，有效减少和避免因审计判断不一致而造成的不便，从而有利于提高审计工作效率和质量。
(二)整合后审计证据能够进行相互印证，从而降低审计风险
将财务报表审计与内部控制审计相整合，很容易实现由同一家会计师事务所甚至同一名或几名注册会计师来执行审计，减少了信息不对称、衔接不紧密等诸多不便，能够实现审计证据的相互印证，从而在很大程度上降低审计本身的风险。
(三)整合审计具有很强的可操作性
企业财务报表审计与内部控制审计两者所具有的紧密联系，使得两者在审计理念、审计流程、业务类型、审计方法等方面存在很大的共同性和一致性，使得整合审计操作性比较强，存在的问题和障碍比较容易被解决和克服。
三、财务报表审计与内部控制审计进行整合的思路与策略
(一)审计计划阶段
审计计划要充分考虑风险评估、舞弊风险、利用他人工作、公司规模与审计工作量等内容。财务报表审计计划要包含总体审计策略、具体审计方案。制定总体审计策略，才能够确定审计时间、范围、方向，并指导审计计划实施。风险评估活动要在审计各个环节进行，随时发现缺陷，随时进行修改。两者要使用相同的重要性水平。
(二)审计实施阶段
执行风险评估过程中，既要注意识别评估被审计单位所经营活动的重大错报风险，从而确定下步审计程序，还要积极为计划测试控制提供判断依据。执行整合审计，主要包含识别重要账户、了解错报的可能来源、选择拟测试的控制以及评估判断、列报及认定企业内部控制环境。
(三)评价控制缺陷阶段
在评价控制缺陷时，要根据财务报表审计所确定的重要性水平，对财务报告控制缺陷进行重要性评价。要运用职业判断，评价各项控制缺陷的严重程度，确定能否构成重大缺陷。要对整个内部控制情况及思考判断过程进行记录，记清楚得出关键判断和结论的具体理由。
(四)审计报告阶段
注册会计师、会计师事务所在确定对被审计单位内部控制是否出具审计报告时，可采用否定意见、无保留意见、无法表示意见三种报告格式类型，若审计范围受限制则只能出具无法表示意见报告。
篇8
内部控制在防范财务信息失真,预防重大的会计舞弊方面发挥着重要的作用。但是,任何一个好的制度都需要强有力的监督才能发挥积极有效的作用,才能对由此产生的财务信息的质量进行合理保证。所以利用注册会计师,对企业内部控制进行外部审计,出具合理保证的审计报告,已经成为全世界的共识。随着美国SOX法案(《萨班斯—奥克斯利法案》)的颁布,绝大部分国家都意识到了内部控制审计的重要性。我国在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》,2010年4月,上述5部门又颁布了《企业内部控制审计指引》。
《企业内部控制审计指引》指出,内部控制审计是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在执行内部控制审计工作中,应当获取充分、适当的证据,为发表内部控制审计意见提供合理保证。对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
内部控制审计与内部控制评价、财务报表审计中的内部控制评审等工作既有密切联系,又有本质区别。弄清它们之间的关系,对于充分认识内部控制审计的独特作用,切实推进内部控制审计工作的开展,具有重要意义。
内部控制审计与内部控制评价之间的关系
内部控制评价是指由企业董事会或类似权利机构对企业内部控制有效性进行评价,形成评价结论,出具评价报告的过程。董事会或类似权利机构通常指定内部审计部门为内部控制评价部门,围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素的设计与运行情况进行全面评价,并指出控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷,形成内部控制自我评价报告。
企业董事会对内部控制自我评价报告的真实性和合法性负责,内部控制自我评估报告的真实性,是指内部控制自我评估报告是否如实反映了企业内部控制设计和执行的有效性;内部控制自我评估报告的合法性,是指内部控制自我评估报告的编制是否符合国家有关法律、规章的要求(吴秋生,2010)。
(一)内部控制审计与内部控制评价的区别
