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我国1983年出版的《行政法概要》统编教材中最早提出了行政自由裁量权的概念，即“凡法律没有详细规定，行政机关在处理具体案件时，可以在各种可能采取的行动方针中进行选择，根据行政机关的判断采取某种行动，或不采取行动。”概括地说，行政自由裁量权就是指行政主体在法律、法规规定的范围和幅度内，对具体行政行为的自行决定权，即对行为范围、方式、种类、时限等的选择权。行政自由裁量权的存在是必然的、合理的，而控制又是必须的，新施行的《税收征收管理法》中有多个条款涉及税务行政自由裁量权。
二、税收自由裁量权存在的依据
（一）法律不确定性是自由裁量权存在的哲学依据
具体表现在：
1.法律规则的非完备性。社会生活纷繁复杂，由立法者制定的法律规则不可能包罗万象，把社会关系的所有方面都纳入到调整范围当中，然而，没有法律规则的约束调整并不意味着人们不会发生纷争。只有允许自由裁量的存在，才可能解决人们日常生活中出现的各种税务问题。
2.法律规则的程序公正和结果公正的矛盾性。古希腊伊壁鸠鲁所指出：“在稍微具体地适用法律的时候，它对某些人是不利的、错误的，而对另一些人也可能是有利的、正确的，法律也可能会因条件而变为恶法。”既然法律规则的程序公正并不能完全消除普遍公正与个别公正之间的矛盾，那么作为调和矛盾的途径，自由裁量便成为需要和必然。这个问题稍后详述。
3.法律规则的语言载体性。法律规则借助于语言文字来传达，然而由于我们语言的丰富和微妙以及每个人的认知能力等相关背景的不同，因此对法律条文的理解也不同，法律规则不可避免地存在问题、偏差。
4.法律规则的稳定性与现实社会的变动性之间的矛盾。相对于多变的社会生活而言，规则永远是相对静止的，这种相对静止性提供了“安全”和“秩序”的前提，但也束缚了新兴事物的发展变化，虽然这种阻滞是“安全”和“秩序”的必要成本，但是也要做尽可能的削减，因此需要将必要的弹性赋予法律规则的执行。
征税决定不仅要建立在客观的应税事实基础之上，而且也要遵守形式主义原则：属于相同情况的纳税人或税收事项应得到同样对待，而属于不同情况的纳税人或税收事项则应得到与这种不同情况相适应的差别对待，这是确保公平的必要条件。但是，由于纳税人的应税行为千差万别，纳税人自身的情况也很不相同，而税法规范则较为原则、抽象和一般化，有时候对具体案例的概况性判定缺乏准确性，如果机械地适用税法规范，不仅无法使实体正义目标从抽象走向具体、从理性走向现实，而且在许多情况下还会导致非正义结果的产生。因此，对于征税裁量行为，法律应允许征税机关拥有必要的自由裁量权，以使税法得到公正适用。结果公正必须在“个别平等”与“一般平等”之间保持平衡，自由裁量权则是调和两者的必要砝码。
正是由于成文法的诸多不足，一个社会不可能也不应该纯粹地、完全地依靠既定的法律来调整社会关系，而达到法治的目的。所以，要想实现真正意义上的用法律解决问题，就要执法者在充分维护法律严肃性和法律尊严的前提下，在法律所允许的范围内充分发挥人的主观能动性，对法律条文进行一些必要的解读，以弥补成文法的不足，这就要求法律在设定上给执法者一定的自由裁量权。
（二）保证行政效率是自由裁量权存在的决定因素
由于法律的不确定性，加之社会现象多变，为了使税务机关能够审时度势、权衡轻重，不至于错过时机，法律、法规必须赋予税务机关在规定的原则和范围内行使自由裁量权的权利，使得税务机关有灵活机动的余地，从而有利于税务机关进行税务管理。
三、加强税收自由裁量权的有效控制
税收自由裁量权存在的依据上文已进行了分析，但相对于规范、确定的其他法律权利而言，它毕竟是某种税收执法权限的延伸，自由裁量权的应用是以税收征管的法制化、公开化和公正化为前提的。当前，我国税收征管实践中，存在着税务行政自由裁量权被滥用的现象，已成为妨碍依法治税进程的重要因素。裁量权的自由应是相对于法律原则、幅度和范围的相对自由，而非绝对自由，它的履行应代表国家利益和社会公众利益。为防止被滥用，应对其进行有效的制约和监督，建立起多层次的制约机制。
（一）从制度层面完善我国的税收行政自由裁量权
即从以下几方面着手立法控制、行政控制和司法控制，建立合理分权为基础的权力制约机制。立法机构应明确授予权限的目标，应反复考虑，认真论证，以防止其选择范围过宽而导致税收执法中自由裁量权的滥用。科学设置各级税务机关的内部机构，实施合理分权，形成上下级之间相互监督与平级机构之间相互监督的两种监督体系。配合独立的司法审查，加强内部自查，全面推行执法责任制，明确各个执法岗位职责、执法程序以及考核评议标准，对执法中的过错行为要进行及时、公正、严肃追究，逐步实现税收部门税收信息透明化。这样做，在降低监管成本的同时增加了监管途径，增强了监管力度。另外，要加强外部监督，如人大、审计、财政、纪检监察、检查等部门要加强与上述部门的沟通与协作。
（二）有效发挥非正式制度性自我约束与激励机制的作用，加强税收管理的道德化，即要提高税务人员的素质和职业道德
我们可创造出一种激励人们自觉遵守道德的制度环境，培育“以人为本”的管理理念，通过多方面的税务职业道德教育、法制教育，创设良好的物质、文化环境，确保道德规范，充分发挥其调整和维系良好税收征纳关系的特点作用。
【主要参考文献】
[1] 卞耀武.税收征收管理法概论[M].人民法院出版社，2002.
[2] 施正文.税收程序法论[M]. 北京大学出版社，2003.
[3] 安福仁.税收自由裁量权的制度改革[J].东北财经大学学报，2003，（09）.
[4] 周俊琪.《税收征管法》中的自由裁量权及其控制[J].涉外税务，2001，（11） .
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1、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
2、关于税法与财政法的衔接问题
税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。
税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。
与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
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与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。
关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。
2、关于税法学与税收学的区分问题
目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。
首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。
其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。
再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。
3、税法学与经济法学的关系
经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。
根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。
另外，经济法应是一个学科而不应是一门课程，如果作为一门课程的话，也只能称之为经济法总论或经济法概论，侧重于经济法的概念及研究对象，经济法的基本理论和原则以及体系和内容的概述，为学生进入其他经济法律部门的学习奠定基础。如果经济法学把目前所涉及的法律领域的法律制度都收录进来，是经济法学力所难及的，既没有必要，也不科学。那样不但什么都讲什么都讲不清楚，而且又与其他课程内容重复，既浪费学时，又造成“夹生饭”难煮的现象。
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二、历年考试命题规律
从2003年～2006年的考题分析，《税法》试卷的命题具有一些明显的特点，可以概括为以下几个方面：
（一）重点突出、略有变动
虽然注册会计师考试的一个显著特点是考题覆盖面广，每一章、甚至每一节都会出题，但就历年《税法》试卷来看，考核内容的重点非常突出。考核重点包括：增值税、消费税、营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税六个部分。
除了六个重点部分基本保持不变以外，每年都会在其余的实体税法中选择其中一个税种作为当年考试的重点内容。具体情况如下：
1.第一层次（非常重要）――共4章：
笔者仅以2004年～2006年试题中这4章分数分布统计如下表：
3.第三层次（次重点）――共10章：
其他十章，包括8个小税种、开头章和结尾章。从历年考试来看，都是20分左右。
（二）理论联系实际
注册会计师考试的指导思想之一就是要求考生能够灵活运用国家税法的有关规定解决实际问题。因此考题在突出理论水平测试的基础上，更注重测试考生的实际应用能力。
（三）题量大，题型格局不变
“题量大”主要表现在考题的文字信息量较大。《税法》试卷的题型可以分为“客观题”和“主观题”两大类。从2000年开始，主观题和客观题的总分值均为50分。今后，主观题和客观题的总分值平分秋色、各占一半的格局将不会有所改变。
（四）题型不变，题量和分值基本稳定
历年考试的题型没有任何改变，始终是“单项选择题题”、“多项选择题题”、“判断题”、“计算题”和“综合题”五种类型。
就每种题型的单题题量来看，自2000年开始，单选题、多选题和判断题的题量一直分别是15题、15题和20题，计算题的题量一直是4题，综合题题量除了2004年是3题外，其余年度都是4题。
从每种题型的单题分值来看，从2000年开始，单选题、多选题和判断题的单题分值均为1分；判断题答错倒扣1分；计算题的单题分值为3～6分，但一般为4～5分；“综合题”的单题分值7分～10分，2004年和2005年综合题的单题分值达到12分。
从总题量来看，各年在50～60题之间，近三年均为57题。
（五）试题难度略有所提高
从2000年开始，试题题量和难度有明显加大，主要体现在试题的综合程度提高了。原先的计算题基本上只考一个税种，现在的计算题实际上也是综合题了，只不过难度相对低一些而已。另外，在单选题、多选题和判断题等题型中也有将不同考点合在一起考的趋势。
三、2007年税法考试大纲的变化
2007年度税法科目考试大纲与2006年相比变化不大，主要修改内容有：
（一）消费税的征税范围由原来的11个税目增加为14个税目，部分税目的税率有所调整；
（二）城镇土地使用税出台了新的暂行条例，主要变化内容是扩大了纳税人的范围和单位定额的提高；
（三）车船使用税暂行条例更名为车船税暂行条例，相关内容也有些变化；
（四）企业所得税的扣除项目（如工资费用、公益救济捐赠）有所调整，纳税申报表及附表的填列方法有较大变化；
（五）个人所得税中对转让房产补充了部分规定，年收入达12万元的个人应自行申报。
四、2007年注册会计师《税法》教材变动情况总结
2007年《税法》课程考试大纲没有变化，但教材在内容上略有变化，其中有3章有一些重要政策变化，有10章变化较小，一点没变化的有5章。各章变化主要表现在：
五、教材具体内容解析
第一章税法概论
【重点】税收法律关系及税法与其它法律的关系；税法的制定与实施和我国现行税法体系。
【难点】税收法律级次、税收管理权限和税收征收管理范围。
【考点一】税收法律关系的确认
注意掌握税收法律关系的构成包括权利主体、权利客体、税收法律关系的内容三个方面；
税收法律关系的产生、变更与消灭的条件；
税收法律关系保护的内容。
【考点二】税法的构成要素
注意掌握纳税人、征税对象和税率的判定以及基本形式。
【考点三】我国税法的制定机构
【考点四】我国现行税法体系
我国税收实体法是由21个税收法律法规组成的。大致分为六类：
1.流转税类。包括增值税、消费税和营业税。
2.资源税类。包括资源税和城镇土地使用税。
3.所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。
4.特定目的税类。包括固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税和耕地占用税。
5.财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税、印花税、屠宰税和契税。
6.关税。
第二章增值税法
【重点】应纳税额计算，几种特殊经营行为税务处理，出口退税，增值税专用发票的使用与管理。
【难点】增值税一般纳税人应纳税额计算中销售额的内容，视同销售行为，准予抵扣和不准予抵扣进项税额的规定，进项税额申报抵扣的时间，出口退税中“免、抵、退”办法的应用。
【本章调整内容】
1.增加高校后勤实体取得增值税应税范围的收入，缴纳增值税的征免规定；
2.增加纳税人销售货物，由于购货方累计购买一定数量给予的价格优惠和补偿，增值税纳税规定；
3.增加收购烟叶进项税额抵扣的计算公式；
4.增加货物运输发票改版涉及增值税进项税额抵扣的规定；
5.增加一般纳税人购进采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，准予抵扣进项税额的规定；
