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而会计具有两个最基本的职能，反映与监督。会计所反映的是价值，是价值的量，是社会必要劳动时间和个别劳动时间。会计监督的是价值的量，它促使商品生产者加强经济管理以降低商品的个别价值。
从财务管理和会计核算的定义来看，二者具有明显的区别。首先，财务管理突出了价值运动和价值管理，在整个财务管理过程中所采取的管理原则和管理规律，也是以价值管理为主。其次，财务管理相对宏观一些，主要管理对象是若干管理过程，不具体。
从会计的职能来看，会计具有反映和监督这两项职能，会计核算主要是对具体的资金进行管理和监督，并达到提高资金管理效果的目的。基于这一认识，在会计核算过程中，资金管理是主要内容，对资金的反映和监督成为了会计核算的主要原则。所以，会计核算更侧重于对资金的管控，管理对象比较明确，与财务管理存在一定的区别。
财务管理和会计核算的联系
1.财务管理必须利用会计核算提供的资料和企业内外部经济信息，进行分析和预测。在财务管理中，要想取得实效，就要以会计核算为主要手段，积极利用会计核算的基础资料和内外部信息，丰富完善财务管理体系，保证财务管理取得积极效果。所以，财务管理过程需要以会计核算为基础。
2.财务管理必须根据会计核算的记录反映，运用必要的经济手段，通过调节资金比例取得最佳管理效果。财务管理除了需要会计核算的基础资料以外，还要根据会计核算的记录来作为调节资金的依据，由此可见，财务管理的效果与会计核算具有非常紧密的联系，财务管理的实行与会计核算具有必然联系。
3.会计核算必须以财务管理的规定和要求为依据进行，管好、用好资金。在会计核算过程中，要想取得预期效果，就要根据财务管理的规定执行，保证会计核算能够实现资金管理的积极效果。由此可见，会计核算与财务管理也存在紧密联系。
财务管理和会计核算的区别与联系相关文章：
1.财务管理和会计的具体区别
2.财务管理和会计的关系
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（一）两者的关系
按照目前的现状来看，预算会计与财务会计之间存在非常简单的关系，即拨款关系。从表面来看，预算会计是政府中的主要会计，但其实不是，财务会计和预算会计相同，都有其存在的重要意义。预算会计的职能是对政府财政支出的预算批准及执行，它虽然能够在执行的过程中体现出“付款”以及“拨款”的流程，但却缺少后续的过程跟踪和记录。而财务会计则是把执行过程的后续任务进行接收、记录等等。因此，理清了预算会计与财务会计之间的关系和区别之后，才能更好的去分析两者相结合的特点与优势。
（二）存在的问题
现阶段的政府部门中，多数进行财政预算和预算执行的是预算会计和财务会计的综合体，虽然政府将两者进行了简单的结合，但还存在很多问题与不足，这就需要进一步的完善与提高。
1、预算资金的执行过程记录不完整。一方面政府现有的预算会计对预算资金的执行过程存在不完整状态，导致预算资金的运动过程有很多是缺失的记录；另一方面预算会计只对资金流动过程中的最初阶段进行完整的记录，但流动中的资金运动没有进行很好的跟踪记录。因此，预算会计在这方面仅仅做到了对财政的预算与执行，在职能上并没有向资金流动的交易层面进行延伸，从而导致了政府一类的公共部门在财政资金记录上含糊不清，无法准确的反映出政府的资产状况。
2、财务会计反映的资产负债不全面。政府部门中的财务会计同样存在类似的问题，即资产和负债的反映不够全面。目前，政府部门的财务会计并没有把一些非货币性的、公益性的活动项目纳入到自己的职能范围内，对于政府部门的财务业绩以及相关的责任没有做更全面的核算及负责。只是在拨款时对相关的表面的资金流动进行记录，却不能对公益性的活动支出做出详细的确认和计量。这样也就使社会公众以及国家对政府部门的财政情况缺乏掌握和了解，同时对政府的财政管理秩序产生一定程度的影响，也加大了政府财政风险发生的几率。
3、政府部门中的会计目标不够明确。我国的政府会计目标，不只需要满足财政预算的需求，更需要的是能够满足国家对会计的要求，即国家的财政预算管理以及宏观经济管理，同时还要将政府的公共管理需求纳入职能范围，从而为其提供准确的资金流动信息、财务的盈亏状况以便相关部门使用。当前的政府预算会计还存在能力方面的不足，在确认、核算、计量和报告等方面存在缺陷，例如会计科目不健全、核算方法不全面、报表体系不科学等。因此，政府的预算会计与财务会计需明确会计目标，实现政府部门中预算会计与财务会计的更好结合。
二、预算会计与财务会计的相互结合
现阶段，在执行政府的财务任务时，其预算会计与财务会计已经进行了简单的结合，初步呈现出互补的状态，这就使政府中的会计体系形成了一个整体。其主要通过信息的相互传递以及协同来达到结合的效果，同时对会计的基础、科目、报告、功能等进行协调以达到完善政府部门的会计体系的目的。
（一）确立方法
目前的预算会计与财务会计已有简单的结合及互补，但方法还需要完善与改进。第一，由于预算会计与财务会计的制度规定不明确，两方的职能范围相对较小，导致单方面的跟踪记录或反映的信息不够全面。在这方面应该对原有的预算会计和财务会计制度进行适当的修改和补充，以修订后的会计制度来规范其职能范围，同时约束其行为，达到对预算会计和财务会计监管的目的。也能够实现政府财政信息的完整记录，并且反映这一预算目标。第二，要做好政府的预算会计与财务会计的的完美结合，就要完善其体系。预算会计的任务就是预算相关部门所要预算的目标，或者是预算其执行的目标需要付多少款以及执行之后的结果预算，其目的就是实现该部门要实现的政策或公益性活动。简单的说就是对活动进行结果预算。而财务会计则是对其活动中相关部门所接受的资源以及耗费情况加以记录，以及对在活动中怎样分配资源进行记录和评估。因此，两方各自的职能就是在活动中进行衔接。因此，也可以重新建立两种会计制度，明确两方各自的职能范围，适当扩大职能范围，使其在进行资金预算和评估时互相有交叉点，并且在衔接环节的监督和审查上做的更好。两种方法并不发生冲突，在某些规定上，预算会计和财务会计可以实行相同的制度，例如行为标准，工作方法等；另一些具体方面，可以为其分开制定规则，例如在会计报告的制作上。重要的是两方所要衔接的点，一是在于预算会计预算的资金情况就是财务会计要记录的接收资金，另一个点就是两方都要实现其预算的目标以及能够很好地实行政策。目前的制度只能很好的实现第一个衔接点，第二个衔接点在执行过程中体现的还不够明显。所以，政府在制定会计制度时，无论是一个整体制度还是两个不同的制度，都应该把预算会计和财务会计当做一个整体，然后再进行相应的分别管理与结合。
（二）实施策略
1、分类处理。确立了方法之后，最关键的一步就是怎样实施。要能够有效的将预算会计与财务会计进行结合，就要对政府部门的财政支出状况以及负债信息进行全面的反映。在这一方面应该对一些重大活动项目及政策的实施引入权责发生制，同时要将公益性和非公益性的活动进行分摊处理，对财政的支出状况及政策实施类型进行很好的分类，以便在发生错误时对相应的部门和负责人追究责任并且及时挽救。