1.范围不同。内部控制审计以财务报告内部控制为主。内部控制审计的范围,直接决定着审计的质量、成本和责任,决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的缺陷滋生,为财务报表使用者提供尽可能多的相关信息,促进被审计单位全面加强内部控制建设,内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是,以整个内部控制作为内部控制审计的范围,既不明确,也不好把握,容易产生审计风险,审计的可行性会有问题。所以,目前内部控制审计只能突出重点,重点解决内部控制弱化可能产生输出虚假财务信息的问题,内部控制审计范围应当限于与财务报告有关的内部控制(杨瑞平,2010)。
按照《企业内部控制评价指引》,内部控制评价围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素确定内部控制评价的具体内容,建立内部控制评价的核心指标体系,对内部控制设计与运行情况进行全面评价。
2.性质不同。内部控制审计是企业外部对企业的内部控制审计,是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计,是一种独立的鉴证业务。内部控制评价是企业内部管理层对企业的内部控制评价,通常情况,授权内部审计机构对企业内部控制进行评价,是一种相对独立的服务业务。
3.目的不同。内部控制审计目标是对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见,为内部控制自评报告的真实性和合法性提供合理保证。内部控制评价是管理层通过内部控制自我评估报告对企业内部控制进行的一种自我评价,一方面,在评价的过程中可以发现企业内部控制缺陷,及时改善企业内部控制情况,进而提高企业经济效益;另一方面,投资者、社会公众等企业利益相关者根据内部控制评价报告可以了解企业内部控制水平,评估企业抗风险能力和持续经营能力,从而为投资决策和正确行使相关权利提供资料依据。
4.责任主体不同。《企业内部控制审计指引》规定建立健全和有效实施内部控制,评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照该指引的要求,在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见,是注册会计师的责任。企业内部控制责任是由企业承担的,而内部控制审计责任是由注册会计师承担的。两种责任的分离决定了企业和注册会计师在分别实施内控自评和内控审计时必须按照不同的规则独立完成,两者之间不能够相互替代和免除(金灵,2011)。
5.评价依据不同。内部审计评价依据《企业内部控制评价指引》进行评价,而内部控制审计依据《企业内部控制审计指引》进行审计。
(二)内部控制审计与内部控制评价的联系
1.评价对象相同。内部控制评价与内部控制审计都是对企业内部控制的有效性进行评价,只不过两者对于内部控制的范围各自有所侧重。这两种评价必然存在内在的关联性,所以往往也依赖同样的证据,遵循类似的测试方法并使用同一基准日。
2.内部控制评价滋生了内部控制审计工作。对于执行内部控制基本规范的上市公司或其他中小企业,按照《内部控制基本规范》及配套指引的要求,企业内部控制必须委托会计师事务所开展内部控制审计,内部控制评价报告与内部控制审计报告同时对外披露或报送。由此,内部控制自我评价报告催生了内部控制审计的产生。
3.内控审计的实施过程中可以适当利用企业内控自评工作。内部控制审计执行审计工作时,注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评 估,判断是否利用企业内部控制评价相关的工作以及可利用的程度,相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。
综上所述,内部控制审计和内部控制评价既有本质的区别又有相应的联系。需要强调的是,注册会计师虽然可以利用企业内部控制评价所形成的结论,但需对其本身发表的审计意见独立承担责任,该责任不因企业内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻(王晓丽,2011)。