6.增加外商投资项目购进国产设备退税的政策。
【考点一】增值税纳税人的判定条件
注意一般判定条件和特殊判定条件的应用。
【考点二】流转税各个税种在征税对象方面的关系
【考点三】应税销售额的确定
注意掌握一般销售额的确认、特殊销售方式下销售额的确定以及特殊企业销售额的确定。
【考点四】视同销售行为的判定以及销售额的确定
注意视同销售行为的两种判定标准和组成计税价格的确定。
【考点五】一般纳税人进项税额的确定
注意可以进行进项税额的发票、抵扣时间和抵扣金额的确定。
【考点六】不得抵扣的进项税额的规定
注意直接用于非应税项目的物资，取得的增值税发票注明的进项税额直接计入相关成本；
中途用于非应税项目的进项税额需要进行结转（进项税额转出）
【考点七】进口业务增值税额的计算方法
注意进出口关税的组成计税价格的计算。
第三章消费税法
【重点】消费税的征收范围，应纳税额的计算，自产自用和委托加工应税消费品的税务处理，进口应税消费品应纳税额的计算。
【难点】复合计税货物计税办法；外购和委托加工收回应税消费品已纳消费税的扣除，委托加工应税消费品应纳税额的计算，进口卷烟的计算，出口退税的计算。
【本章调整内容】
1.对消费税税目与具体的征税范围做出了调整；
2.对外购和委托加工取得的应税消费品已纳税款扣除的范围做出了调整；
3.对消费税税率表做出了调整；
4.对应税消费品的成本利润率做出了调整。
【考点一】应纳税额的计算方法
注意从量定额计算方法、从价定率和从量定额混合计算方法、从价定率计算方法；特被需要注意酒类包装物押金的纳税方法。
【考点二】生产领用外购已税材料生产应税产品消费税的扣除方法
注意对生产领用外购已税原材料继续生产应税消费品销售的，计算应纳消费税时，按当期生产领用的数量计算扣除已纳的消费税税额。
【考点三】委托加工应税消费品的应纳税额的计算
注意纳税人的规定、组成计税价格的确定以及收回委托加工物资后纳税的处理。
【考点四】进口应税消费品应纳税额的计算
注意适用比例税率的进口应税消费品的应纳税额计算、实行从量定额税率的应纳税额计算以及实行复合计税办法计算应纳税额（粮食白酒、薯类白酒）。
【考点五】出口应税消费品应退税额的计算
注意退（免）消费税的政策规定以及出口应税消费品退税的计算与管理。
第四章营业税法
【重点】营业税的征税范围、应纳税额的计算、税收优惠、特殊经营行为的税务处理，税收征收管理。
【难点】不同行业及项目计税依据的确定与税额计算，增值税与营业税范围交叉征税问题。
【本章调整内容】
2007年教材与2006年相比，本章内容变化不大，主要是根据新出台的税收政策做了以下几个方面的调整：
1.增加无船承运业务营业税的适用税目及计税依据的规定；
2.增加酒店产权式经营方式取得的固定收入和分红收入，营业税纳税规定；
3.增加纳税人采用清包方式提供装饰劳务，营业税计税依据的规定；
4.增加个人购买并销售普通住房和非普通住房，营业税纳税规定；
5.增加纳税人销售自产建筑防水材料同时提供建筑业劳务，征税问题的规定；
6.增加高校后勤实体取得经营收入，营业税纳税规定；
7.增加个人向他人无偿赠送不动产，办理营业税免税手续的规定。
【考点一】营业税的税目、税率的特点
注意营业税是按行业划分九个税目，税率采用行业差别比例税率。
【考点二】营业税的计税依据的确定
注意营业收入的全额纳税和差额纳税的规定。
【考点三】营业税应纳税额的计算
应纳税额计算公式：
应纳税额=营业额×税率
营业税的营业额，可以分为按营业收入全额计税，按营业收入差额计税和按组成计税价格计税三种情况。
【考点四】营业税与增值税征税范围的划分
注意混合销售业务的判定方法；销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的混合销售业务的判定以及兼营业务的判定。
第五章城市维护建设税法
【重点】城建税的纳税人、税率的选择、计税依据与应纳税额的计算。
【难点】城建税是国家对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人就实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。
【考点一】城市维护建设税法纳税义务人的规定
城建税的纳税义务人是指负有缴纳“三税”（增值税、消费税和营业税）义务的单位和个人。需要注意的是，对外商投资企业和外国企业不征收城建税。
【考点二】城市维护建设税法税率
注意三档差别比例税率的适用范围；特殊规定。
【考点三】城市维护建设税法计税依据
注意流转税的征收、免税、罚款对城市维护建设税的影响。
第六章关税法
【重点】进口完税价格确定（到岸价格组成、特殊进口）、出口完税。价格确定、减免税和征收管理等方面。
【难点】注意掌握完税价格的确定和关税的征收管理。
【考点一】关税完税价格
注意一般进口货物完税价格的计算、特殊进口货物完税价格（重点是3-8）的计算、出口货物的完税价格、进出口货物完税价格中运输及相关费用和保险费计算。
【考点二】关税税收优惠政策
关税减免分为法定减免、特定减免和临时减免三种类型，除法定减免外其它减免税均由国务院规定。
【考点三】关税征收管理
注意关税缴纳的时间规定和关税强制执行的两种类型。
第七章资源税法
【重点】资源税的纳税人、税目、计税依据的确定、应纳税额的计算（包括减免资源税的规定）和纳税地点的确定。
【难点】资源产品的划分，税额计算（特殊项目、减免等），增值税与资源税的结合。
【考点一】资源税法纳税义务人的规定
资源税纳税人是从事应税资源开采或生产并进行销售或自用的所有单位和个人。包括外商投资企业和外国企业（除国务院另有规定以外）。
【考点二】资源税的税目、税率
目前只对矿产品和盐征收，具体包括七个项目。
【考点三】减免税
注意两点：一是将税收优惠与税款计算结合起来，如开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；二是留意内容中存在减免比例的情况，如对冶金联合企业矿山开采的铁矿石减按40%征收（即减免60%），有色金属矿资源税减免30%。
第八章土地增值税法
【重点】征税范围、增值额的确定、应纳税额的计算、税收优惠政策、税收征管制度。
【难点】应纳税额的计算。
【本章调整内容】
1.增加优惠政策中对普通标准住宅的解释。
2.增加了房地产企业的土地增值税清算制度。
【考点一】土地增值税的征税范围
1.转让国有土地使用权。
2.地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。
【考点二】土地增值额的计算
土地增值税实行四级超率累进税率。土地增值税的计算公式是：
应纳税额=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数
计算时注意分步骤列式计算，第一步，确定应税收入；第二步，确定扣除项目；第三步，计算土地增值额；第四步，计算增值额占扣除项目金额的百分比，以便确定适用税率和速算扣除系数；第五步，计算应纳税额。
第九章城镇土地使用税法
【重点】纳税人、计税依据以及减免税规定。
【难点】本章无难点。
【本章调整内容】
1.调整了纳税人范围；
2.调整了税额规定；
3.增加了对高校后勤实体的税收优惠。
重点与难点：纳税人、计税依据以及减免税规定等。
【考点一】纳税义务人（有变化）
城镇土地使用税的纳税人是在城市、县城、建制镇和工矿区内使用土地的单位和个人。
【考点二】计税依据、税率
计税依据为纳税人实际使用的土地面积。适用地区幅度差别定额税率。
第十章房产税法
【重点】纳税人、计税依据、税额计算、税收优惠、纳税期限及地点等。
【难点】本章无难点。
【本章调整内容】
增加了对学生公寓与高校后勤实体的税收优惠。
【考点一】房产税的计税依据和税率
从价计征――计税依据是房产原值一次减除10%～30%的扣除比例后的余值；税率为1.2%。
从租计征――计税依据为房产租金收入；税率为12%。
【考点二】熟悉征收管理与纳税申报。
第十一章 车船税法
【重点】征税对象、纳税人和税额；计税依据及税额的计算。
【难点】本章无难点。
【考点一】纳税人
凡在中华人民共和国境内拥有并且使用车船的单位和个人，为车船使用税的纳税义务人。
【考点二】计税依据
注意不同车辆的计税标准不同。
【考点三】减免税的规定。
第十二章 印花税法
【重点】计税依据、税率和减免税优惠。
【难点】本章无难点。
【考点一】征税范围的判定
注意各种合同的判定标准。特别需要注意三个问题：
1.具有合同性质的凭证应视同合同征税；
2.未按期兑现合同亦应贴花；
3.同时书立合同和开立单据的贴花方法。
【考点二】计税依据的确定
印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方法。
【考点三】减免税优惠
第十三章 契税法
【重点】计税依据及应纳税额的计算。
【难点】本章无难点。
【考点一】征税范围
契税的征税范围为发生土地使用权和房屋所有权权属转移的土地和房屋。
【考点二】计税依据
注意成交价格纳税和差额纳税的应用。
第十四章 企业所得税法
【重点】应纳税所得额的确定、纳税调整项目的计算和股权投资业务的税务处理。
【难点】股权投资业务的税务处理。
【本章调整内容】
1.所得额的确定当中涉及到计算税前扣除限额时：
（1）计税工资（月人均1600元）；
（2）三项经费（统一按计税工资和统一的比例，不存在按工资总额一说了）；
（3）公益捐赠（申报表有变化，所以口出限额也有变化，按申报表第16行“纳税调整后的所得”乘以比例）；
（4）广告费（增加服装生产企业广告费按照收入的8%来扣除）。
2.所得税的申报表
【考点一】收入总额的确定
注意掌握基本收入7项，特殊收入28项的具体内容。
【考点二】借款费用支出的纳税调整
注意借款来源不同对纳税的调整、借款用途不同对纳税的调整。
【考点三】工资、薪金支出的纳税调整
注意九项工资薪金支出的确定、计税工资的计算方法和应用。
【考点四】公益、救济性捐赠支出的纳税调整
注意捐赠支出的机构适用税率的规定、税前扣除方法的应用、掌握税前扣除程序。
【考点五】业务招待费支出的纳税调整
注意扣除基数的确定以及扣除比例的应用。
【考点六】广告费与业务宣传费的纳税调整
注意广告费税前扣除条件的判定、扣除基数的确定、扣除比例的规定。
【考点七】企业股权投资所得的税务处理
注意股权投资所得的形式：包括被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产；
股权投资所得的确认时间：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。
股权投资所得的计量：企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。
【考点八】企业股权投资转让和损失的所得税处理
股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。
【考点九】企业以部分非货币性资产投资的所得税处理
应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
【考点十】从被投资方分回税后利润（股息）应纳税额的计算
投资方所得税税率>被投资企业所得税税率时：要补税
计算公式为：
1.来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方分回的税后收益÷（1-被投资方适用税率）
被投资方适用税率：指实际税率，不包括减免税因素。
2.被投资方已缴税款抵扣额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×被投资企业的法定所得税税率
此处的税率：指地区适用税率（15%、24%）。
纳税人（被投资方）按税法规定享受的定期减免税优惠，在投资方作补税调整时，可参照饶让原则，视为被投资方已缴税款予以抵扣。
第十五章 外商投资企业和外国企业所得税法
【重点】应纳税所得额的确定、税收优惠和资产的税务处理。
【难点】应纳税所得额的确定。
【考点一】征税对象和范围的确定
1.总机构设在中国境内的外商投资企业来源于中国境内、境外所得；
2.在中国境内设立机构场所的外国企业来源于中国境内所得；
3.在中国境内未设机构场所的外国企业来源于中国境内的所得。
【考点二】应纳税所得额的计算方法
1.一般企业应纳税所得额的计算方法；
2.特殊行业应纳税所得额的计算方法；
3.特殊经营方式应纳税所得额的计算方法。
【考点三】成本费用的列支范围和标准
注意与企业所得税的相关规定进行比较，特别关注与企业所得税不同的内容。例如：工资费用的扣除问题和业务招待费的扣除问题等。
【考点四】固定资产的税务处理
注意残值比例、折旧方法的有关规定
【考点五】无形资产税务处理
没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。
掌握直线法和摊销。
第十六章 个人所得税法
【重点】征税对象的确定、居民纳税人和非居民纳税人的判定、计税依据的确定和纳税额的计算。
【难点】计税依据的确定。
【本章调整内容】
1.个人所得税中对转让房产补充了部分规定；
2.收入达12万元的个人应自行申报。
【考点一】纳税人的判定
1.判定标准：住所标准、时间标准；