2、互相学习。在政府部门中，预算会计和财务会计都是以财政的流动为主要的关注对象，预算会计的存在是为了反映资源的流动，财务会计的存在则是为了反映资源的接收，这些信息数据都是会计信息，都是应该确认及准确核算的。然而预算会计与财务会计对双方的工作内容可能存在一定的认识缺失，不了解双方的工作流程就会导致工作中的某一环节衔接不上。因此，要做到预算会计与财务会计的结合，应适当使双方在对方的工作流程方面进行一定的了解，并适当的沟通，这样才能更好的完成财政流通过程中的衔接环节。
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一、引言
如果说财政预算系统提供“第一道防火墙”――用以防止盗用和挪用并有效利用公共资源[1]，那么，政府会计就是第二道防火墙。作为财政管理的技术基础，政府会计用以合理地确保：财务交易得到适当记录，预算执行的财务合规性控制，准确核算政府活动的完全成本。基于第一个目的而发展起来的财务会计（Financial Accounting）涵盖现金（收付实现制）会计和权责（应计制）会计两个基本的次级分支，以及作为两者变体的修正现金会计和修正权责会计。使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线：即使没有其他分支，现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此，现金会计在公共部门具有久远的历史，而且将持续存在下去。
然而，简洁而低成本的现金会计亦有其局限性：不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产，从而提供了更全面的成本信息。但是，预算执行控制所要求的那些信息类型――与拨款使用相关的信息，依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期（Expenditure Cycle）的预算会计――真正意义上的预算会计（Budgetary Accounting），这个问题才能得到解决。
此外，权责会计虽然包含了“费用”要素，从而为核算公共部门的完全成本提供了基础，但依然无法解决财政绩效（Fiscal Performance）管理面对的一个关键问题：将相关的成本费用准确追踪到特定规划（Program）下的作业（Activity）、产出（Output）和成果（Outcome）上，这正是成本会计（Cost Accounting）面对的中心任务。与私人部门相比，公共部门开发成本会计的难度大得多，但其意义和价值毋庸置疑。
近年来，随着绩效管理理念与实践的兴起①，准确核算与跟踪产出和成果的完全成本（Full Cost）的诉求得到强化。广义的绩效主题涵盖公共服务外包、政府购买和PPP（公私伙伴关系）模式，以及更为“激进”的、与传统投入预算相对应的绩效预算。没有微观层次上对产出与成果的完全成本的核算与跟踪，达成绩效管理的目标是不可能的。毕竟，绩效（Performance）概念的两个基本成分就是“所得”与“所失”的比较，后者通常需要完全成本的表达。现金（流出）并不代表完全成本――某些情况下只占完全成本的一小部分，因此，现金会计基础的决策――将“所得”与消耗的现金资源进行比较，其可信性和可靠性都高度令人质疑。
迄今为止，中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上，预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的“预算会计”并非真正的预算会计，看看其会计要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作为两者差额的“预算结余”典型地属于财务会计要素，而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知，现行的预算会计有其名无其实。
真正意义的预算会计与成本会计的缺失，显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日，将严重拖累现代财政制度建构和公共部门治理改革，两者都高度依赖政府会计体系的支撑。当务之急，莫过于对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程。这正是本文的主旨所在。
二、分立预算会计与财务会计
真正意义的预算会计是用于追踪政府拨款及其使用的政府会计，又称拨款会计。基于公共财政管理和制定决策的目的，每个国家都需要通过预算会计来追踪和记录涉及拨款及其使用的营运事项，其核算范围覆盖拨款（包括拨款的分配和拨款的增减变动）、承诺、核实（服务交付）阶段的支出以及付款阶段的资金拨付。民主治理要求预算文件作为法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性[2]。
以上四个阶段构成完整的支出周期，用于刻画“预算执行过程”的循环特征：始于拨款（预算授权），经由支出承诺和交付核算，终于公款流出政府（流向收款人）。预算执行就是由相互继起的支出周期构成的支柱循环，这一循环提供了逐笔、全程和实时追踪公款流动的“预算执行信息”。成本会计无法提供这些信息，财务会计（包括现金会计和权责会计）的视野则过于狭隘：缺失对支出周期中上游信息的记录②。
部分地由于这一原因，在当前政府会计和信息系统中，很难设想包括各级人大在内的监管部门能够有效监控预算执行过程。
多年来，中国为“加强人大财政监督”采取了许多措施，但所有这些努力都出现了方向性偏差：没有集中精力开发基于支出周期的预算会计技术，以及以预算会计信息为核心的互联互通的信息系统建设，以致人大对预算执行信息的“不知情”――包括无法真正了解预算执行究竟到了哪一步――非常严重。在这种情况下，有意义的财政监督从何谈起？财政审计面对的问题如此类似。
就技术能力而言，建构真正意义的预算会计并不存在实质困难。所以，预算会计改革动力不足和滞后的根源，主要源于支持性改革环境的缺失，而后者又与缺失对预算会计的专业理解及其内在价值的认知密切相关。
低看预算会计、高看权责会计的倾向在学界和政府中都很普遍，这正是导致开发权责会计兴趣远高于预算会计的主要原因。这项改革的主要价值在于弥补现金会计的局限性，但即使精心设计与实施，也无法取代真正意义的预算会计。权责会计的所有要素几乎与A算执行过程“不搭界”，即无力提供始于拨款（授权）终于付款的连续、完整和动态的画面。一般地讲，依赖现金会计和权责会计达成对公共资金的逐笔、全程和实时监控，犹如天方夜谭。