内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审之间的关系
财务报表审计中的内部控制评审,是指为编制审计计划能够准确确定审计重点和抽样规模提供可靠依据,进而进一步确定实施实质性程序的范围、性质,注册会计师在进行财务报表审计时应当首先了解审计单位内部控制,且出现下列两种情况时注册会计师应当对内部控制实施控制测试:
在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
(一)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的区别
1.直接目的不同。内部控制审计是出于管理方面的需求,从公司层面对企业整个内部控制系统尤其是财务报告内部控制进行全面的评价,以促进企业经营管理措施的实施及目标的实现,表现形式为对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见。而财务报表审计中的内部控制评审是为了满足审计方面的需要,评价那些可能对财务报表可靠性有重要影响的内部控制,判断其可依赖程度,从而合理确定审计程序,保证审计质量,提高审计效率。
2.性质不同。内部控制审计是一项独立的鉴证业务。而财务报表审计中的内部控制评审是财务报表审计工作中的一部分,一个重要的环节,而非单独的一项业务。
(二)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的联系
1.审计对象相同。内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审都要对与财务报告相关的内部控制进行审查,审查财务报告相关的内部控制设计的合理性,执行的有效性。
2.审计方法相似。针对相同的审计对象,内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审在审计方法上相似,都需要运用检查书面文件和记录、询问有关人员、穿行测试等方法。
正因为两者的相似点,现阶段内部控制审计与财务报表审计就内部控制的有效性的评价可以开展整合审计,即由同一会计师事务所的不同项目组执行同一委托单位的内部控制审计和财务报表审计,整合有利于注册会计师之间的沟通,方便协调各自的工作进度,互相借助对方的工作成果,可以大大加速审计时间,节约审计费用,降低审计成本,有利于促进内部控制审计顺利开展。当然在整合审计过程中,应同时实现如下的目标:获取充分、适当的证据,支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见;获取充分、适当的证据,支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
一方面,注册会计师在进行财务报表审计中的内部控制评审时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估,最终确定实质性程序的性质、时间和范围。因为在财务报告内部控制审计中,注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任,关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的,因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。
另一方面,注册会计师提出内部控制有效性审计结论时,应考虑财务报表审计控制测试的结果,若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报,而内部控制不能防止或发现并纠正重大错报,则通常表明内部控制存在重大缺陷。注册会计师要充分利用财务报表审计中的内部控制评审结论,再进行补充和扩大内部控制测试范围,以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据,最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价。
结论