2.居民纳税人：住所标准――习惯性住所；居住时间标准―― 一个纳税年度内在中国境内住满365日，即以居住满一年；
3.非居民纳税人：在中国境内居住时间短于完整的一个纳税年度。
【考点二】工资、薪金所得的纳税问题
1.不予征税项目的规定；
2.征税项目的特殊规定：实行内部退养办法人员取得收入征税问题以及职工取得的国有股权的劳动分红等；
3.雇佣和派遣单位分别支付工资、薪金的费用扣除（雇佣单位扣除费用）；
4.雇主为其雇员负担个人所得税额的计算；
5.个人取得全年一次奖金等应纳个人所得税的计算；
6.对非居民个人不同纳税义务计算应纳税额的适用公式：
【考点三】个体工商户的生产、经营所得的计税方法
应纳税所得额=收入总额-（成本+费用+损失+准予扣除的税金）
准予扣除的项目：关注业务招待费（收入总额5‰以内）等。
【考点四】劳务报酬所得的计税方法
1.费用扣除
每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入在4000元以上的，定率减除20%的费用。
2.次的规定
（1）属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，按次确定应纳所得额；
（2）属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额。
此外，获得劳务报酬所得的纳税人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，除另有规定者外，在定率扣除20%的费用后，一律不再扣除。
【考点五】稿酬所得的计税方法
注意每次收入的确定
1.个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并为一次征税。
2.在两处或两处以上出版、发表或再版同一作品而取得的稿酬，则可以分别各处取得的所得或再版所得分次征税。
3.个人的同一作品在报刊上连载，应合并其因连载而取得的所得为一次。连载之后又出书取得稿酬的，或先出书后连载取得稿酬的，应视同再版稿酬分次征税。
4.作者去世后，对取得其遗作稿酬的个人，按稿酬所得征税。
【考点六】特许权使用费所得的计税方法
1.应纳税所得额
（1）方法与劳务报酬所得的相同。
（2）对个人从事技术转让中所支付的中介费，若能提供有效合法凭证，允许从其所得中扣除。
2.应纳税额计算
特许权使用费所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率
【考点七】利息、股息、红利所得的计税方法
1.股份制企业以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利时，应以派发红股的股票票面金额为所得额，计算征收个人所得税；
2.对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，自2005年6月13日起暂减按50%计入个人应纳税所得额；
3.对证券投资基金从上市公司分配取得的股息红利所得，在代扣代缴个人所得税时，也暂减按50%计入个人应纳税所得额。
【考点八】财产转让所得的计税方法
1.应纳税所得额=每次收入额-财产原值-合理税费
应纳税额=应纳税所得额×适用税率
有价证券：
每次卖出债券应纳个人所得税额=（该次卖出该类债券收入
-该次卖出该类债券允许扣除的买价和费用）×20%
【考点九】个人所得税的计税方法
注意扣除捐赠款的计税方法、境外缴纳税额抵免的计税方法、两个以上共同取得同一项目收入的计税方法。
处理原则（先分、后扣、再税）。
第十七章 税收征收管理法
【重点】税务管理、税款征收、税收法律责任及涉税犯罪。在此基础上，了解税务人员职务犯罪等有关内容。
【难点】本章无难点。
【考点一】税务管理的内容
【考点二】税款征收制度
1.应纳税额的确定制度；
2.税款征收制度。
第十八章 税务行政法制
【重点】掌握税务行政处罚的主体、简易程序、一般程序中的听证以及税务行政复议的概念、申请与受理，了解税务行政诉讼的概念特点。
篇5
在中国，伴随着现代企业制度的推行和资本市场的发展，关联企业这种企业之间的联合已成为现实经济生活中的一种日趋重要的经济现象；另一方面，它却是一种尚未得到充分认识和了解的法律现象。事实上，在西方，一些国家的法律已经在尝试对这一现象做出反应，尽管也许还不成熟。在英美国家，最早出现并最经常使用的是“控股公司”（holdingcompany）和“子属公司”（subsidiaries）。然而，这样的名称最多也不过表明公司之间的等级关系。而且，有关这方面的法律也仅存在于判例之中。目前在美国，像“公司体系”
（companysystems）和“关联公司”（affiliatedcompanies）这样的术语已经开始在使用了，但这些概念还缺乏具体的法律内容，它仅仅表明了存在于企业之间相对紧密的联系①.在欧洲，如欧共体或法国，其法律文件中所出现的“公司集团”（groupedesociete），同样缺乏对这种联合形式的界定。所以，这一概念的定义仍然是模糊的②。只有在德国，这种商事企业的联合才得到了法律的承认并有了正式的法律定义③.其最重要的表现形式就是康采恩（Konzern），即关联企业（VerbundeneUnternehmn）-一个表示对若干法律上独立的企业进行集中管理的术语④。其所谓关联企业指法律上独立之企业相互间有联合关系。
在日本法律中，虽然关联企业没有出现在基本法律中，但在其财务诸表规则中却做出了较为详细的阐述。该规则第8条第4款规定：一方公司实质上拥有另一公司20%以上50%以下的表决权，并通过人事、资金、技术和交易等手段严重影响该公司的财务与经营方针者为关联公司。该财务诸表规则第8条第5款规定，当按照证券交易所的规定向政府报送财务报表的母公司及其子公司、关联公司，以及财务报表报送公司是关联公司时，与其有关联的公司都叫做“关系公司”。换言之，关系公司是母公司和子公司以及其所谓关联公司的统称①.
我国台湾地区接受并使用了“关系企业”这一表示统称的概念，并且在使用上与日本的使用意义也是一致的。学者使用“关系企业”一词作为具有母子关系、参股关系之企业联合的统称②.立法也径直以“关系企业”作为其关系企业法的正式名称。
在我国，人们已经开始在使用关联企业这一用语了。但作为正式的法律术语则仅见于我国的税法之中③.根据我国税法中的规定，所谓关联企业是指：在资金、经营、购销等方面，存在着直接或者间接拥有或者控制关系、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制、其他在利益上具有相关联的关系的公司、企业、其他经济组织④。
综上所述，我们发现，作为一种广泛的经济现象存在的关联企业这种企业联合体已经逐渐引起了立法者的注意，尽管有关的规定仍然是初步的、自发的、不系统的。从上面的论述我们亦可以看出，即使是在法律概念上，尚未有公认的标准为人们所广泛的接受。为了研究问题的方便，我们需要首先从学理上给关联企业下一个定义：关联企业是指企业之间为达到特定经济目的通过特定手段而形成的企业之间的联合。这里所谓“特定的经济目的”是指企业之间为了追求更大的规模效益而形成的控制关系或统一安排关系；所谓“特定的手段”是指通过股权参与或资本渗透、合同机制或其他手段如人事联锁或表决权协议等方法：“企业之间的联合”则是特指具有独立法人地位的企业之间的联合。如属非独立法人，则谈不上联合。
二、对关联企业特质的分析
（一）关联企业是一种具有独立法人人格的企业之间的联合体。
首先，关联企业中的成员企业必须具有独立的法律人格。这是构成关联企业的一个不可或缺的前提条件。失去了这样一个前提条件，就不可能形成关联企业。因而，也就无关联企业而言。关联企业是一种由单体企业联合起来的企业群体。在法律上，关联企业的成员公司保持着各自的独立的法人地位，各自享有独立的法律人格。这就是说，关联企业是由法律上各自独立的成员企业所构成的。它们之间的关系不是什么“两级法人”或“多级法人”关系，而是平等的企业法人之间的联合关系，但它们之间在经济事实上是不平等的，这正是我们研究关联企业的意义所在。因此，关联企业的财产也不表现为企业集团作为一个整体所享有的财产（尽管可能存在着集团财务管理），而是表现为各成员企业各自的独立财产（尽管这种所谓的独立的财产存在着事实上的关联性和被支配性-由控制企业控制和支配）。关联企业也没有一个统一的意思机关。虽然有些企业集团设立有“总管理处”之类的机构，但是，这类机构充其量也只能发挥协调功能，不是一种意思机关，但在关联企业法上仍然应当由法律明确其法律地位和责任关系。至于关联企业中存在的统一管理问题，它的意思来自于支配企业（即关联企业中能够对其他成员企业施加影响的独立企业）。它仍是属于某一单体企业的决策范畴，而非关联企业的一种基于共同决策而形成的统一意志。
对于关联企业本身的非法人地位问题，在我国，认识上尚存在着一些偏差和误解。由于关联企业是一种经济联合，具有集团特征，因而就有人认为关联企业本身就是一个法人。一提到组建企业集团就一定要给它一个法人资格，实行所谓的“人、财、物、产、供、销、党、工、团”“九统一”的倒旗联合。对大量的通过行政手段组建起来的企业集团实行“大法人”管“小法人”，从而在企业集团内部形成了一种“多级法人”的奇怪现象，或者干脆取消成员企业的法人地位。诚然，在我国组建企业集团的过程中确实存在着上述若干问题，但这些问题的存在并不当然说明就有必要赋予企业集团以法人资格。这不仅不符合经济现实，而且涉及到一个如何对待企业集团的发展的法律政策问题。
关联企业中各成员企业各自虽然在法律上保持着其独立性，但其经济地位已经发生了倾斜，关联企业内部各成员公司之间在事实上形成了不平等的支配与从属的关系，并引发出一系列法律问题，如从属公司的债务问题等。正因为如此，所以，才对关联企业中成员公司的独立法人地位予以特别强调，它是我们研究关联企业的起点和前提。
其次，还应该认识到关联企业是一种企业之间的联合体。它是一种具有多元化和多层次结构的企业联合。我国学者一般也习惯于将这种联合现象从组织结构上概括为四个层次：即核心层、紧密层、半紧密层和松散层。关联企业的核心层是一个控制公司，它通过资产联系（如股份参与）、合同联系或其他联系手段（如人事联锁）与其他企业法人建立起生产、经营、销售或其他资产关系。关联企业的紧密层由多数法人企业组成。它们都是独立的经济实体，其成员之间相互发生密切的资金、生产、经营上的联系。紧密层企业由核心层企业所控制，因此，它实质上表现为核心企业的子公司或从属公司。关联企业内部还可能有大量的成员是紧密层企业的子公司或从属公司，它们又受到核心层企业的间接控制，是核心层企业的孙公司。关联企业的半紧密层主要指关联企业内部成员公司之间因相互参股而形成的关系，譬如，核心层企业或紧密层企业相互之间参股而形成的生产经营关系。从更广泛意义上讲，关联企业还包括松散层成员，即大量的非固定的通过生产经营协议而保持联系的伙伴关系。
上述四层结构关系可以浓缩成两层结构关系，即控制企业和从属企业。所谓控制企业是指能够直接或间接地对他企业施加决定性影响的企业。相应地，他企业则为从属企业。一般来说，控制企业与从属企业大致表现为如下两种类型：
1股份控制型。当一企业占有他企业一定的股份资本时，二者之间就有可能形成控制与从属的关系。在大多数情况下，这种股份资本参与主要表现为多数股份资本参与，即一企业占有他企业多数股份资本时，该企业就可以看作是控制企业，他企业则可看作是从属企业。典型者表现为母子公司型（parent/subsidiarycompanies），其母公司又称为控股公司（holdingcompany）。但是，在许多情况下，控制公司地位的取得并不一定非得占有他企业的多数股份。如在股份持有比较分散的公司中，或许只需要占有该公司相当的股份，如25%，即可达到控制的目的。这里有三种特殊情况：其一，如果一公司持有他公司的全部股份资本，那么，他公司则是该控股公司的全资性子公司（wholly-ownedsubsidiary）。
其二，当A公司成为B公司的控股公司后，B公司又成为C公司的控股公司时，C公司则是A公司的孙公司，而A公司亦自动地成为孙公司的控股公司，尽管A公司并未对C公司直接投资。这种控股公司可称为高级控股公司（superiorholdingcompany）。这种控股公司对孙公司实施的影响是间接的。其三，如果相互参股企业中的每一企业都占有另一企业的多数股份资本而对对方互相施加直接或间接的决定性影响时，那么，这两个企业就有可能同时被看作是控制和从属企业。由上可知，在股份资本参与过程中，如果一企业占有另一企业一定的股份而对另一企业可以实施直接或间接的决定性影响时，那么，这一企业就可能被看作是一种控制企业，另一企业就有可能被看作是从属企业。
2合同控制型。关联企业的形成亦可通过合同方式来完成。这种类型的关联企业是指一企业通过合同的规定享有指挥支配另一企业的权力从而形成一种控制（contrlling）
和被控制（controlled）的关系。能够指挥支配他企业的企业为控制企业（thecontrollingcompany），受控制企业指挥支配的企业为被控制企业（thecontrolledcompany）。这类关联企业虽在实际生活中不乏例子，但作为法律明确规定下来的一项关联企业制度则唯一地可见于德国法上。其重要表现形式即为控制合同，盈余移转合同、共同盈余分配合同、部分盈余移转合同、营业租赁合同、营业委托经营合同①。
（二）关联企业是由多种联系纽带连结而成的企业群体。