预算会计与财务会计的功能差异也表现为“内外有别”。财务会计的一个显著特征是受GAAP规范，主要通过对外报告与披露满足外部使用者的信息需求。预算会计无须遵从这样的规范――迄今为止并不存在这样的地区性或国际性规范，反映了预算制度受各国特定政治、历史与环境制约的固有特性，从而使预算会计的功能大体上限定于提供内部管理（预算执行过程的财务合规性控制）资讯。简而言之，预算会计主要提供“内账”，用以满足政府自身（内部使用者）的信息需求；财务会计主要提供“外账”，以满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对。
功能差异也带来了信息来源与性质的差异。财务会计框架内，无论现金基础还是权责基础，都不能提供监控预算执行所需要的关键信息，包括预算授权、支出承诺和应计支出信息。同样，在预算会计框架下，与支出周期各阶段交易相关的信息，并不能完整地反映政府的财务状况。政府财务状况的披露要求完整地记录政府资产与负债，也要求完全成本信息，这些信息都不是在支出周期中产生的，它们独立于预算的运营过程。确切地讲，它们是在预算运营流程之外产生的。
由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其厚实的客观基础。一种选择是采取类似美国的“两账分立”模式：一笔交易，同时做“财务会计分录”和“预算会计分录”，很复杂。美国标准总分类账中有4 000个用于预算会计的相互独立的自求平衡的账户组，而其他的账户是用于权益会计（Proprietary Accounting）的，两套账户的存在使得设计及实施会计和财务系统变得相当复杂[3]。更好的选择是“两账合一”：只做一套财务账，然后再补充和调整为预算账，积累经验和取得进展后再从中独立出来。此为上策。
三、发展独立的政府成本会计
在过去，成本会计被认为是一种用各种技术将成本分配到特定成本对象（比如某一活动成本、生产产品成本或提供劳务成本）上的会计方法。在这种观点下，成本会计为实施权责会计提供支持。成本会计现在被看作提供关于政府活动的成本信息和相关数据，用以满足各种管理决策的信息需要。
除了在财务会计处理中决定存货或其他类型财产价值的传统作用外，成本会计还承担了许多根本的管理职能，主要包括预算制定、成本控制、服务定价、绩效评价、规划评估和各种经济抉择（比如服务外包）。
采用现金基础的政府通过以支出信息为基础开展成本分析，以及资产确认和消耗的估计，也能提供近似的成本信息。采用权责会计的政府可通过相关会计科目的分析，获得管理决策所需要的成本信息。当前国际上主流的看法是：在确定如何提高可用信息的质量时，除了考虑财务报告采纳权责会计的优点，还应该考虑使用成本会计进行管理的优点，绩效评价与管理是其中最关键的方面。政府的本质是服务人民，具体而言，就是以合理的完全成本提供足够数量与质量的产出，以促进意欲的财政成果。政府不仅要对产出和成果负责，还应对这些产出和成果所消耗的成本负责。可以预料，成本会计的使用范围和重要性，将随着绩效管理的扩展而得到扩展与提升。
权责会计不能代替成本的主要原因之一是：需要开发独立的成本会计技术才能得到预期成本――区别于财务会计中的实际成本。许多重要的管理决策考虑的成本不是历史成本，而是预期的未来成本――只有未来才是相关的，包括：固定成本与变动成本、直接成本与间接成本、生产成本和非生产成本、可控成本与不可控成本。这些成本信息对于实施绩效管理和绩效预算特别有用，并且大多不出现在财务会计的“费用”要素中。
评价财政绩效尤其需要大量详细的关于作业层面的成本信息，作业成本法（ABC：Activity-based Costing）作为政府成本会计的精髓，尤其需要被独立开发。权责会计为核算成本提供了一个很好的框架，但在精细地核算公共组织运行成本方面，单纯的权责会计是不够的，需要有更加专业化的成本会计作为补充。基于此，目前许多发达国家已经开发了应用于公共部门的成本会计系统，用以支持绩效导向的预算和财政管理。一旦预算申请要与最终成果相联系，预算与会计系统的功能就需要从主要强制控制，转向更多地进行计划和管理[4]。在这种情况下，绩效管理就对成本会计提出了日益增长的需求。
一般地讲，成本基础（成本制）是会计基础的另一种变体，并不是一个完整的会计基础，但在公共组织出售商品与服务（如医院）定价等场合很有用。成本基础的特征如下：（1）以使用或消耗资源概念来确认交易；（2）成本会计旨在记录提供商品与服务的成本；（3）属于会计系统的附加内容而不是提供信息的一种基本方法。
与绩效计量相关的成本核算，一般包括以下步骤：（1）区分直接成本与间接成本；（2）将所有成本费用归集到产出上；（3）将成本分配到成果上。
就前景而言，财政压力的持续强化也要求加快政府会计技术的开发。自2011年开始，随着经济中低速增长的“新常态”的来临，中国历时约15年的财政收入超高速增长时代结束了，但财政支出压力有增无减。在这种情况下，采用成本会计技术帮助管控公共部门成本费用的重要性和紧迫性剧增。
对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。绩效管理的本质是：政府应以合理成本向其公民提供数理充分、质量可靠、及时、平等和渠道畅通的基本公共服务。在竞争日趋激烈的全球化时代，那些无力以合理成本提供服务的国家，必将沦为国际舞台上的二流甚至三流国家。
如同财务会计与预算会计一样，在公共部门中应用成本会计亦有困难和局限性。主要的技术性困难出现在完整收集成本费用数据，并按相关性原则大致准确地追踪到特定规划、产出及其成果上，但界定与计量产出――更不用说成果――在许多情况下并非易事，这在“上游集体物品”如法律、司法服务与公共政策领域尤其明显。相比之下，贴近公众的“下游集体物品”如垃圾采集与处理等“民生”领域，难度小得多。其他困难包括预算分类与会计分类系统及其匹配性。但主要的困难出现在政治意愿上，后者又取决于许多因素，包括政府是否面对紧迫的财政压力。即使这些压力十分明显，控制成本与支出的政治意愿也可能不足。毕竟，公众（而非“内部人”）才是公共部门成本费用的真正承担者。
成本计亦有其局限性。即使公共部门的成本会计得到精心设计与实施并且运转良好，对预算执行控制的作用也是支持性的而非主导性的，更不是替代性的。相对于成本信息而言，开发全面的预算会计技术，用以系统改进与强化预算编制、执行控制以及预算评估与分析，在中国现实背景下更具优先性。这也是本文致力阐明的一项改革议程：开发成本会计与开发全面的预算会计都是需要的，但后者应置于更优先的位置。
四、结语
由于对“功能分立与互补”以及预算会计的相对优先性认知不足，现行政府会计在体系上并不完整，偏重现金会计与财务会计，相对缺失了真正意义上的预算会计与成本会计，表明建构良好的政府会计方面还有很长的路要走。
没有良好的政府会计提供的技术与管理支持，将既不会有安全的政府，也不会有积极作为的政府。“安全”（权力得到有效制衡与监管）的财务底线是：确保对政府活动进行完整的会计记录和预算执行控制；“积极作为”的财务底线是：保持对公共官员以合理成本交付服务的激励。由财务会计、预算会计和成本会计三个分支构成的政府会计体系，能够最优地支持这些功能。