综上所述,无论是内部控制审计还是内部控制评价及财务报表审计的内部控制评审,均是针对企业内部控制所做的评价。按照评价主体的不同,可以分为外部评价和内部评价。内部控制审计与财务报表审计的内部控制评审是外部审计,通常由企业以外的注册会计师完成;内部控制评价是是典型的内部审计,一般由企业内部审计人员对内部控制做具体评价,管理层审批生成内部控制自我评估。虽然不同主体对内部控制的评价在目标、范围、内容和程序等方面存在差异,但是他们有一个共同性,评价对象是企业的内部控制。
由此看来,内部控制对于企业而言是非常重要的,它直接影响企业生存的质量、长久生存的耐力及扩张力,合理设计并有效运行内部控制是现代企业的生存之道。由此,自然滋生出对内部控制设计是否合理、有无执行及执行是否有效内部控制评价系统。其中内部控制审计作为外部监督系统,对企业内部控制执行的合法性和有效性发表审计意见,提供合理的鉴证,对于企业外部信息使用者作出合理的判断和决策起到了非常重要的作用。
参考文献:
1.谢晓燕,张龙平,李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究,2009(9)
2.杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].财务与会计,2010(10)
3.吴葳.内部控制审计研究[D].南京大学,2011
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1.财务报表审计
具体来讲，财务报表的审计包括诸多对象内容，如资产负债表、现金流量表和利润表等;首先，我们需要保证有齐全的财务报表，并且对报表说明仔细阅读，对会计期间的财务状况和经营情况等进行了解，并与其他会计期间相比，相关显著因素是否揭示，并把审计报表中的内容结合起来，以验证该报告是否真实。
2.内部控制审计
具体来讲，内部控制审计就是对内部控制流程的有效性进行识别和评估，将存在于公司内部控制中的缺陷给找出来，对其等级科学判断，分析过原因之后，采取针对性的措施，以便对内部控制审计方法进行完善。
内部控制审计就是识别、评估内部控制流程的有效性过程，包括识别和评价公司内部控制的设计和操作的缺陷和缺陷等级，分析缺陷的形成原因，提出完善内部控制审计方法的建议。内部控制审计的对象是内部控制，通过其科学实施，能够在较大程度上提高管理水平和经济效益。在实施内部控制审计的过程中，注册会计师采取相应方法和措施，来对内部控制实施效果进行鉴定;借助于监督手段的应用，保证企业构建和完善相关的内部控制规范体系，并且将其严格落实下去，将内部控制的作用给充分发挥出来。同时，也可以更加透明的披露企业信息，投资者的权益以及社会公众利益得到有效保护。
二、探讨财务报告审计和内部控制审计融合的可行性
结合国家的相关政策，在实施企业内部控制制度的过程中，需要有效评估企业内部控制的有效性，并且将会计师事务所给聘请过来，以便有效控制需要审计的内部财务报表和审计报告的有效性。这样很容易看出，我国在内部控制审计实践上开始探索。从国际惯例的内部控制审计来看，双重审计制度的实施，在带来巨大的经济效益和社会效益的同时，也是对被审计单位和会计师事务所的一个挑战。
1.有一定的重合内容存在于财务报告审计和内部控制审计中
具体来讲，内部控制指的是注册会计师通过审计内部控制设计和审计有效性，将相关问题找出来，注册会计师需要对内部控制进行了解和测试，以便保证内部控制的有效性得到提升。注册会计师在审计财务报表的过程中，需要对内部控制有效性充分掌握，依据评估水平和审计证据，来将控制测试给实施下去。因此，两个独立的审计将不可避免地造成审核的重复和浪费。如果两个审计融合在一起相互利用，共同发挥其应有的职能和作用，那么将大大降低审计工作的工作量，提高审计的工作效率。
2.财务报表审计和内部控制审计有着统一的根本目标
从本质上来讲，财务报表审计和内部控制审计有着相同的目标，都是为了对财务报表的可靠性进行提升。借助于内部控制审计，将内部控制财务报表存在的不合理问题找出来，采取措施，进行完善。而财务报表审计，则是通过审计，判断是否有不足存在于被审计单位的财务报告中，虽然从审计目标层次来讲，财务报表和内部控制审计有着不同的目标，但是要想保证合法的开展财务报告审计，就需要结合内部控制来进行，以便科学判断是否有较大的不足存在于财务报告审计工作中。