1资产联系方式。资产联系纽带主要体现为股权参与从而在企业之间形成控股、参股关系。控股公司通过股权参与并进而控制子公司的业务活动。一般来说，一公司持有他公司的多数股份即可达到控制他公司的目的。资产联系纽带所产生的后果，典型的表现形式是控股公司（或母公司）-子公司（holdingcompany/parentcomppany—subsidiany）这种结构方式。“在商业意义上，如果一公司享有任命另一公司多数董事会成员的权力而控制了其公司的董事会时，那么，该公司就被认为是另一公司的控股公司，而另一公司则被认为是该公司的子公司”②。对子公司董事的控制几乎总是与控股公司所掌握的子公司的表决权分不开的，而表决权的多寡又取决于控股公司对子公司所持股份的多寡来决定的（当然，对子公司董事会的控制还可以通过其他方式来实现，如在子公司的章程中做出规定，或与子公司订立合同授予控股公司任命子公司董事会成员的权力）。控股公司毋需控制子公司的全部股份才能控制子公司的董事会。子公司还可能有其他股东，但这些股东总是处于少数地位，因而，称之为少数股东（minorityshareholders）。由于在实践中，控股公司对子公司的控制产生对子公司多数表决权的控制，所以，一般著述中，又将之称为多数股东（majorityshareholder）。如果控股公司掌握了子公司的全部股份，表决权股和无表决权股（votingsharesandnon-votingshares），那么，该子公司就是该控股公司的全资性子公司（wholly-ownedsubsidiaryoftheholdingcompany）。
2合同维系方式。形成关联企业的第二种联系纽带即为合同方式。企业之间通过合同方式建立起一种关联企业，如前所述，在立法上仅见于德国，德国股份公司法在其第三编中规定了关联企业，其中以企业合同（enterprisecontract）方式组建关联企业是其立法的侧重点。该法规定了企业合同的定义、种类、签订、修改和终止以及对合同型关联企业中的债权人和少数股东的保护。根据该法的规定，企业合同包括控制性合同、盈余移转合同，它是指一股份公司或股份两合公司将公司的指挥支配的权力置于另一企业之下（控制合同）或负有将其全部盈余移转给另一企业的义务的合同（盈余移转合同）。股份公司或股份两合公司承诺为另一企业的利益而经营本企业的合同，也被认为是全部盈余移转合同。如果彼此互不依附的企业通过合同处于统一领导之下，但并不因此而使一个企业依附于与之签订合同的另一企业，那么，这种合同不是支配合同①。此外，企业合同还包括其他一些种类。下列合同也是企业合同，根据这一合同，股份公司或股份两合公司：（1）
有义务将其盈利或其单个经营场所的盈利全部或部分与其它企业的盈利或其它企业单个经营场所的盈利集中起来，进行共同盈利的分配（盈利共享）；（2）有义务将其盈利的一部分或其单个经营场所的盈利的全部或部分移转给另一企业（部分盈利移转合同）；（3）将其企业的经营场所出租或转让给另一企业（经营场所出租合同，经营场所转让合同）②.根据该法的规定，有关公司董事会成员，监事会成员或每个职工盈利分配合同，以及现行业务往来的合同范围内的盈利分配或许可证合同，不是部分盈利移转合同③.
3其他联系方式。形成关联企业的第三种联系纽带并非一种独立的联系手段，它派生于资产联系纽带。其作用主要在于在既有的股权控制之下加强其控制而已。譬如，人事联锁（interlockingdirectorate），即关联企业中的控股公司向其他成员公司派出董事、经理人员、顾问等。其目的是加强其控制力。再如表决权协议（votingagreements），道理亦然。
（三）关联企业的形成必定是基于特定的经济目的。
形成关联企业的目的和动机是十分复杂的。一般而言，它是适应市场经济和社会化大生产的需要而进行的联合。其具体的经济目的和动机可能基于垄断市场考虑，也可能是基于避免风险，降低成本、寻求合作，逃避税务（有些国家对关联企业实行较为特殊的税收优惠政策）等方面的考虑；还可能是出于加强竞争能力的考虑。从法律的角度来看，其目的则是一企业通过一定的手段以达到支配控制他企业的经营管理的效果。
三、关联企业的表现形式
关联企业这一概念不仅在各国的称谓有所不同，而且其表现形式也极为不一致。从企业发展史上看，曾经出现过各种各样形式的商事联合，如卡特尔（Carter）、辛迪加（Syndicate）、托拉斯（Trust）、康采恩（Konzern）企业集团（GroupsofEnterprises）和跨国公司（TransnationalCompanies），等等。那么，这些商事联合与我们所说的关联企业有何联系和区别呢？转（一）关联企业与企业集团。在一定意义上讲，关联企业就是企业集团，或者说，企业集团是关联企业的一种典型表现形式。那么，什么是企业集团呢？1987年12月国家体改委和原国家经委联合颁发的《关于组建和发展企业集团的几点意见》（下称《意见》）对企业集团的定义为：“企业集团是适应社会主义计划商品经济和社会化大生产的客观需要而出现的一种具有多层次组织结构的经济组织。它的核心层是自主经营、独立核算、自负盈亏、照章纳税、能够承担经济责任、具有法人资格的经济实体”。对于企业集团的组成，该《意见》指出：“企业集团是以公有制为基础，以名牌优质产品或国民经济的重大产品为龙头，以一个或若干个大中型企业、独立科研设计单位为主体，由多个有内在经济技术联系的企业和科研设计单位组成”。众所周知，现代生产力（即劳动力、资本、生产资料、技术、信息等）集中到一定程度或达到一定规模，才能达到成本低、效益好的效果。这样的经济就是规模经济。一定规模的经济所产生的效应就叫做规模效应。而企业集团正是为了适应这种规模经济的要求而产生的一种企业联合组织形式。尽管企业集团的组织形式不尽相同，但它们还是具有一些共同的特征。主要表现为：第一，它是由若干独立企业组合的联合体。企业集团是由若干独立法人组成的功能单位（afunetionalunitofseverallegalentities）①.第二，它往往以一家巨型企业（工业企业或银行）为核心；第三，通过控股、参股等所有权手段或其它手段等外部扩展（externalextension）的方式将若干企业联合起来。
第四，其目的是为了实现生产经营的集中化管理（uniformmanagement）②。由此可见，我们有理由相信企业集团就是一种关联企业，它是关联企业的一种典型表现形式。
（二）关联企业与康采恩。康采恩一词来源于德语Konzern，原义为多种企业集团，是一种最为典型的企业集团，同时也是一种典型的关联企业。
康采恩是垄断组织的高级形式，它比卡特尔、辛迪加、托拉斯的出现为晚，在德国最为流行和普遍。根据德国股份公司法的规定，从康采恩集团内部企业之间的关系来看，其康采恩存在着两种类型：一是合同型康采恩；二是事实型康采恩。前者是指通过合同手段建立起来的康采恩组织。在德国，涉及企业之间组织关系的企业合同有很多种，与康采恩企业集团有关的企业合同主要有“控制合同”和“利润移转合同”。这种类型的康采恩的特点是：所有企业必须置于一个统一领导之下。这意味着从属企业将丧失经营自。同时，缔结控制合同需要履行一定的手续，如合同应以书面形式为之，必须有关企业股东大会至少3/4以上的多数同意，最后还需要商业登记确认才能生效。后者则是指某一企业的多数股权为另一企业所控制而形成的母公司-子公司-孙公司形态的康采恩企业集团。这种事实型康采恩是指母公司通过控制所属企业的多数股权，借助股东大会、董事会或监事会对从属企业的经营政策施加决定性影响。因而，对事实型康采恩来说，其法律后果可能包括由控制企业对从属公司的损害予以补偿、制定关联报告和审计等问题③.除上述二种重要类型的康采恩之外，如果不是一个企业从属于另一个企业，而是法律上独立的企业合并到统一领导之下，那么，它们也构成一个康采恩①。显然，康采恩属于一种典型的关联企业形态。
（三）关联企业与卡特尔。卡特尔一词源于法语Cartel，意为协定或同盟。卡特尔是资本主义垄断组织的一种重要组成形式。卡特尔是指生产同类产品的企业，为了获得高额利润，在划分销售市场、规定商品质量、确定商品价格等方面达成协议，形成一个垄断联合组织。但参加卡特尔的企业在生产上、贸易上、财务上和法律上都保持着各自的独立性。如果违背共同协议的规定，则要受到罚款、撤销其所享有的特权等处罚。在成立协议时，一般都通过正式的书面手续，但也有的只是通过口头的协议。在卡特尔内部，由参加者共同选出一个委员会，其职权是监督协议的执行，保管和使用卡特尔共同基金。由于竞争、兼并、经济危机和违反协议原因，卡特尔这种联合并不稳固，卡特尔协定持续时间也就很短（一股不超过5至10年）②。卡特尔的类型主要有：规定销售价格的卡特尔；规定销售条件的卡特尔；规定产量的卡特尔以及规定利润分配的卡特尔等②.参加卡特尔的企业在生产上、贸易上、财务上保持着各自的独立性，在法律上仍具有独立的法人地位。所以，卡特尔亦是一种广义的关联企业形态，属于合同型关联企业。但另一方面，虽然卡特尔协议的形成仍在于垄断和控制，但由于这种协议并无实质上改变参加卡特尔集团权力结构的变化，所以，这种关联企业不具有典型性。
（四）关联企业与辛迪加。辛迪加一词源于法语Syndicate，原义“组合”，它是又一种企业联合形式。辛迪加是指同一生产部门的少数大企业为获取高额利润，通过签订共同销售产品和采购原料的协定而设立的垄断组织。辛迪加也是一种合同型关联企业。参加辛迪加的企业在生产上和法律上仍然保持着独立的地位，但在商业上已失去了独立性。
它们销售产品和采购原料的业务都由辛迪加的总办事处统一办理，然后再在参加者之间按照协议规定的份额进行分配。这种在流通领域的集中和垄断导致辛迪加可以按抬高的价格销售产品，按压低的价格收购原料。由于这种统一经营辛迪加的成员不再与市场发生联系。这样就使辛迪加成员很难脱离辛迪加。如果它要退出，它就必须建立自己的购销机构，开辟市场，建立供应原材料的渠道。这样却又很容易遭到辛迪加的排挤。因此，同卡特尔相比，辛迪加是较为稳定的一种垄断组织形式。
（五）关联企业与托拉斯。托拉斯一词源于英语Trust，意为“信托”，“托管”，是又一种垄断组织的高级形式。它是由许多生产同类商品或在生产上有密切关系的企业，为了垄断某些商品的产销，以获取高额利润而组成的大型垄断企业。托拉斯主要有两种不同的类型：一是以金融控制为基础的托拉斯，实际上完全属于母公司，母公司的权力以拥有托拉斯的股票为基础，实质上是一种控股公司。托拉斯的大股东通过掌握足以对整个企业组织进行控制的股票来实行金融控制。二是以完全合并为基础的托拉斯。它们是由同类企业合并所组成，或由强大的企业兼并实力较弱的同类企业而组成。这种类型的托拉斯的总公司是直接掌握产销的业务公司。其特征是，托拉斯是一个独立的法人，参加者在法律上和业务上完全丧失了其独立性，而由托拉斯的董事会控制所属企业的生产、销售和财务活动。原来的业主成为托拉斯股东，按照股权的多少分得利润③.由此可见，只有第一种类型的托拉斯才属于我们所要研究的关联企业的范围，而第二种类型的托拉斯，由于其已成为一个统一的法人组织，固不发生关联企业意义上的法律问题。
（六）关联企业与跨国公司。“在现代经济生活中，很少有像跨国企业那样成为人们争论焦点的，无论在母国还是在东道国，跨国企业一直是人们广泛争论的中心。在世界各地，跨国企业有时受欢迎，有时被驱赶；有时受赞扬，有时遭诋毁；有时被控制，有时不受控制”①，有人认为，“跨国企业的扩展毫无疑问地可同蒸汽机、电力、汽车的发明相媲美，成为现代经济史上的一个重大事件”②.也有人认为，“它在希腊、伊朗、黎巴嫩、刚果和古巴等地的军事干涉，它在遍及自由世界各国的军事派遣活动以及它对许多第三世界国家的经济控制等。这些事实已经给除了那些最顽固的观察家以外的所有人留下一个深刻的印象，即美国一直是战后可怕的帝国主义力量”③.无论人们对于跨国企业的评价如何，我们所看到的事实是，它的存在已足以使得人们不得不去重视它、研究它。就关联企业与跨国公司的关系而言，我认为，其唯一的区别仅在于跨国公司已越出了一国之境。相应地，关联企业是国内法研究的对象，而跨国公司则属国际法研究的对象。
跨国公司一词在英文中有着多种表述方式，一般来说，它是指由分设在两个或两个以上国家的实体组成的企业，而不论这些实体的法律形式和活动范围如何。这种企业的业务是通过一个或多个决策中心，根据一定的决策体制经营的，可以具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实体由于所有权或别的因素联系，其中一个或一个以上的实体能对其他实体的活动施加重要影响，尤其是可以同其他实体分享知识、资源以及分担责任④.从这一定义出发，跨国公司具有如下特征：第一，跨国公司是由国内外诸实体组成的企业，这些实体包括分支机构、子公司、母公司等。第二，跨国公司诸实体间并非简单的组合，而是通过各种复杂的控制关系有机地联系在一起。第三，根据这种内部关系，母公司就可以依据自己的全球战略来安排整个跨国公司各实体在全球的生产经营活动，使局部服从全局的需要，形成内部一体化⑤。
很显然，跨国公司亦是一典型的关联企业的表现形态。由于其具有跨国性，所以，法律对跨国公司的法律规制也就相应地存在着两种情况：其一是有关跨国公司管制的国内法措施，它主要包括对母子关系的调整、对垄断条款的规制、对税收关系的规制等；其二是有关跨国公司管制的国际法问题，它包括跨国公司的主体地位和待遇问题，管辖冲突及其解决办法、跨国公司的外交保护及跨国公司的国际管制等方面的问题。
注释：
①See，e.gSections（a）ofU.SInvestmentCompanyActof1940.