三个分支在功能上，进而在信息类型上存在根本差异，因而需要独立开发：任何一个都无法替代其他分支发挥作用。与财务会计和成本会计相比，预算会计的独特之处，主要在于提供了支持对预算执行过程进行财务合规性（Compliance）控制的关键信息，从而确认“行为对错”――区别于前两个分支关切的“结果好坏”。对行为对错的关切在公共部门尤其重要，因为它帮助我们判断公仆们是否在做正确的事、正解地做事以及负责地做事。这些都是财务会计与成本会计无力达成的功能。
然而，当前的政府会计改革战略存在方向性偏差：将发展权责会计置于比发展真正意义的预算会计更优先的位置。本文建议优先开发基于支出周期的预算会计方法与技术，并与现金会计相结合，至少应优先开发承诺―现金基础的双重记录的政府预算会计，后者在欧洲大陆被普遍采用[5]并经历了时间考验。另一个建议是：在开发权责会计的同时一并开发成本会计技术，尤其是开发作业成本法以支持绩效导向的财政管理。
【参考文献】
[1] MIKESELL J L， MULLINS D R. Reforms for Improved Efficiency in Public Budgeting and Finance：Improvements，Disappointments，and Workin-Progress[J]. Public Budgeting & Finance，2011，31（4）：1-30.
[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.
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随后由于市场经济的进一步发展，我国逐步开始进行部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理制度改革，预算会计的环境发生了巨大变化。由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度所形成的三套会计科目和相应的会计报表体系所带来的会计信息越来越不便于新历史阶段的信息使用者的需要。这些会计信息不便于绩效考核，使得政府财政透明度不强，亟需改革。
为了使政府会计体系所提供的会计信息具有全面性和相关性，为了更好地完成政府职能(公共管理)转换及公共财政体制的构建，应建立政府财务会计。（徐公伟，2007）。同时，政府财务会计应和政府预算会计共同构成政府会计体系，并定期、全面、连续、系统反映和监督政府债权、债务、对外投资、现金流量、公共财产受托责任履行、政府绩效考评等情况，提供满足相关的会计信息。因此，研究这两者之间的关系至关重要。
一、二者之间的并存性
政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体，即政府部门和公共部门（包括履行政府职能的事业单位），而且就会计对象而言，都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映，二者应在相当长的时期内并存，而且预算会计并不随之取代，而是应该加强。
（一）总的来说，我国所处的会计环境和会计目标决定了二者之间的并存性
会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究的起点 (杨月梅，1998)。而会计环境不同，会计目标也不同。会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力（牛清霞，2008）。从这个角度着手来考察这个问题，首先我国的会计环境正处于不断的变迁中，过去几十年我国实行的是计划经济体制，经济高度集中，绝大部份的资源是由政府所拥有的，并且是由政府所指令而分配资源的，基本不受市场影响。目前，我国正处于漫长的市场经济转型时期，市场经济体系只是初步建立，远未成熟，资本市场、金融市场不完善，各项交易也不够规范，会计还做不到如实反映的地步，由此产生的会计信息还远远达不到国际上所要求的高质量的会计信息水平。
这就决定了我国政府会计的目标不能仅仅用以前那种单一满足预算的想法来考虑，也不能盲目地抛弃从预算的角度来看政府会计的思路。政府会计的目标应定位为：既要满足国家宏观经济管理和预算管理的需要，又要满足政府公共管理的需要,向政府、立法机构和其他信息使用者提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。也就是应将政府财务会计也纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与政府财务会计相结合的模式,这种模式才符合中国政府会计目前的改革趋势。
（二）具体分析
具体而言，我国所处的会计环境和会计目标带来了以下几个方面的影响，使得政府财务会计和政府预算会计反映的侧面不同，因此不能相互替代，这里分别加以说明。
1.会计环境不同，对信息使用者的要求也不同。中国政府外部环境的变化，决定了立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚处在成长阶段，尚未构成信息使用的主导力量(王晨明，2007)。也就是说，政府财务会计的信息使用者包括立法机构和管理部门，以及其他的外部使用者，而政府预算会计的信息使用者主要包括立法机构和管理部门，我国的外部环境决定着政府财务会计和政府预算会计有着不同的信息需求对象。
2.政府财务会计反映的是政府整体财务运行状况的全貌，具有系统性，完整性，全面性，而政府预算会计则有着政府拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment),构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段（王雍君，2007），具有较强的计划性，目的性，专门反映政府预算方面的情况，也是政府会计不可或缺的部分。
3.政府财务会计能提供和反映政府有关部门的财务状况及成果等方面的全面信息，并可利用财务指标进行分析，可用于全面考核和综合评价；而政府预算会计专门针对政府有关部门的预算情况，确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果，以满足政府财政部门、各级政府之间以及立法机关等相关方面考核政府公共财产受托责任履行情况，是一种上级对下级的必要考核。 (三)政府财务会计和政府预算会计应当在相当长的时间并存
笔者认为，我国的政府会计改革宜考虑分几步走。
我国是一个政治稳定，经济持续正常发展的国家，在与国际接轨的今天，总的会计环境不会有太大的变化，此时既需要监控预算期内财政资金的分配和使用情况，又需要总的政府财务会计方面的信息，在此情况下，应以预算会计为主，财务会计为辅。目前正处于政府会计改革的关键时期，政府预算会计非但不能削弱，在短期还应加强，以确保预算的落实和执行。随着市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换，建立透明政府、绩效政府的目标进一步实现，应循序渐近地过渡到以财务会计为主，预算会计为辅的局面,以适应新时期的需要。