三、探讨如何融合财务报表审计和内部控制审计
财务报表审计和内部控制审计的融合首先需要明确二者在交汇点的内涵和外延，并在此基础上融合在实践中。关键的融合点有以下几项：
1.在审计目标上
在审计过程中，需要结合一般公认会计原则来对财务报表进行检查，保证可以将公司的财务状况、现金流量和经营成果给反映出来，这样审计目标的公平性方可以得到保证。内部控制审计的开展，主要是为了保证内部控制的有效性，以便得到有效的审计目标，虽然两种审计制定了差异化的审计目标，但是这两种审计工作，都是为了将真实可靠的信息提供给财务报表使用人员。
2. 在业务类型上
财务报表审计和内部控制审计都是合理保证的鉴证业务，财务报表审计有着较为强烈的审计需求，更加准确的制定了专业能力和审计标准。由于其历史发展的原因，内部控制审计在我国还没有成熟，因此在业务方面没有统一标准，缺乏对注册会计师的职业能力培训，保障程度水平相对较低。然而，同样是同一审核单位，在相同的业务下同时实现两个审计，要达到合理保证的要求，以确保在不同的程度上提高和改善外部环境，从而逐步消除内部能力提升的理论。
3. 在审计计划上
这两种审计在设计计划阶段有些差异，但是审计计划的制定的内容有很多相似之处。例如，在计划审计财务报表的阶段，需要识别初期的重大错报风险以及对重大错报风险的评估，这很大程度上取决于审计过程中发现的内部控制缺陷。在内部控制审计计划中，对于确定是否是高风险也会根据财务报表中反映的信息来进行判断。
4. 在审计方法上
一般来讲，结合风险来开展财务报表审计，而将自上而下的审计方法应用到内部控制审计中，两种审计方法的共同点有很多，财务报表审计风险评估方法需要充分了解行业情况和被审计单位，以便更好的开展内部审计工作，同时，通过掌握环境情况，也可以更好的了解和认识财务报告审计风险。因此，两种审计在审计方法上可以互相利用，相互组合，减少审计的工作量和审计的成本，避免不必要的浪费。
5. 在实质程序上
在财务报表审计中，可以将两种方法给应用过来，一种是实质性分析程序，另一种则是测试程序。实质性分析程序是对所进行的数据之间的关系进行研究，以确定在分析的精度，在一定的时间期限内可以应用到大型贸易关系，从而预期设计实际的分析程序，但其前提是使用的数据真实可靠。因此，如果破坏到了数据机理，那么审计测试的效果就无法发挥出来。如果有较大的问题出现于内部控制审计中，就可以借助于测试过程的细节，财务报表审计将相应的意见给表达出来，从而避免使用实质性分析程序。
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内部控制审计和财务报表审计都是属于基于责任方所认定的一种合理保证的鉴证业务，这种业务在性质上具有同质性，而这也使得两者之间的融合更为简单和方便。注册会计师依据审计标准的规定，以特定的审计程序为基础，采用特定的方式对公司的财务报表所提供信息的公允性和合法性发表审计意见，进而以此来确保公司的财务报表具有安全性和可靠性，这便是财务报表的审计。而注册会计师接受了第三方或企业的委托，对企业内部控制运行的有效性和内部控制设计的合理性进行有效的鉴证并发表意见的业务活动，就是内部控制审计。在这里，管理层需要充分地将企业内部的控制体系的可靠性和完整性予以说明，同时要认定内部控制的有效性，而注册会计师对于企业管理层的相关内部控制声明，和认定进行审计需发表意见。内部控制审计和财务报表审计之间的关系十分密切，这能够促使两者之间的整合更加的严谨，从而得到相互支持，财务报表的审计结果可以有效地帮助审计人员对其内部控制可能出现的漏洞环节予以确定，反过来说，不控制审计的结果也能够帮助审计人员对其审计计划和审计程序予以确定。所以说整合审计能够更好地处置会计师事务所的业务量，在一定程度上减小运行成本，能够有效地提高工作效率，降低风险的发生。而在审计当中，其所实施的测试和其收集的证据，对于这两种活动都有效，所以这种整合是一种兼顾审计与被审计单位共同利益的制度安排，而且经济可行，同时在国外一些国家的应用也证明了这种模式的合理有效性。
2内部控制审计与财务报表审计整合的措施分析
2.1对于整合审计规范与审计指南的构建