②UlrichImmenga，ComppanySystemsandAffiliation，Chapter7，VolumeXillofInternationalEncyclopediaofComparativeLaw.J.C.BMohr（PaulSiebeck）1985.atP.2.
③德国股份公司法（Aktiengesetz，以下简称AKTG）（1965）在其第三编中对“关联企业”做出了专门的规定。
④台湾学者将之翻译为“结合企业”，见赖英照：《公司法论文集》1990年版，第161页。
⑤张扣娣编译：《日本企业集团的母子公司关系》，经济科学出版社1993年版，第2页。
⑥赖英照：《公司法论文集》，1990年版，第272—273页。
⑦《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第四章之规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第24条，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第36、37、38、39、40、41条。
⑧《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第52条，《税收征收管理法实施细则》第36条。
⑨AKTG291，292.
⑩Pennington‘sCompanyLaw（4th.editon），Butterworth＆Co.Ltd.，1979atP.839.⑾⑿⒀AKtG291.292.292.
⒁MarcusLutter：“TheLawofGroupsofCompaniesinEurope，AChallengeforJurisprudence”，ForumInternationleVol.1.1983
⒂MarousLutter，Supra，atP.10.
⒃SeeAKtG308-337.
⒄SeeAKtG18.
⒅参见柳随年、厉以宁主编：《现代公司运作全书》，光明日报出版社1993年版，第543页。
⒆参见柳随年、厉以宁主编：《现代公司运作全书》，光明日报出版社1993年版，第544页。
篇6
抵押人在其物之上为抵押权人设定抵押权，一则以物之担保的优先受偿性保障抵押债权的实现，二则抵押人并不丧失抵押物的占有，仍可就抵押物创造价值以充分利用社会资源，实为周全的制度安排，抵押权并因之被誉为“担保之王”。在传统民法上，抵押权的上述特征和不动产的公示方法相契合，与基于动产交付的公示方法而架构的质权相对称，形成了不动产——抵押权、动产——质权的约定担保物权二分格局。[1]10学说上，抵押权是抵押物之上所设定的权利负担，抵押人仍保有抵押物的所有权，抵押人转让抵押物也就有了逻辑前提。但抵押物之上毕竟有了权利负担，其转让规则与一般物的转让规则自有不同，同时，抵押物的转让，除了关乎转让行为的当事人(抵押人与受让人)的利益之外，还涉及抵押权人和其他利害关系人的利益，这无疑增加了抵押物转让规则设计时利益衡量的难度。各国均采取不同的方法规定了上述各方的权利和义务，[2]165－170[3]361我国物权法亦不例外。WWw.133229.COM
我国《物权法》第191条规定：“抵押期间，抵押人经抵押权人同意转让抵押财产的，应当将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。转让的价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。”(第1款)“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”(第2款)这一规定语焉不详，引发了学界的广泛争论，诸如抵押权是否具有追及效力？未经抵押权人同意，抵押物转让合同是否有效？学界观点众说纷纭，不一而足。本文不揣浅薄，拟就其中不动产抵押物转让规则的解释问题一陈管见，以求教于同仁（我国《物权法》在抵押权的体系安排上采取了一般抵押权和特殊抵押权的类型化方法，虽然将不动产抵押权和动产抵押权规定在一起，但就其制度设计而言，大抵沿着不动产抵押权的路径展开其逻辑。因此，本文仅讨论不动产抵押权，就动产抵押物的转让，本文作者另有专文探讨。）。
二、抵押人是否丧失抵押物的处分权？
抵押权设定后，抵押人是否丧失对抵押物的处分权，是分析相关问题的第一步。如果抵押人保有处分权，抵押人自可转让抵押物，而无须践行其他相关手续；如果抵押人欠缺处分权，抵押人则须使其处分权事先或事后得以圆满。
就《物权法》第191条的解释论，一种观点认为，抵押权是对抵押物交换价值的支配权，抵押权设定后，即将抵押物的交换价值让渡给了抵押权人，如果抵押人可以自由转让抵押物，无异于鼓励“一物二卖”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦设定抵押权，抵押物即丧失交换价值，抵押人对抵押物自无处分权可言。
笔者对此不敢苟同。
第一，依《物权法》第40条、第170条、第179条的体系解释，抵押权作为担保物权的一种，在性质上属于在他人之物上所取得的定限物权，亦即，抵押权设定后，抵押人并不丧失其对抵押物的所有权。依《物权法》第39条所定所有权的内容和效力，抵押人作为抵押物的所有权人自可对其抵押物为使用、收益或法律上的处分，并可在抵押物正常使用收益的范围内对抵押物进行事实上的处分。抵押人的上述权利“实为抵押权本质上之当然结果，且可依物权优先效力定其效力之先后，应不待法律之明文规定”。[5]471准此以解，抵押人并不因为抵押权的设定而丧失抵押物的法律上的处分权，抵押人无须等待抵押关系消灭后再转让抵押物，抵押权人亦不得因此而主张抵押人与第三人之间的买卖合同无效或所有权移转无效，且在其他债权人就该抵押物申请强制执行时，抵押权人亦不得阻止其执行，而仅能就抵押物变价款主张优先受偿。
第二，在承认物权的支配性以及抵押权的物权性之下，抵押权具有支配性成了符合逻辑的推论，由此而形成了抵押权支配抵押物的交换价值之学理通说。虽然有学者已对包括抵押权在内的担保物权的“物权性”提出了质疑，[6]482[7]但笔者无意在此就抵押权乃至担保物权的性质展开研究，仅就《物权法》第179条而言，抵押权的效力主要体现在“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿”。由此可见，抵押权人对抵押物交换价值的实际支配的时点在于“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形”，而并非前述论者所称抵押权设定后，抵押物的交换价值即让渡给了抵押权人。交换价值是物与物之间的交换关系或比例，在交换之前只可能预测而没有实际发生，因此，抵押权人不可能在此前支配本来不存在的东西。[8]359
第三，抵押权设定后，抵押物仍有转让的必要和可能。在我国信贷实践普遍低估抵押物价值的情况下，除去贷款本息，仍有剩余，抵押人与受让人之间仍有可能就此进行磋商谈判，达到转让合意，以求最大限度地利用抵押物的使用价值。此时，当事人之间的转让价金已经考虑到了标的物之上的抵押负担，自无所谓“一物二卖”。至于抵押人隐瞒标的物已经设定抵押的事实，最终导致转让价金高于标的物剩余价值的，受让人本可以通过查询相应登记簿而知悉标的物之上的权利负担，从而控制交易风险但却怠于查询，疏于知悉，由此引发的风险自应由其承担，而不应归咎于抵押权人。
综上所述，抵押权设定后，抵押人并不丧失对抵押物的处分权，抵押人处分抵押物与抵押权人的抵押权之间并无冲突，只是抵押权人在实现抵押权的条件成就时直接追及至抵押物之所在实现抵押权而已。
三、抵押权是否具有追及效力？
抵押权设定后，抵押人转让抵押物，抵押权人仍然可以对抵押物主张抵押权，此所谓抵押权的追及效力问题。关于《物权法》第191条是否承认抵押权的追及效力，存在不同看法。第一种观点认为，该条并未承认抵押权的追及效力，该条第2款的文义至为清晰；[9]468第二种观点认为，从体系解释的角度，物权法上承认了抵押权的追及效力。《物权法》第189条第2款规定，浮动抵押权不得对抗正常经营活动中已支付合理价款并取得抵押财产的买受人。这一规定显然否认了浮动抵押权人的抵押权追及效力，从而该规定构成了第191条第2款的一种例外。[10]第三种观点认为，物权法并未正面否定抵押权有追及效力，只不过因为同意转让提前实现抵押权也好，代为清偿也罢，均以抵押权消灭为转让前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]
笔者认为，《物权法》上已经承认抵押权的追及效力，主要理由如下：
第一，抵押权的追及效力是物权公示公信原则符合逻辑的推论。《物权法》第6条、第9条、第14条、第16条已就不动产物权公示、公信原则规定有明文。不动产抵押权以登记为公示方法，且登记是不动产抵押权设定并对抗第三人的要件。《物权法》第191条“对抵押权的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押权人维护自身权利则需诉诸抵押权的对抗效力，依赖抵押登记的公示作用，对抗抵押物的受让人。”[12]244登记作为不动产抵押权的公示方法，依法具有公信力，第三人可信赖登记簿，并与登记簿载明的权利人进行交易，第三人此时的信赖应受法律和其他人的尊重。由此可见，就受让人而言，其知道或应当知道抵押物已有担保负担，而仍与抵押人从事交易，其权利的保护应劣后于抵押权人，此时，依抵押权的对抗效力即可解决问题。抵押权设定在前，抵押物转让在后，抵押权人自可以其是在前设立的抵押权对抗抵押物的受让人，抵押权的追及效力自属当然之理。
第二，抵押权的追及效力是物权优先效力符合逻辑的推论。同一物上有多数能相容的物权存在时，成立在先的物权优于成立在后的物权。[13]44[14]45《物权法》第170条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”第179条第1款规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。”准此，在抵押物上先存在有抵押权人的抵押权，后有抵押物受让人的所有权，抵押权优先受偿。在《物权法》第170条之下，抵押权的优先受偿性只受法律特别规定的限制，第170条所定“法律另有规定的情形”并不包括《物权法》第191条，而主要包括：特定情形下未清偿的职工债权(企业《破产法》第109条)；建筑工程承包人的优先受偿权(《合同法》第286条)；船舶、航空器优先权(《海商法》第22条、第25条、《民用航空法》第19条、第22条)；担保财产承租人的优先购买权(《物权法》第190条)；特定情形下的国家税收债权(《税收征收管理法》第45条、第46条)、划拨土地出让金收取权(《担保法》第56条)、被执行人的基本生存权(《民事诉讼法》第220条)、司法费用的优先权(《民用航空法》第21条)。[15]299同时，第189条第2款又特别规定了抵押权无追及效力的例外情形，从另一个角度证成了抵押权追及效力的一般性。