二、二者之间的协调性
在政府财务会计与政府预算会计并存的同时，也要正确地协调好二者之间的关系。
（一）协调的原因
会计作为一种通用的商业语言，旨在让信息使用者更好地理解其特点。同时政府财务会计和预算会计,作为政府会计的两个重要的组成部分,需要有沟通的纽带，也就是应该在某些内容上具有一定的协调性，乃至一定程度的统一性。这样，才能更好地使我国的政府会计体系满足有效地进行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
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3、会计模式不同由于政府会计资金来源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通过预算限定。因此，为更好地体现专款专用原则，现代政府会计应从传统的预算会计模式扩展为基金会计模式。我国应逐步建立起具有中国特色的基金会计模式。
4、会计要素不同我国预算会计有资产、负债、净资产、收入和支出五个要素，这种划分体现了预算会计与企业会计的区别，基本上符合国际惯例。但与Z规定的政府会计要素作进一步比较后，发现两者之间还是存在以下差异：首先，资产定义方面不同：Z 对资产定义的内涵是一种财务资源，我国则将其定义为一种经济资源。其次，Z为了区分各年度的财务受托责任，将基金资产(负债)与固定资产(长期负债)分开处理，我国并未进行区分。中美两国政府会计要素差异具体。
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目前，我国政府会计系统是一种政府预算会计兼顾财务会计的混合体。随着中国公共财政和公共管理改革的不断深入，这种系统已无法满足现代公共领域的需求。政府会计改革已经成为我国会计改革与发展中亟待解决的热点问题。许多学者都从我国当前的政府会计现状出发，基于不同的角度探索着政府会计改革。本文将从政府预算会计与财务会计的关系为切入点，探讨我国政府会计的改革。
一、政府会计的概述
（一）政府会计的界定
政府会计的明确界定是政府会计改革过程中的“指明灯”。通过研究2006-2010年《会计研究》等有关文献，笔者认为可以将政府会计分为广义的和狭义的，广义的政府会计包括政府财务会计和政府预算会计，狭义的政府会计指政府财务会计。所以基于政府会计概念框架和会计准则的研究是基于狭义的政府会计研究；而基于广义政府会计的研究，致力于完善政府会计系统，使得政府会计不仅反映预算编制、调整和执行过程中的预算信息，还全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。本文所提到的政府会计即是广义的政府会计。
（二）预算会计与财务会计的关系
广义的政府会计包括预算会计和财务会计，在构建政府会计体系时，如何界定预算会计与财务会计的关系也是需要考虑的问题。纵观世界各国的政府会计体系，许多国家都在搭建预算会计与财务会计相协调的政府会计体系，如美国联邦政府是财务会计与预算会计并行的双轨制，澳大利亚是将预算会计与财务会计统一于一套财务系统；法国是预算会计、财务会计以及成本会计三位一体的运作模式。[1]而结合我国政府的实际，笔者认为，由于预算会计与财务会计各有其特定的研究对象，因而是相对独立的，同时他们之间又有着极其严密的内在联系：预算会计与财务会计不是“吕”字型的单列并联关系，而应该是“串”字型的串联关系。所以我国政府会计体系中，预算会计与财务会计不适合相互独立成“吕”字关系，也不适合两者融合成“回”字关系，而应相互联系又适度分离，成“串”字关系。
二、我国政府会计体系的现状
我国现行的预算会计体系主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，这套预算会计体系并非完整的政府会计体系，随着社会对政府财务透明度提出更高的要求，其弊端日益显现，亟待改革。
（一）会计核算基础存在缺陷
现行预算会计体系的会计基础主要采用现金基础。除事业单位简单的成本费用核算会计事项以及财政部规定的中央财政总预算会计对特定五类事项采用权责发生制外，财政总预算会计和单位会计仍实行收付实现制。[2]而收付实现制是以实际收付为准来处理经济业务，它在公共部门强调预算控制时期很具有优势。但在对政府会计信息需求越来越多样化的今天，收付实现制的弱点也逐渐体现出来，主要表现为提供的信息滞后且狭窄、低估提供服务和产品的成本、收付的时间易纵等。
（二）核算内容比较狭窄
在现行预算会计制度下，公共部门的资产采用的是以初始实际成本计量和反映的单一的历史成本模式。很多接受或无偿投入的资产的取得，因为没有实际成本而在资产负债表中没有反映。而且单位会计中对固定资产仅是核算，在国家的财政决算中并不进行反映。同时由于单位会计对其不计提折旧，单位无法准确核算其提供公共服务的成本，容易虚增政府资产。另外，总预算会计对于政府投资新形式产生的国有股权和有价证券等政府资产无法进行会计计量等，只是以当期的财政支出反映，无法反映这些新资产的状况。
（三）财务报告信息质量有待提高
目前我国政府财务报告信息的真实性和有用性都没有得到充分体现，财务报告可读性不强。导致这种现象的原因主要是，在当前的政府会计报告系统中预决算报告没能发挥其应有的效果，而政府资产负债表设计不够完整和科学。政府预决算本是提供政府预算的收支计划和执行情况，以便满足有关部门和公众监督的需求，但是由于政府预决算报告中的会计信息被人为修改等问题而严重影响了会计信息的真实性和有用性，监督者并不能依靠预决算报告中获得所需资料，经常需要通过其他渠道获得更为专业或明细的材料。另外，政府资产负债表中结构设置不够合理，收入和支出类项目在收入支出表和资产负债表中均有反映，无疑造成报表内容冗余、重点不突出。
三、我国政府会计改革的建议
存在上述问题归根结底是由于我国政府现行的会计体系偏重政府预算会计而忽视政府财务会计，因此从以下关键环节入手构建我国政府预算会计与政府财务会计“串”字型模式至关重要。
（一）收付实现制和权责发生制有效结合
西方许多国家把权责发生制引入政府会计中，但由于各国的国情不同，各国对引入权责发生制的程度也各不相同。有完全由收付实现制转换为权责发生制的，如澳大利亚、英国等国家；也有在收付实现制基础上，对一些应收和应付款项按权责发生制加以确认的，如丹麦、法国。而鉴于我国处于转轨时期，采用权责发生制的时机尚不成熟，我国政府会计改革不能盲目地以权责发生制取代收付实现制，也不能直接增加权责发生制的运用比重。应对政府预算会计仍采用收付实现制，对于政府财务会计则采用权责发生制，以反映财政资金的收支情况，有利于核算提供服务和产品的成本。对于一些需要统一核算基础的债务事项，可以在期末时进行调整整合。