在当前来说整合升级受到了各个企业的重视，在一些企业进行审计的时候也是有选择性地进行整合审计。但从我国当前的整合审计来分析，我们缺乏与之相配套的指南，也不具有规范性的相关指导，所以在现实生活中的整合审计，操作起来具有一定的生硬感。而现如今我们仅仅在企业内部的控制审计中，提出了相关的实施意见，也概括性地给出了一定的总结要求，提到了一定的简单操作方法，使得当前我国的整合审计表现出一种只存在理念却并没有具体实施方案的现象。为了确保整合审计更好地应用在我国当前的实践当中，需要尽快地做好相关的整合升级计划，出台相关的整合审计实施程序方面的措施规范要求，同时也要对于包括不同分区的或不同行业的具体指南予以必要的索引，这样才能够为当下的会计师事务所的审计工作提供必要的标准指引。
2.2强化当前注册会计师的素质建设工作
对于整合审计来说，注册会计师是实际实施者，因此其职业判断在整个审计过程中具有突出的表现，同时也表明审计质量的好坏与从业人员职业道德的素质情况具有密切的关联。从一些现有的案例中我们不难发现，国内一些大型的会计师事务所，其进行审核的时候，一般采用分工和分小组合作的方式进行，并非是通过某一个注册会计师对整体的审计计划进行负责。这也能够看出当前我国的注册会计师，不能熟练地对这两种审计计划进行熟练地整合。而在未来会计师事务所在进行人才吸纳的时候需要注意，对这两种审计人才的数量进行平衡，同时为会计师事务所内部现有人才提供必要的培训，以便于更好地帮助会计师培养其自身的职业素质。
2.3加大力度进行信息化管理工作
当前社会为信息科技高速发展的社会，已经有很多企业实现了以计算机技术为载体的信息化管理制度。同时注册会计师对其企业内部的控制作出审计的时候，应该重点对其内部控制和设计的执行的一贯性进行考察，同时需要注意内部控制设计是否合理，其判断的依据主要为企业内部相关部门的规章制度和企业的业务流程设置等。而在这里，内部控制的执行，在判断起来较为复杂，所以需要在企业内部实现以计算机作为载体的一种信息化管理，这样能够通过事先的设置，可以基于企业内部不同人员不同的权限，有效地保证企业内部控制设计的合理性，而执行起来也具有一贯性，在某种程度上大大地减少了注册会计师的工作难度。
结束语
本研究主要就内部控制审计与财务报表审计整合的必要性作出简要研究，同时提出了两种审计整合的有效性措施，提到了笔者一些自己的主观看法。笔者认为，在当前环境下，只有将内部控制审计与财务报表审计充分的整合，才能促进我国市场化的更好发展。
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1.扩大重点审计范围由于我国内部控制系统审计开展的时间较晚，目前还处于实施的初步阶段，特别是在当前内部控制环境对内部控制系统审计实施不利的情况下，更应该加大对重点审计范围。我国企业内部控制实施的目的是为了起到对管理者监督的作用，从而确保企业能够健康的发展，所以内部控制系统审计的审计重点需要找出内部控制制度的漏洞和不足之处，同时还要根据行业和企业规模的不同，制定不同的审计计划，同时可以将与财务报表审计相关的内部控制作为内部控制系统审计的重点范围，同时还要对其他内部控制信息加强审计。
2.吸取别国经验与创新审计方法内部控制系统审计最早由美国开始实施，所以目前各国内部控制审计准则都是以美国为范本而制定的，这就需要我们在内部控制审计实施过程中要做好吸收和借鉴工作，趋利避害，做好提前预防工作。目前经济全球化的发展步伐不断加大，但这并不意味着全球内部控制控制或是内部控制系统审计准则都要具有一致性，其实在具体实务中，企业内部控制制度都是针对企业自身的特点制定的，所以差异性较大，这就决定了企业内部控制系统审计也不可能都如出一辙。所以在目前这种情况下，我国企业内部控制系统审计需要根据我国的实际国情，制定与我国社会主义市场经济相符合的内部控制系统审计准则，这亲不仅有利于我国企业内部控制制度的健康刀菜，而且对于降低社会成本也具有积极的意义。
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1.2内部控制审计的产生
为了防止企业财务报告出现错误或者舞弊等行为，对报表的审计就成为了第一道防线，主要是通过注册会计师鉴定审查财务报表并提出对企业财务信息质量的相关看法。
2.内部控制与财务报表之间的关系