第三，就《物权法》第191条的文义而言，尚无法得出抵押权无追及效力的结论。该条第1款明确规定了抵押权人同意转让抵押物时抵押权的效力及于抵押物的转让价金，此时，自无所谓追及效力可言。该条第2款但书规定“但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外”，如果没有抵押权在已经转让的抵押物上的继续存在，亦即抵押权没有追及效力，又何来受让人代为清偿债务从而消灭抵押权？反而推之，抵押权必有追及效力。
第四，我国相关规范已经承认了抵押物转让时抵押权的追及效力。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权”；《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第40条规定：“人民法院对被执行人所有的其他人享有抵押权、质押权或留置权的财产，可以采取查封、扣押措施。财产拍卖、变卖后所得价款，应当在抵押权人、质押权人或留置权人优先受偿后，其余额部分用于清偿申请执行人的债权。”由此可见，即使抵押物被法院采取强制措施，抵押权人仍可依法追及至抵押物，并享有优先受偿权。举重若轻，抵押物被强制转让时，抵押权尚有追及效力，抵押物被协议转让时，抵押权亦应有追及效力。也就是说，抵押物被强制转让当属转让之一种，本着相同情况作同一处理的基本法治原则，抵押物合意转让时亦应作相同的解释。
综上，抵押权具有追及效力，这也是物权追及效力符合逻辑的推论（虽然学说上对物权是否具有独立的追及效力尚存争议，但物权具有追及效力应无争议。）。抵押权的追及效力表现为“不论抵押物的所在，追及抵押物的交换价值而优先受偿”。[16]498
四、抵押物转让时，抵押权人同意有何法律意义？
《物权法》第191条第2款规定，未取得抵押权人的同意，不得转让。值得注意的是，这里回避了转让效力问题，[17]学者间就抵押权人同意的法律意义见解纷呈。第一种观点认为，第191条第2款属于效力性规定，违反此款转让抵押物的，合同无效，[18]118[9]467或处分行为无效。[19]第二种观点认为，“对此，我们显然不能将其解释为有效。那么，是否可以认为，抵押人违反本规定转让抵押物的行为无效呢？从理论上说，这样解释并非不可行，但考虑到本条规定抵押人转让抵押物需经抵押权人同意，将其解释为未发生效力更为恰当。”[17]第三种观点认为，“第191条并没有明文规定抵押人未经抵押权人同意而转让抵押财产的行为无效，在解释和适用该条文时，也不应当认为抵押人转让抵押财产的行为无效。”[20]291
笔者赞成第三种观点。
第一，就《物权法》第191条两款之间的关系而言，第1款规定的是抵押权人同意转让的情形；第2款规定的是抵押权人未同意转让的情形。就抵押权人同意转让者，抵押人经抵押权人同意可以转让抵押财产，受让人取得无抵押负担的所有权；同时坚持物上代位（也有学者认为，本款仅仅只是对抵押人法定义务的规定，并不能当然解释为抵押权人的物上代位权。参见孙鹏、王勤劳、范雪飞：《担保物权法原理》，中国人民大学出版社2009年版，第181页。但笔者认为，转让价金与《物权法》第174条所规定的保险金、赔偿金或补偿金等代位物并无二致，均是在抵押物不存在(抵押权人同意转让后，受让人取得无抵押负担的抵押物的所有权，抵押物对于抵押人而言即不存在)的情况下保障抵押人的权利的手段。），抵押人“应当将所得价款提前清偿或者进行提存”，并未损及抵押权人的利益，又兼顾了买受人的交易安全，很好地实现了三方利益之平衡（不过，也有学者对此提出了不同观点，认为本款提前清偿的规定使抵押人丧失期限利益；提存的规定造成抵押人的资金闲置，浪费社会资源。参见本文参考文献[21]第505页。）。[15]299在抵押权人同意转让的情况下，物上代位即足以保护抵押权人的利益，自无须借道于抵押权的追及效力。就抵押权人未同意转让的情形，抵押人与受让人之间的转让行为自不得使受让人取得无抵押负担的所有权，此时，受让人也不能依《物权法》第106条规定的善意取得制度主张其已取得无权利负担的所有权，抵押权人自得依抵押权的追及效力向受让人主张抵押权，但为维护抵押物受让人的利益，受让人亦可在抵押权人向其主张抵押权时代为清偿主债务而涂销抵押物上的担保负担，取得抵押物所有权。“追及效力可以有力地保障抵押权人的利益，涤除权制度实现了对买受人权益的保护，从而实现抵押权人与买受人之间的利益平衡。”[15]299－30
第二，将《物权法》第191条第2款解释为效力性规定，抵押权人的同意界定为抵押人转让抵押物的前提条件，损害了抵押人作为所有人的处分权。抵押权设定后，抵押人仍然享有对抵押物的所有权，已如前述。抵押人与受让人之间的转让行为本属抵押人行使处分权的正当行为，如缺乏抵押权人的意思表示，则抵押物转让不生合意，必然以抵押权人的意志左右所有人自由处分，违背了所有权人可以自由处分所有物的应有之义。[11]“一个正常的经济制度下，财产的流通性或曰财产权的让与性是健康的社会范围的经济流转所必需的，也是财产权名副其实甚至增值的前提和表现。”[21]503同时，在抵押物价值小于担保债权时，理性的受让人绝对不会代位清偿担保债权而消灭抵押权，如将抵押权人的同意理解为抵押物转让的前提，此时，抵押物的转让完全取决于抵押权人的意志。在抵押权人不同意的情况下，抵押物几无转让的可能。
第三，将《物权法》第191条第2款解释为效力性规定实际上是建立在一个基本前提之上的：抵押物转让必然会影响抵押权的行使，损及抵押权人的利益，因此，其转让必须经抵押人同意。[17]实际上，抵押权设定后，抵押权人所注重的并不是抵押物的转让，而是抵押物的价值是否有贬损之虞。因为抵押是典型的物的信用，抵押物价值的变化影响着抵押权最终的实现，而抵押物的转让并不当然影响抵押权的作用，只是被请求实现抵押权的对象不同而已。未经抵押权人同意时，将抵押物转让行为认定为无效相对于认定为有效并无效果上的优势。[2]171在抵押权人的角度，转让行为有效抑或无效并无实质上的区别，客观上都表现为抵押权人可就抵押物主张抵押权；从受让人的角度，转让行为有效抑或无效也无实质上的差别：在主债权未获充分清偿的情况下，抵押物均可被抵押权人追夺。
综上，抵押权人的同意仅仅是抵押物不受抵押权追及之要件，并不构成对抵押物转让行为效力的独立影响。抵押权人同意转让时，在第191条第1款之下，受让人取得的是无抵押负担的抵押物的所有权；未经抵押权人同意时，在第191条第2款之下，转让行为并不因此而无效，只是受让人所取得的是有抵押负担的抵押物的所有权，在物权公示公信原则之下，受让人知道或应当知道抵押物上存在担保负担而仍愿意受让，自应受抵押物之上既有担保负担的约束。
五、《物权法》第191条第2款是否规定了受让人的涤除权？
抵押权追及效力的承认无疑强化了对抵押权人的保护，也无疑减损了受让人对抵押物的所有权，[22]521抵押物的受让人如何对抗抵押权的行使，国外立法例规定有四种办法：其一，瑕疵担保请求权。抵押物受让人可以依照权利瑕疵担保，请求抵押物的出卖人除去抵押权，即善意第三人享有权利瑕疵担保请求权。[23]190其二，代位清偿或替代清偿。抵押物受让人可代替主债务人向抵押权人清偿全部债务，通过消灭主债权的方式消灭抵押权。[2]166其三，代价清偿。抵押物受让人经抵押权人的请求以其受让抵押物的代价(代价金)向抵押权人清偿；[1]173其四，涤除权。抵押物受让人估定抵押物的价值，并以此向抵押权人清偿，从而使抵押权消灭的权利（参见[日]我妻荣：《新订担保物权法》，申政武等译，中国法制出版社2008年版，第345页。2003年7月日本对其担保法进行了修改，以往在修改前的民法中有争议的涤除制度(修改前的《民法》第381条)的名称被改为“抵押权消灭请求”，可以提出抵押权消灭请求的只限于取得了抵押不动产所有权的第三人(新《民法》第378、379条)。参见[日]汤浅道男：《日本担保法制度改革的动向》，渠涛主编：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又译，法律出版社2004版，第219－220页。）。
有学者认为，《物权法》第191条规定了涤除权制度；[24]572－573也有学者对此提出不同意见，受让人是必须在代为清偿债务消灭抵押权后，抵押人方可转让抵押物。这种规定更像一种义务的赋予，而非权利的授予，因此这种所谓的权利并非真正意义上的涤除权。[25]
笔者认为，这里首先需要厘清的是涤除权以及代位清偿之间的区别，就前引涤除权的概念，我国法上自无所谓涤除权的规定，相关论述实际上说明的是代位清偿，因为第191条第2款的表述是“代为清偿债务消灭抵押权”。代位清偿制度“一般来讲抵押权人通常是不选用的，当不动产抵押的债权额大幅度上升时，根据拍卖得到受偿，当债权额下降时，在代位偿还中收回债权也是不能预料的。所以，抵押权人，在拍卖几乎不能期待满足的情况下，想用这种价格来满足的时候才被使用”。[1]173而涤除权则是挑战抵押权人的制度，一方面，买受人有机会取得无负担之标的物；抵押权人也可以涤除价不合理为由，拒绝买受人的不合理低价涤除；另一方面，涤除权关于增价拍卖的规定，既可以防止买受人以不合理低价涤除，又可以防止抵押权人滥用拍卖申请权。有学者据此认为涤除权是最为合理的制度。[26]
笔者不以为然。就前文所述，在未经抵押权人同意的情况下，受让人所取得的是附抵押负担的抵押物的所有权，对于受让人而言，其欲取得清洁的、完全的所有权，自是需要清偿抵押物所担保的债务以涂销其上的权利负担。如仍需要按涤除权模式支付抵押物价值，在我国通常在抵押权设定时均低估抵押物价值的情况下，就意味着受让人需在清偿担保债务之外再行支付抵押物价值超过担保债务的部分，显然不利于受让人利益的保护。就抵押物的转让，受让人可能已经支付以下款项：第一，受让人不知道抵押负担情形下抵押物的交换价值；第二，受让人知道抵押负担及情形下抵押物超过担保债务的价值。无论属于上述哪种情形，要求受让人清偿担保债务之外的款项，均对受让人不利。
应当注意的是，抵押物受让人的代位清偿，是法律赋予其的一种保全自己权利的权利，而非义务。如果抵押物的价值小于担保债权时，受让人完全可以不行使代位清偿权，但由抵押权人行使抵押权(追及)即可。
六、结语
在解读《物权法》第191条时，大量的论述均集中于抵押物的自由转让将损及抵押权人的利益，并认为坚持抵押权的追及效力将破坏抵押物受让人的交易安全。这实际上是关注了问题的一面，但却忽视了另一面。在由物债两分而构建的民法体系之下，否认抵押权的追及效力，限制抵押物的流转，貌似保护了抵押权人和抵押物受让人的利益，保护了受让人的交易安全，但不可否认的是，否认抵押权追及效力本身，也否定了抵押权的优先受偿性在抵押物转让中的应有内涵，违背了“物尽其用”的立法宗旨，破坏了由物权公示公信原则所构建起来的交易秩序，从另一个方面损及了交易的安全。由此看来，唯有在体系解释、利益衡量解释等多种解释方法的合力之下，才能合理地破解《物权法》第191条之谜，还抵押物转让规则的应有内容。
注释:
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篇7