（二）划分和扩充政府会计核算内容
政府会计核算范围应该涉及政府单位所有经济活动事项，需要对政府财务会计及政府预算会计进行划分并分别扩充其核算内容。政府预算会计应在“能够有效记录与控制预算系统运行全过程”目标的指导下，增设“单位预算控制会计”、“预算授权记录会计”等，从而能够全面核算与披露单位的全口径收入与支出信息，反映政府财政性资金的收支执行的绩效，体现精细化的预算管理理念。[3]对于政府财务会计而言，企业会计一直是政府会计的标杆，所以政府财务会计可以吸收企业财务会计值得借鉴的地方。如引入公允价值等其他会计计量属性；将房屋等实物资产及其耗费情况划分在政府财务会计中核算等。总之，政府预算会计与政府财务会计的核算内容应在相互区别与划分的同时，注重核算内容间的相辅相成，从而为政府信息的全面披露打好坚实的基础。
（三）完善我国政府会计报告体系
目前，我国大部分学者认同将政府会计报告的目标定位于反映受托责任和决策有用双重目标，这决定了我国政府会计报告体系至少包括政府预算会计和政府财务会计两大报告体系。其中政府预算会计报告体系应主要提供收支的预算、预算比较表以及预算资源状态表，用以反映预算执行等情况；政府财务会计报告可借鉴国际经验，编制资产负债表、现金流量表、运营情况表等，用以充分反映政府当期财务状况以及相应的偿债能力、跨期权益和流动性等。此外，还应注意政府预算会计报告与政府财务会计报告的勾稽关系，利用预算调节表，用以反映在以收付实现制为基础预算会计与以权责发生制为基础的财务会计下的赤字差异缘由。
四、总结
我国现行的政府会计系统是以披露财政预算收支为主的预算会计系统，直接以政府财务会计系统取缔政府预算会计是不实际的，本文结合我国国情，从会计基础、核算内容、会计报告三方面反映政府预算会计和政府财务会计“串”字型关系。总之，我国的政府会计体系应在保留并优化预算会计的基础上，构建政府财务会计，力争尽快建立适合我国国情的政府会计体系。
注释：
篇7
随后由于市场经济的进一步发展，我国逐步开始进行部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理制度改革，预算会计的环境发生了巨大变化。由财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度所形成的三套会计科目和相应的会计报表体系所带来的会计信息越来越不便于新历史阶段的信息使用者的需要。这些会计信息不便于绩效考核，使得政府财政透明度不强，亟需改革。
为了使政府会计体系所提供的会计信息具有全面性和相关性，为了更好地完成政府职能(公共管理)转换及公共财政体制的构建，应建立政府财务会计。（徐公伟，2007）。同时，政府财务会计应和政府预算会计共同构成政府会计体系，并定期、全面、连续、系统反映和监督政府债权、债务、对外投资、现金流量、公共财产受托责任履行、政府绩效考评等情况，提供满足相关的会计信息。因此，研究这两者之间的关系至关重要。
一、二者之间的并存性
政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体，即政府部门和公共部门（包括履行政府职能的事业单位），而且就会计对象而言，都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映，二者应在相当长的时期内并存，而且预算会计并不随之取代，而是应该加强。
（一）总的来说，我国所处的会计环境和会计目标决定了二者之间的并存性
会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究的起点 (杨月梅，1998)。而会计环境不同，会计目标也不同。会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力（牛清霞，2008）。从这个角度着手来考察这个问题，首先我国的会计环境正处于不断的变迁中，过去几十年我国实行的是计划经济体制，经济高度集中，绝大部份的资源是由政府所拥有的，并且是由政府所指令而分配资源的，基本不受市场影响。目前，我国正处于漫长的市场经济转型时期，市场经济体系只是初步建立，远未成熟，资本市场、金融市场不完善，各项交易也不够规范，会计还做不到如实反映的地步，由此产生的会计信息还远远达不到国际上所要求的高质量的会计信息水平。
这就决定了我国政府会计的目标不能仅仅用以前那种单一满足预算的想法来考虑，也不能盲目地抛弃从预算的角度来看政府会计的思路。政府会计的目标应定位为：既要满足国家宏观经济管理和预算管理的需要，又要满足政府公共管理的需要,向政府、立法机构和其他信息使用者提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。也就是应将政府财务会计也纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与政府财务会计相结合的模式,这种模式才符合中国政府会计目前的改革趋势。
（二）具体分析
具体而言，我国所处的会计环境和会计目标带来了以下几个方面的影响，使得政府财务会计和政府预算会计反映的侧面不同，因此不能相互替代，这里分别加以说明。
1.会计环境不同，对信息使用者的要求也不同。中国政府外部环境的变化，决定了立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚处在成长阶段，尚未构成信息使用的主导力量(王晨明，2007)。也就是说，政府财务会计的信息使用者包括立法机构和管理部门，以及其他的外部使用者，而政府预算会计的信息使用者主要包括立法机构和管理部门，我国的外部环境决定着政府财务会计和政府预算会计有着不同的信息需求对象。
2.政府财务会计反映的是政府整体财务运行状况的全貌，具有系统性，完整性，全面性，而政府预算会计则有着政府拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment),构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段（王雍君，2007），具有较强的计划性，目的性，专门反映政府预算方面的情况，也是政府会计不可或缺的部分。
3.政府财务会计能提供和反映政府有关部门的财务状况及成果等方面的全面信息，并可利用财务指标进行分析，可用于全面考核和综合评价；而政府预算会计专门针对政府有关部门的预算情况，确认、计量、记录和报告当年的预算收支及结果，以满足政府财政部门、各级政府之间以及立法机关等相关方面考核政府公共财产受托责任履行情况，是一种上级对下级的必要考核。
(三)政府财务会计和政府预算会计应当在相当长的时间并存
笔者认为，我国的政府会计改革宜考虑分几步走。