2.1内部控制与财务报表的联系
财务报表审计与内部控制审计之间的关系主要有一下几点：第一，最终目的相同。虽然财务报表审计与内部控制审计两者之间，有不同的侧重点。但是，他们有一个共同的目的，就是提高财务报告的可靠程度，优化财务信息的质量，服务于利益相关者，为他们提供高质量的信息。第二，审计方法相同。为了可以及时对评估中存在的重大缺陷以及存在的风险进行识别，风险导向的审计模式成为了财务报表审计与内部控制审计共同的选择，此模式即首先让注册会计师实施风险评估程序。第三，审计程序相似性。内部控制审计时应该了解并测试内部控制。而财务报表也一样，审计时也要了解内部控制，甚至进行控制测试。第四，有相同的重点关注对象。在财务报表审计中，财务报表审计与内部控制审计都要识别重要交易类别、重点账户等重点审计领域。这些重点领域是否存在错报也是注册会计师需要评价的地方，而这些交易与账户是否被内部控制所覆盖则是内部控制审计需要评价的。第五，确定的重要性水平。对于内部控制审计来说，为了判断内部控制是否存在重大缺陷，需要事先做好重要性水平的确定工作。对于财务报表审计来说，确定的重要性水平是为了检查财务报告中的重大错报情况。
2.2财务报表与内部控制审计的区别
财务报表审计与内部控制审计之间的区别主要有以下几点：第一，直接目的不同。对于内部控制审计中来说，其进行评价内部控制主要是为了给内部控制本身的有效性提供参考意见。对于财务报表审计来说，其进行评价内部控制主要是为了对财务报告的审计意见类型的支持，以及对减少实质性程序的工作量的可行性进行判断。第二，对控制测试的范围不同。为了给内部控制整体的有效性提供参考意见，内部控制审计应该针对每一审计领域，获取控制有效性的证据，不能绕过内部控制测试程序。而在财务报表审计中，在某些审计领域的审计过程中，审计师可以根据成本效益原则绕过内部控制测试程序，采取不同的审计策略。第三，对控制测试结果的可靠性与不同的要求。在内部控制审计中，为了保证内部控制的有效性，应该在控制测试的可靠性上严格要求，样本量选择的相对弹性也较小。而在财务报表审计中，测试的样本量有较高的弹性，在测试的可靠性的方面也有较低的要求。
3.内部控制审计的实施
3.1被审计单位的应对措施
第一，重视内部控制规范体系建设。企业必须依据相关规范和配套指引上的规定，对内部控制规范体系设及实施更加关注，系统性的梳理整个业务流程，以便更好的实施内部控制规范体系。建立内部控制领导体制与组织机构。对业务流程中容易出错的关键控制点加以识别能够更加有效的做好会计师事务所中的内部控制审计工作。
第二，关注内部控制的内部评价工作。对于内部控制的自我评价，是企业应该自觉做好的方面。在内部条件允许的情况下，应该做好与注册会计师的沟通，指定内部部门及人员做好内部控制的全面评价工作。如果企业内部资源不能配合内部控制的评估工作，则可考虑聘请专业人员。
3.2注册会计师的应对措施
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二、内部控制审计和财务报表审计对比
1.审计对象。公司内部控制审计可以对财务报告内部控制的有效性进行审计和评估。对公司的财务报告进行内部控制可以提升财务报告的质量。因此，公司财务报告审计和内部控制审计都是为了提供更高质量的财务报告，两者相同的部分在于财务报告内部控制的有效性。
2.审计方法。《企业内部控制审计指引》要求会计师事务所以自上而下的方式开展审计工作。首先了解内部控制的总体风险，确定企业层面的控制，确定相关的识别和了解可能的误认来源，最后选择控制风险，了解风险，评估风险和应对风险的措施。因此，内部控制审计遵循传统财务报表审计的核心思想即风险导向审计方式，两种审计方式相同。
3.审计程序。在进行内部控制审计的过程中要对内部控制设计和运行的有效性进行测试。财务报表进一步审计之前，必须进行控制测试，以便在确定实质性程序的性质，时间和范围之前，根据有效性进行控制操作和有效性证据控制操作。内部控制审计访问控制程序和财务报表审计的有效性的设计和运行大致相同，包括查询，观察，检查和重新执行等。
三、内部控制审计和财务报表审计整合的必要性
第一可以提高审计效率。注册会计师可以对公司财务报表审计实施控制性测试，可以初步了解被审计单位的内部控制，并作为对公司进行内部控制审计的依据。