由上述定义可以看出：1.行政强制执行的主体是国家机关。2.行政强制执行以公民、法人或其他组织不履行行政义务为前提，在一般情况下，这种不履行还必须有不履行的故意。不履行行政义务有两种情况，一种是从事法律所禁止的行为，如在规定不得建筑住宅的土地上建立住宅；另一种是，不履行规定必须履行的义务，如应纳税而不纳。两种情况都属行政强制执行的范围。3.行政强制执行的目的在于强迫公民、法人或其他组织履行行政义务，因此，强制执行应以行政义务为限，不能超过当事人所承担的行政义务范围。4. 行政强制执行采取的手段为强制措施。
一般可将行政强制执行分为：1.申请人民法院强制执行。凡是法律法规未授权行政机关自行强制执行的，均需向人民法院申请强制执行。从我国现有的法律法规的规定看，大多数的行政处理决定和处罚决定在行政管理相对人不自行履行时，经行政机关申请，由人民法院强制执行。2.行政机关自行强制执行。行政机关自行强制执行必须有法律的特别授权或规定，往往是行政机关在行使职权时为当事人设定的各种作为或不作为的义务，当事人拒不履行时，行政机关可以采取强制措施迫使当事人履行。3.行政机关可选择的强制执行。除由申请法院强制执行和行政机关自行强制执行的法律规定外，有些法律还规定了可选择的行政强制执行方式。如《税收征收管理法》规定：当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施或者申请人民法院强制执行。
（二）行政强制执行权的性质
1. 行政强制执行权是行政权而非司法权。首先，行政权分为行政决定权和行政执行权，当执行权服务于行政决定权的时候，就转化为行政执行权。行政执行权是行政权的一部分，执行的内容是行政决定，目的是实现行政职能，代表公共利益，维护公共秩序。其次，行政强制执行权属于行政权。行政强制执行权虽是由从行政执行权转化而来，但其本质上依然是行政权。行政执行权与行政强制执行权的分界是执行过程受到阻碍，法律状态内部发生了变化，即义务人拒绝履行义务。如果义务人不履行义务是由于对具体行政行为所确定的义务有异议，则义务人可以提起行政诉讼，借助司法权力量来抗辩行政强制执行权。但如果义务人对具体行政行为所确定的义务没有异议，既不履行义务又不起诉，就将直接导致强制权启动的后果，从而促使行政执行权完成向行政强制执行权的转化过程。因此可以认为，行政强制执行权在本质上应该是行政权。 但是，行政强制执行权的行政权属性，并不意味着行政机关当然地拥有行政强制执行权，必须由法律、法规的专门授予。之所以由司法机关来强制执行部分具体行政行为，完全是出于对进入强制执行领域的行政行为再增加一层监督的考虑，法院对作为执行依据的具体行政行为的审查，只是一种监督，这是司法权为保证强制执行的正确性而对行政执行过程的渗透，它不属于行政强制执行权的范畴，更不能因此改变行政强制执行权的行政权本质。
2. 行政机关强制执行权是实体性权力而非程序性权力。表面看来，行政强制执行权只是落实先前已被确定下来的权利、义务关系，没有对行政相对人增加义务和负担，不产生新的权利、义务关系，因而仿佛应该只是一种程序性权力，而非实体性权力。似乎行政强制执行权的存在仅有手段上的意义，而不具有目的上的意义。我们看到行政强制行为具有明显的涉权性，无论是执行性的还是非执行性的，都直接调整或涉及到相对方公民、法人的权益。虽然，一方面它是在实现已经确定的法律关系：另一方面，其方法的强制性本身就使之具有了新的法律属性，也具有了干预相对方权益的独立属性。行政机关采用强制手段迫使行政相对人履行其义务，完全有可能增加行政相对人的义务和负担，如执行罚。另外，执行方法失当，执行程序违法均可能对相对人造成新的损害。行政强制执行权在实现原行政决定所确立的权利、义务关系的同时，可能对相对人增加义务和负担，可能产生新的权利、义务关系。因此行政强制执行更是一种实体性权力。
3. 行政强制执行权是相对独立性质的权力而非辅质的权力。行政强制执行权的相对独立性是指，其形式上的附属性和行使上的独立性并存。行政强制执行权就其形式而言，它是对行政决定的执行，其实施必须以一个有效的行政决定的存在为前提。因此，行政强制执行权具有形式上的附属性。但行政强制执行权就其运行过程而言，又表现出一种独立性。行政强制执行权对公民权益的调整或干预是相对独立的，并不完全依附于其它的行政行为。行政强制执行权与行政决定权在本质上和法律特征上，是完全不同的权力类型，有不同的行为主体，涉及不同的权利、义务关系，遵循不同的程序，表现为不同的法律关系。在行政强制执行法律关系中，一方是依法拥有强制执行权的行政机关或法院，即执行主体；另一方是依行政决定而负有义务的义务人，即被执行主体。但不能由此得出结论，认为行政强制执行法律关系的内容，就是行政机关或法院的强制执行权和行政决定所确定的义务。因为，强制执行的目的，不是确定义务人有无以及有什么样的义务，而是执行主体凭借强制执行权强制被执行主体履行义务，实现行政决定所确定的义务。为此，执行主体可以科以被执行主体新的义务，即使不科以新的义务，被执行主体对强制执行也负有容忍的义务。并且，行政强制执行权能否最终实施的决定权也独立于行政决定。如相对人自动履行了行政决定所确定的义务时，由执行主体遵循另外的程序决定是否执行。因此，行政强制执行与行政决定是不同的两个法律关系，行政强制执行权应视为相对独立性质的权力。
二、西方国家行政强制执行模式对比分析
起源于西方的行政强制执行制度，由于西方各国的政治、历史和文化背景不同，在发展的过程中大致形成了三种模式：
（一）英美模式。英美国家实行三权分立制度，行政权作为一种有扩张性的国家权力，受到立法机关和司法机关的制约，行政机关在相对一方不履行行政义务时，原则上不能自己采取强制执行手段，只能向法院提起民事诉讼，请求法院以命令促使履行，相对一方如果不履行法院命令，法院将以藐视法庭罪，处以罚金或拘禁，这就是“藐视法庭程序”。当然，作为诉讼，被告方也同时可以就行政机关的强制执行决定是否合法进行争论，因而其本身又是一次救济程序。此外，它也并不妨害相对一方在不服行政处理决定时，根据特别法或行政程序法的规定，向法院请求司法审查。另外，有下列四种情况，有即时强制必要的，行政机关可以不经由行政上的诉讼程序，或事前的司法承认而自行执行：（1）对负有缴纳国税义务财产的查封与扣押；（2）对外国人驱逐出境；（3）对妨害卫生的行为的排除；（4）妨害安全秩序之排除。（注2）由此可见，英美模式是由法院来进行行政强制执行的。
（二）法国模式。法国是现代行政法的母国，法国除了有普通法院之外，还有独立而自成体系的行政法院系统。行政法院和普通法院是两个相互独立的审判系统，前者受理行政诉讼，后者受理普通诉讼。为确保行政义务的履行，法国采用由司法机关对义务违反者施加刑罚的办法。依靠义务人对刑罚的恐惧以促使其自动履行。这种刑罚与一般刑罚不同，称为行政刑罚。但刑罚与行政罚只在法律有规定时才适用，如果法律对于某项行政义务的不履行没有规定处罚，或者情况紧急，需要即时强制时，行政机关也可使用强制力量直接执行行政处理决定所规定的义务，称为依职权执行或强制执行。但必须符合下列条件：（1）法律有明文规定；（2）情况紧急；（3）法律无明文规定，也无紧急情况，但法律也没有规定其他执行方法时，强制执行是最后的执行方法。如果有其他方法就不能适用强制执行；（4 ）当事人表示反抗或有明显的恶意。（注3）由此可见，法国模式本质上也是由法院来进行行政强制执行，只不过因其国内的司法机构设置而具有自身的特色。
（三）德奥模式。德国和奥地利同为大陆法系国家，历来将行政强制权看成是行政权的一部分，故由行政机关自行执行。德国早在普鲁士时代就逐渐形成了由行政机关自行强制执行的习惯法，行政强制执行无须根据法律之特别规定。由于这一法律传统的缘故，德国采取行政执行体制。1953年，联邦德国颁布了行政强制执行法，共4章22条，具体规定了行政强制执行的主体、执行前提、执行内容、方法以及执行程序。奥地利不仅拥有完整的行政程序法典，而且拥有独立的行政强制执行法规。奥地利国会于1925年制定了《行政强制执行法通则》，共计13个条文。根据该法，行政强制执行权主要归属于县级行政机关，并明确了行政强制执行的范围。奥地利行政强制执行的原则有：最轻微原则，即执行机关行使强制执行权，应当注意以最轻微的方法达到强制执行的目的；最低限度原则，金钱给付的强制执行，以不影响被执行人最低限度的生活及不妨害法定赡养义务的履行为限。由行政机关来实施强制执行权，对于保障行政权的运行和提高行政效率具有重要意义，但是，此种模式在长期的实践中，也逐渐暴露出滥用强制权、不法侵害公民权等弊端。
三、我国行政强制执行的模式、形成及其原因
我国现行行政强制执行体制的形成有着深刻的社会历史背景，是多种因素共同作用促成的结果。
（一）我国行政强制执行的模式
《行政诉讼法》第66条的规定：“公民、法人或其他组织对于具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行”。在行政机关强制执行前有“依法”两字，意味着行政机关强制执行必须有法律的特别授权或规定；对于法律没有授权或规定的，只能申请人民法院强制执行。因此可以看出，我国目前的行政强制执行模式，应该是以申请人民法院执行为主，以行政机关自主执行为辅的执行模式。
（二）我国行政强制执行模式的形成过程
我国的行政强制执行模式是随着社会主义民主法制建设的发展逐步完善和建立起来的，大体经历了三个阶段：
1、第一阶段：建国以后至20世纪70年代末。这一时期，一方面由于相应法律规范的严重缺乏，另一方面由于各级政府工作人员多数来自中国，军事管理意识十分浓厚，法制意识相对淡薄，因此，行政决定一般则由作出决定的行政机关自行执行或者指令下级机关执行。
2、第二阶段：20世纪80年代。这一阶段，由于改革开放政策的实施，特别是“依法治国”理念的提出和社会主义法制建设的全面推行，极大地增强了公众的法律意识和权利意识。由于以往行政机关在强制执行过程中经常发生违法、侵权的现象，引起了人们对行政机关自行执行的不满，于是，一些单行法律、法规开始把行政强制执行权授予法院，出现了行政强制执行与非诉行政执行并存的局面。但由于没有法律的统一规定，这一时期的人民法院并不当然地享有行政执行权，而仅以相关法律、法规的明文授权为限。
3、第三阶段：1989年至今。1989年《行政诉讼法》的颁布，确立了我国现行行政强制执行的基本模式。根据该法第66条的规定，人民法院取得了当然的强制执行权，无需单行法律、法规的特别授权。由于行政诉讼法的示范作用，之后颁布的许多法律、法规和规章中也都采用了行政诉讼法的这一模式。
（三）我国行政强制执行模式的形成原因
1、源于对行政强制执行权性质的认知。改革开放之初，仅刑事和民事诉讼法对强制执行作出规定，而刑事强制执行和民事强制执行均是由法院组织实施的，故而强制执行权一直被视为司法权，应该由法院而非行政机关行使。（注4）
2、与相应的行政法律依据相伴生。强制执行权的行使涉及到需采取对人身权、财产权的强制措施，因而需要法律从实体和程序两个方面予以规制。然而在现行行政强制执行体制形成之初，我国的行政法学研究亦刚刚起步，行政法制颇不健全，由此导致人们对于行政法和行政程序知之甚少。因此，当时的行政法理论和行政法律并未为控制行政强制执行权滥用提供有效途径，而《民事诉讼法》明确规定审理行政案件适用民事诉讼法，该规定成为行政强制执行权归属法院的法律依据。