我国是一个政治稳定，经济持续正常发展的国家，在与国际接轨的今天，总的会计环境不会有太大的变化，此时既需要监控预算期内财政资金的分配和使用情况，又需要总的政府财务会计方面的信息，在此情况下，应以预算会计为主，财务会计为辅。目前正处于政府会计改革的关键时期，政府预算会计非但不能削弱，在短期还应加强，以确保预算的落实和执行。随着市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换，建立透明政府、绩效政府的目标进一步实现，应循序渐近地过渡到以财务会计为主，预算会计为辅的局面,以适应新时期的需要。
二、二者之间的协调性
在政府财务会计与政府预算会计并存的同时，也要正确地协调好二者之间的关系。
（一）协调的原因
会计作为一种通用的商业语言，旨在让信息使用者更好地理解其特点。同时政府财务会计和预算会计,作为政府会计的两个重要的组成部分,需要有沟通的纽带，也就是应该在某些内容上具有一定的协调性，乃至一定程度的统一性。这样，才能更好地使我国的政府会计体系满足有效地进行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）协调的主要内容
1.会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。一般而言，预算会计应以收付实现制为基础，政府财务会计则以权责发生制为宜，这两者使用的会计基础不一致。
2.会计记账的协调。原有预算会计要素划分为资产、负债、基金（净资产）、收入和支出五类，这是以提供预算执行情况的会计信息为目标设置的，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府有关部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置上应有区别，当然作为由会计要素设置的会计科目应有所不同。
3.会计报告的协调。原有预算会计制度的财务报告主要是反映预算会计信息，会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项，而政府财务会计要求所披露的财务信息内容较完整，有利于人们了解政府的财务状况和财务业绩，它不仅要包括一系列具有一定层次构成的反映政府财务状况的会计报表和反映资源流动的会计报表外，还要包括成本费用情况的分析、财务报表附注以及有助于政府会计目标实现的补充信息等。
(三)协调的思路
1.采用基金会计。可以考虑借鉴美国政府会计的做法，按照不同业务的性质，将基金看作会计主体，反映每一基金的资产、负债、收入、支出和结余等情况，形成自我调节，自我平衡的账户体系，再分别在政府预算会计和政府财务会计中应用，以满足政府职能转变的需要。
2.政府财务会计采用修正的权责发生制和预算会计采用收付实现制相结合。最常见的应计制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制，对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府财务管理影响不大的资产和负债不予确认(荆新，高扬，2003)。政府财务会计为了全面，系统连续地反映政府经营及财务活动状况，目前以修正的权责发生制为宜；而预算会计应以收付实现制为基础。这样一方面既能反映整个预算资金的连续运动及积累的结果，又能客观、真实地反映政府整个财务状况。至于二者之间的衔接，可暂时采用调整账户做过渡，其中必要时可采用计算机技术来编制软件进行协调。
三、结语
从政府会计改革的总体趋势来说，我国政府财务会计与政府预算会计之间既要并存，又要协调。我国所处的会计环境和会计目标决定了二者必须并存，而政府会计要成为一个完整的体系，二者又必须协调。做好以上工作将有助于使我国政府会计迈向一个管理更规范化，制度更明晰化的新台阶。
【参考文献】
[1] 荆新，高扬. 政府会计基础模式：比较与选择[J].财务与会计，2003，（9）.
[2] 徐公伟.关于构建我国政府财务会计体系的探讨[J].经济研究参考，2007，（68）.
[3] 王雍君.支出周期:构造政府预算会计框架的逻辑起点──兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序[J].会计研究，2007，（5）.
篇8
(一)“双轨制”的技术特征描述
从政府会计实践来看，所谓的“双轨制”(dual-track)是指一种既包含预算会计(BA)又包含财务会计(FA)两个适度分离子系统的会计形态。其中，预算会计是指按照政府预算的批复以及执行过程的各个节点，以“现金制+承诺制(commitmented-based)”或“现金制+义务制(obligation-based)”为核算基础，设置专门的自求平衡的预算账户体系，利用复式记账方法核算，旨在反映和控制预算资源取得和使用过程及结果的会计系统。而财务会计是指以权责发生制为核算基础，设置相应的自成体系的会计账户，对政府发生的各项经济交易和事项进行核算，旨在反映政府财务状况、运营绩效等情况的会计系统。
在政府会计系统之内，预算会计和财务会计各司其职，既有联系又有区别，如图1所示。(1)从时间维度上看，预算会计自政府预算批复之后便被触发并运行，较财务会计启动时间靠前；但在支出实际发生之后，预算会计便不再继续追踪，而此时，财务会计对于支出所形成资产的陆续折耗和摊销等进行核算和反映。(2)从空间维度来看，预算会计采用“现金制+承诺制”基础，核算范围较小，聚焦于“财务资源”范畴；财务会计采用了权责发生制基础，其核算范围更大，扩展至更为宽泛的“经济资源”范畴。(3)两个系统也有重叠。这意味着，对于部分涉及到现金收入和支出的活动，两个子系统需要同时进行账务处理。
(二)“双轨制”的国别考察与比较
美国联邦政府(USF)、州与地方政府(USL)、法国(FRA)、英国(UK)和德国(GER)中央政府的会计均呈现出“双轨制”形态，但两个子系统之间以及子系统在各国之间的发展呈现出非均衡状态。在图2中，我们分别以纵、横坐标代表预算会计和财务会计的完善程度①，然后，根据各样本的“双轨制”实践绘制了它们在坐标图中的大致位置，以展现“双轨制”在各国发展的非均衡性。