第二符合成本效益的原则。如果两家会计师事务所相结合，可以合理分配??计资源，减少审计程序，以及单位审计费用。
第三在审计工作中，被审计单位要持续不断为审计机构提供审计证据，审计事项往往涉及企业文件管理部门，营销管理部门，合同管理部门，客户信息和审计人员。取证过程很复杂，如果两种审计相结合会减少重复工作。
四、内部控制审计和财务报表审计整合的作用
对于注册会计师，上市公司，和参与企业财务信息的各方来说，内部控制审计和财务报表审计的整合都具有重要意义。在审计业务发展的过程中，内部审计是变化较为重大的部分。相对于传统的审计报表来说，整合审计模式提供了一种新的思路。长期看来，内部控制审计和财务报表审计的整合是完善资本市场管理，以及增强市场透明度的过程。
1.促进企业管理观念的变革，强化内部控制制度的建设。内部控制审计的有效运行和审计的整合概念的提出给上市公司带来了经济技术大考验，也产生了巨大的积极效应，使越来越多的企业开始注意建设内部控制制度，促进中国企业管理往更先进的方向发展。在引入内部控制审计政策过程中，内部控制将影响企业的整体价值。内部控制制度的完善会为企业带来更高的效益，如内部控制涉及的一系列业务流程和审批制度，有助于管理层准确掌握企业情况，减少内部欺诈，防范风险。内部控制制度的完善设计，可以使企业部门之间保持联系和相互遏制，使企业的日常业务有序进行。内部控制审计和整合审计已成为促进内部控制制度建设最有力的推动者。
2.扩大会计师事务所业务范围，促进会计师事务所实施情况的快速提升。未来审计的总体趋势将是内部控制审计和财务报表审计的整合。内部控制审计扩大了会计师事务所的业务范围，为会计行业的发展提供了新的动力。根据统计显示，自2010年我国实施内部控制审计以来，需要提供内部控制审计报告的上市公司，选择两家审计公司在同一家公司进行审计整合的公司占大多数，表明整合审计在实际运作中被更多的企业和会计师事务所接受。整合审计为注册会计师行业新兴审计模式以及会计师行业长期发展带来了新挑战和新机遇。但新模式的构建和形成需要一点时间的过度。整合审计模式的快速发展将会促使注册会计师向更加专业化的方向发展，成为提高自身素质，加强专业培训的驱动力。同时也在提高中国注册会计师人员素质，行业专业标准方面起着重要的作用。
3.降低审计的总成本。财务报表审计和内部控制审计是审计的两种不同形式，这两种审计之间存在着共同点，而这种共同点正是两种审计进行整合的基础。这种整合使审计结果和证据可以互相使用，从而起到减少总体审计成本的作用。这些审计证据大多是两种审计的共同需求，如果采用整合审计方式可以实现两次审计之间的资源共享。财务报表审计和内部控制审计需要首先对企业的整体情况进行大概了解，同时对企业内部控制情况进行评估，这就需要在进行审计之前对相关资料文件进行收集，同时对公司员工进行询问了解情况。从会计师事务所的角度来看，会节省大量的时间和精力，从企业的角度来看，企业有义务满足会计师事务所的要求，提供全部信息。如果不进行整合审计，分开进行两次审计，企业为配合会计师事务所的工作会花费大量人力物力资源，选择整合审计可以节省中间重复的步骤，除了审计资源可以实现共享，也可以因为相互使用资源而减少沟通成本。会计师事务所进行整合审计，将使沟通变得更加方便，这些内容都将促进整合审计进程，减少整体审计成本，减少资源浪费和节省时间从而使审计过程更有效率。
4.降低审计风险，提高审计质量。如果企业在内部控制审计时，有重大错报却未在控制测试被发现，根据整合审计的实施程序，将能够避免这种风险，对内部控制审计进行调整，直到更准确的审计意见形成。整合审计可以利用内部控制审计的优势，提高内部控制评估的有效性，将更有利于财务报表风险评估的方法作为后续方案进行安排。整合审计中两项审计进行相互验证可以降低审计风险，从而使两项审计的互补性也有所提高。
五、内部控制审计和财务报表审计一体化建议
基于以前的分析，可以发现财务报表审计与内部控制审计之间存在许多相关性，如审计程序，方法，目标和实践，为整合审计提供了基础，企业对整合审计带来的提高审计效率，审计成本降低等有诸多期望，为实施整合审计提供了市场需求，也逐步成为积极倡导的未来审计模式。结合整合审计在实施过程中需要关注的问题，以及未来整合审计发展将带来的积极影响，本文提出以下建议。