3、两类主体的发展传统使然。八十年代初，由于法律不健全和传统观念的影响，行政机关主要依政策办事在行政执行环节上，表现为手段不多，力度不够，威信不足，而法院地位和威信的提高及当时法院执行的有效性，有利于达到实现具体行政行为之目的，这促使更多的法律选择将行政强制执行权授予法院。
4、受行政强制执行现实的影响。在《行政诉讼法》颁布之前，行政法理论界对行政强制执行权归属法院的事实，或者并不发表意见，或者仅仅做简单的分析，未能提供足够的理论支撑，因而实践中多盲目模仿。基于行政强制执行的现实，不得不确立了“以申请法院执行为主，行政机关自力执行为辅”的行政强制执行体制。（注5）
由此可见，我国现行行政强制执行模式的形成具有自发性、应急性、盲目性以及鲜明的时代性等特点，它并非出于理论上的严格设计，缺乏审慎的价值思考与判断。这也决定了现行行政强制执行体制远非一种理想的模式，其在运行的过程中必然会引发诸多问题，它尽管能应一时之急却不能作为长久之计。
四、我国现行行政强制执行模式存在的主要问题
一般认为，我国以申请人民法院强制执行为主的行政强制执行模式，是在总结各国行政强制执行制度历史经验的基础上，根据我国实际情况形成的，既有利于防止行政专横，保障相对人合法权益，又有利于提高行政效率，体现了尽可能兼顾安全和效率两大价值的立法目的，是一种适合我国国情的强制执行制度。但从实践情况看，运转效果并不理想，存在诸多缺陷，主要表现在：
（一）妨碍行政行为固有的执行力的顺利实现，大大降低了行政效率。以法院为主导的强制执行模式，导致大多数行政机关自身没有强制执行权，其作出的生效的具体行政行为必须申请人民法院强制执行，造成具体行政行为所确定的义务很难及时实现，影响了行政管理的连续性和行政机关的权威性。当前，“执行难，行政强制执行更难”的呼声越来越高，有些行政机关交不起申请执行费或担心执行不力不交执行费，甚至不申请执行，使具体行政行为的执行流于形式。申请人民法院强制执行程序繁琐，时间冗长，客观上助长了行政违法行为的泛滥，不利于公共利益和社会秩序的有效维护。特别是在实践中，一些数额较小，又无争议的罚款、没收财物与非法所得等处罚，如果都申请人民法院强制执行，显然加大了强制执行制度的运行成本，是不切实际的，也是不经济的。
（二）致使司法与行政的角色严重错位，浪费了有限的司法资源。由于行政管理对象的复杂多样性以及立法上的原因，目前我国行政机关和人民法院在行政强制执行权的划分问题上，缺乏统一的标准与界定。首先，大多数行政机关因没有法定强制执行权而不得不申请强制执行，大量的申请执行的行政案件不仅影响了行政效率，也使法院不堪重负。现行法律、法规规定的行政强制执行，绝大多数要由人民法院实施，但目前人民法院的审判任务十分繁重，由于人力、物力、财力的限制，人民法院连自身的判决、裁定也未能达到全部执行，加上对有关行政管理的专业技术又不甚熟悉，往往使人民法院面对日益增多的行政强制执行案件不堪重负，只能爱莫能助。其次，由于法院对于行政机关申请强制执行的案件通常采用形式审查而不进行实质审查，使得很多申请执行案的审查流于形式，法院成了行政机关的执行工具，司法权对行政权的监督功能无从实现。这既剥夺了被执行人的诉讼权利，侵犯了当事人的财产权，甚至人身权，同时，也切断了行政诉讼案件的案源，导致行政诉讼案件与非诉讼行政执行案件两极分化，畸形发展，监督与支持在一些地方发生了严重倾斜。行政诉讼的本质被歪曲了，“民告官”的行政诉讼发生了令人担忧的变异。最后，混淆了司法职能与行政职能，使司法与行政的角色严重错位，浪费了有限的司法资源。我国现行强制执行模式将绝大部分行政强制执行权分配给人民法院，其致命的危害还在于扭曲了司法权的本质。司法的内涵应当是“司法机关依法对争议所作的具有法的权威的裁判”，本质是“权威裁判”。换言之，人民法院始终扮演的是一个消极、中立且无偏私的裁判者的角色。然而，法院接受行政机关的申请去强制执行行政决定，这样“行政机关就成了裁判所，法院到成了行政机关，成了执行行政行为的机关”。这种司法与行政角色的严重错位、裁判与执行职能的严重颠倒制度，容易导致行政诉讼中的裁判不公与执行回转。其结果使得“法院对行政机关的支撑功能远远超过了监督功能”，“法院成了政府机关的执行部门，司法权与行政权又形成一股合力来对付行政相对人，实际上否定了行政诉讼制度存在的基础”。
（三）法律责任不健全，缺乏违法执行的责任追究机制。现行以人民法院为主导的行政强制执行模式，不利于明确有关机关的相应责任，导致申请人民法院强制执行的规定在实践中容易落空。比如，无强制执行权的行政机关为了追求行政效率，不愿经历申请法院强制执行的繁琐程序，往往无视法律规定，擅自强制执行，应承担什么样的法律责任。这在我国立法上没有明确规定，在实践中会出现两种情况：一种是，无执行权的行政机关自行强制执行，且强制执行本身就是违法的。这种情况处理比较简单，依法撤销。造成损害的，依法赔偿。另一种是无执行权的行政机关自行强制执行，但强制执行内容是合法的。例如，行政机关拆除民房，未经申请人民法院而自行强制拆除，但该拆除决定本身是合法的。在这种情况下，如公民向法院提起诉讼，如何处理？此类情况屡有发生，在中国目前情况下，恐怕除了建议有关部门给直接责任人员和直接主管负责人员以行政处分外，似别无良策。又比如，行政机关向人民法院申请强制执行，而人民法院如果没有及时审查行政申请，也没有及时强制执行，能不能追究人民法院的行政责任？谁来追究人民法院的行政责任？如果假设可以追究人民法院的行政责任，也假设有相应的主体有权去追究人民法院的行政责任。这里又出现新一轮的逻辑混乱：一个以审判为主要职能的司法机关，因没有行使执行权而要承担行政责任。再比如，行政机关就某一行政决定向人民法院申请强制执行，人民法院受理申请并对相对人进行执行，但这一强制执行本身违法，对此造成的损害应由谁来承担责任？承担什么样的责任？还有，如果行政决定本身合法，而人民法院的强制执行行为本身违法，是否要追究人民法院的法律责任？如何追究？这些问题反映出，强制执行主体的二元化，最终将导致违法强制执行行为的法律责任难以追究。
（四）法院在诉讼过程中的不执行，与“起诉不停止执行原则”相矛盾。起诉不停止执行原则是《行政诉讼法》上的一项特有原则，是指行政主体的具体行政行为一经作出，即推定其合法有效，具有执行力，不因相对人提起行政诉讼而停止执行。起诉不停止执行原则是建立在行政行为效力的原理之上的，即行政行为一经作出并经告知、受领或附条款规定之日起，就具有公定力、确定力、拘束力与执行力。没有执行力，行政行为的公定力、确定力与拘束力便无从实现，因此，行政行为都应具有执行力。但是，我国现行的以法院为主导的强制执行模式，与“起诉不停止执行原则”发生了冲突，根据《行政诉讼法》新司法解释第94条的规定，一般情况下，人民法院在诉讼过程中，对被告申请强制执行的不予执行，只在极少数特殊情况下才可以先予执行。也就是说，在我国现行的行政强制执行模式中，起诉停止执行是原则，不停止执行是例外。《行政诉讼法》规定的“起诉不停止执行”，实际上只适用于行政机关自力执行的情形。而在现行体制下，行政机关自力执行所占比重极小，“起诉不停止执行原则”已处于被“搁置”的状态。
五、在我国进一步完善行政强制执行的思路或建议
鉴于我国行政强制执行模式在立法和实践中存在诸多问题，不仅影响了行政权力的顺畅实施和行政效率，而且也给公民法人的合法人身财产权利造成一定损害，成为制约行政法制建设发展的一个重要因素。因此，从我国行政强制执行的现实出发，对我国行政强制执行模式的改革势在必行。建议建立以行政机关自力强制执行为主，以申请人民法院执行为辅的强制执行体系。此种模式将专业性、技术性较强的大部分行政强制执行任务赋予行政机关，在涉及某些重大的、或者权益影响较大的、或者某些特殊的行政义务履行案件的强制执行时，则保留人民法院的执行权并且要规定明确的强制执行程序，以防止行政权滥用而侵害公民的权益。例如，以下几种行政强制执行应该由人民法院执行：
（一）以不动产为执行标的的强制执行。不动产为行政相对人的重大财产，与行政相对人的切身利益息息相关。基于不动产的特殊属性，一旦涉及对相对人的强制执行终结，如若有错几乎难以补救，即使能够恢复原状也要付出很大的成本。因而，对不动产的强制执行应当交给人民法院，通过法院对涉及不动产的行政决定的合法性进行审查，并决定是否执行，往往比事后救济更能保障行政相对人的合法权益。
（二）对限制人身的强制执行。人身权和人身自由是宪法上公民最基本的权利，是公民行使其他权利的基础。对行政相对人采取强制执行措施，如强制拘留、强制服役、强制隔离等，通常都会对相对人的权益造成重大影响，因而适用时应当慎重。为了防止执行错误的发生，以免对相对人的身心健康造成不应有损害，所以有必要赋予人民法院这方面的强制执行权。将限制人身之强制执行案件交由人民法院审查并执行，合乎现代宪法精神，有利于公正价值目标的实现。当然， 基于公安机关同时具有司法机关的性质，因而其也可以享有部分限制人身的强制执行权，如强制拘留、强制传唤等，这是一个例外的情况。
（三）对行政相对人影响较大的以动产为执行标的的强制执行。在行政强制执行案件有很大的比例是以动产为执行标的的案件。可以设定一定的金额作为执行标准，在标准金额以上的，由行政机关申请人民法院强制执行；在标准金额以下的则由行政机关直接自行强制执行。对于金额较小的执行案件，如百元以下的小额罚款，其一般对行政相对人权益影响较小，如果由人民法院强制执行，显然是不切实际的，既不经济也不必要；相反，对于万元以上执行案件，由于其对相对人的权益影响较大，如果由行政机关执行，显然不利于对相对人合法权益的保护。
另外，人民法院更多的是需要充当一个救济者的角色。也就是说，在绝大部分行政强制执行中，人民法院不是具体的执行者，而是当事双方实现其目的的保障者。具体来说，就是要确保行政主体合法的行政目的的实现，也要确保行政强制不侵害相对人的合法权益。当行政主体滥用其行政权力给行政相对人造成损害时，行政相对人可以通过行政诉讼来保障其合法权益， 在行政强制合法的情形下，行政相对人如果不履行其行政义务，行政主体也可以通过行政诉讼来保证其行政目的的实现，维护社会公共利益。
结论：行政强制执行的不同模式，在行政强制权的性质、行使主体、追求的价值目标等方面都存在着不同程度的区别，可以说，这些区别正是不同模式的生命力所在。因为正是这些区别使他们能够适应各自所面对的客观社会需要。我国行政强制执行的模式选择也必须与我国新的情势相适应，只有这样，才能切实充分地发挥行政强制执行的制度价值。
引文注释：
（注1）李江等著，《行政强制执行概论》，人民出版社1990年版，第2页。
（注2）城仲模著，《行政法之基础理论》，三民书局1988年版，第227—228页。
（注3）王名扬著，《法国行政法》，中国政法大学出版社1997年版，第169页。
（注4）傅士成著：《行政强制研究》，法律出版社2001年版，第 294 页。
（注5）宋涛，王波：《行政强制执行体制改革之我见》，载《行政论坛》总第61期。
参考文献
1.胡建淼著：《行政强制法研究》，法律出版社2003 年版。
2.王名扬著，《法国行政法》，中国政法大学出版社1997年版。
3.城仲模著，《行政法之基础理论》，三民书局1988年版。
4.傅士成著：《行政强制研究》，法律出版社2001年版。
5.李江等著，《行政强制执行概论》，人民出版社1990年版。