其中，在预算会计维度，美国联邦政府是根据“预算资源=预算权状态”的等式，按照预算执行中的多个节点，如分拨、分派、指定、承付、已支用拨款、已到期授权，来确定预算权状态并设置账户，对预算支出的控制力较强，并要求在机构层面编制预算资源报表，因此，其在各个观察样本中最为完善。虽然过去10多年间英国的政府会计改革在欧洲国家中被视作最为激进的，但是其传统的预算会计只是现金制基础，并没采用“承诺制”，对预算的控制功能较弱，其在上述国家中也最不完善。在德国和法国的中央政府以及美国的州与地方政府中，预算会计长期存在且采用“现金制+承诺制”基础，对预算执行具有较好的控制功能，完善程度介于美国联邦政府和英国中央政府之间。在财务会计维度，英国自2000年开始引入权责发生制，比较激进②的做法是：(1)考虑了政府部门占用资本性资产的机会成本；(2)采用公允价值对资产进行计量；(3)政府财务报告的合并范围包括了下一级政府。这些举措也使其财务会计在上述各国中最为复杂和完善。德国2006年的“预算与会计系统的现代化”项目所推行的权责发生制改革一开始也雄心勃勃，但此项改革于2010年流产了(Jonesetal.，2013)，这让德国政府的财务会计显得最为保守，且几乎成为预算会计的附属品。美国联邦政府、州与地方政府，以及法国在财务会计方面改革较为成功，建立了以准则为基础的财务会计体系，完善程度介于英、德之间。但它们在改革取向上有所不同，美国联邦政府兼顾管理取向和报告取向(路军伟，2010)，法国与之类似，但其成本会计更为独立；美国州与地方政府的财务会计没有“成本”元素，偏重报告取向。在两个子系统融合程度方面，美国联邦政府的预算会计和财务会计独立性较强，被视为典型的“双轨制”；而在州与地方政府层面，子系统融合度较高，经过长期演化被很好地融合在“基金”主体之内。法国中央政府各子系统之间的独立程度也较高，甚至呈现了“三轨”轮廓。除上述几个欧洲国家的中央政府外，欧洲大部分国家地方政府的会计改革均表现为：在保持原有预算会计系统不变的前提下，尝试性地构建权责发生制基础的财务会计系统(Pinaetal.，2009)，即呈现出“双轨制”特征。各个观察样本还有一个共同现象，即预算会计长期存在且稳定，呈现“惰性”特点，而财务会计起步较晚但发展迅猛，呈现“活性”特点，也就是说预算会计和财务会计之间也出现了非均衡性。
总之，虽然“双轨制”是各国普遍采用的会计形态，但它的发展也出现了各种非均衡现象。本文拟回答：(1)为什么在缺乏国际机构协调的情况下，各国政府会计实践出现了具有共同特征的“双轨制”形态？(2)为什么“双轨制”的发展会表现出各种非均衡性？
三、政府契约集合特征与“双轨制”会计形态
自JensenandMeckling(1976)提出“企业是契约集合”的观点以来，契约成为会计理论研究最重要的线索。雷光勇(2004)认为，将会计置于契约文化底蕴之中进行思考与研究，能够对会计的本质获得更深刻的理解与把握。根据前人研究，契约的订立和履行需要会计数据、会计程序和会计方法的支持，而作为信息系统的会计是降低契约关系中问题和成本的有效手段。所以，组织契约集合的特点必将影响会计的技术层面特征，“双轨制”作为一种普遍的政府会计形态，应该是由政府契约集合特征决定的。
(一)政府是一组契约的集合
科斯(1960)将政府描述为一个“超级企业”，因此JensenandMeckling(1976)的观点同样适合于政府。在民主政治和市场经济的语境中，“政府”被看作为弥补市场失灵而负责提供公共产品和服务的组织，从这个意义上看，政府是一个“企业”，亦可以被看作一组契约的集合。这一契约集合的参与人通常包括公民、纳税人、公共产品接受者，政治家、政府官员、公务人员等利益相关者。然而，由于政府组织的独特性，其在契约结构以及基础性契约的主要缔约人及其目标上，与企业契约集合有着根本的不同。
股权契约是企业契约集合中的基础性契约，而政府契约集合中的基础性契约是政治契约。在现代民主国家，政治契约的主要缔约人是公民、政治家和行政长官；在这一契约关系中，公民是委托人，让渡公共权力，政治家和行政长官是人，其缔约目的是由政府为公民提供公共产品和服务。由于公民让渡的“公共权力”和政府所提供的“公共产品和服务”均无法进行货币计量，所以，会计在这一基础性契约中难以发挥作用。然而，政府提供公共产品和服务是需要投入资源的，由于政府的非营利性目标和暴力优势，其提供公共产品和服务所需的资源投入是通过强制的税收手段等取得的，由此，形成纳税人与政府之间的衍生契约关系。如果我们将“公民”与“纳税人”看作一个整体，政治契约的范畴得以扩展：他们与政府签订契约，向政府让渡公共权力并定期纳税，政府则负责提供公共产品和服务。这一契约与所有的契约关系一样，人与委托人的目标并不完全一致，在信息不对称的条件下，人作为理性的经济人，具有以损害委托人利益为代价满足自身利益的动机。由于政治契约缔约者的目标并非像企业那样为了获取“剩余”，而且政府的产出也无法货币计量，所以，其业绩也就难以用类似于企业的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就无法像企业管理者那样与“剩余”勾连起来，形成以“剩余”为基础的薪酬契约，并从结果控制角度将“剩余”作为契约订立和履行的核心对人进行激励和约束，以有效解决问题。为克服政府契约集合中的问题，各国通常从过程控制角度对政府的收入和支出行为进行监控和约束，这就进一步衍生出“政府预算”这一关于政府资金来源和使用的契约形式。
(二)政府预算契约的核心性与预算会计
政府预算作为约束政府收支行为的契约形式，通常由政治家组成的立法部门按年度与行政机构签订，因此，在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效力。政府预算被看作约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分(路军伟，2007)。政府预算这一契约的签订和履行，需要特殊的会计数据、程序和方法予以支持，而这一特有用途的会计形态即是预算会计。可以说，预算会计是与政府预算相伴相生的。具体来看，为衡量政府有无超收行为，需要“预算收入VS.实际收入”的信息；为衡量政府有无超支行为，需要“预算支出VS.实际支出”的信息；为衡量政府有无赤字、盈余及其程度大小，则需要“实际收入VS.实际支出”的信息等。政府预算不但是立法部门与行政机构之间的契约，也是行政机构内部达成的资源配置契约。为控制政府内部及其下游人的机会主义，须在会计系统中置入“承诺基础”或“义务基础”等前导性控制装置；为防止人挪用资金保证预算资金按照原有排他性用途使用，有些国家在会计系统中逐渐采用了基金主体模式。现金制基础、承诺制基础、预算账户、基金主体等都是为政府预算这一核心契约的订立和履行“量身订制”的会计技术元素，它们的有机组合便形成了预算会计系统。总之，以政治契约为基础的政府契约集合与以股权契约为基础的企业契约集合存在差异：(1)主要缔约主体目的的非营利性；(2)“公共权力”和“公共产品”的不可货币计量性。这些差异使政府无法像企业那样利用“剩余”信息对人进行激励，而只能运用“预算”对人加以约束，消减人的机会主义行为，进而形成预算会计。因此，政府预算在政府契约集合中的核心地位和严肃性是预算会计存在的基础，预算会计的产生和演进也均是围绕政府预算这一契约订立和履行的需要展开的。
(三)政府契约集合的不完备性与财务会计
政府契约集合中除政治契约、政府预算契约之外，契约集合的剩余部分具有不完备性，随着时间的推移和环境的变化，进一步表现为动态性和开放性，这使得政府契约集合的结构和重心也在发生变化，并共同指向对另一种会计形态的需求，即以权责发生制为基础的财务会计。从全球的政府会计变革来看，政府契约集合中的两点变化驱动了财务会计的发展。(1)债务契约的出现，以及债权人对政府违约风险的厌恶和警惕。前文已述，政府作为提供公共产品和服务的组织也需要资源的投入，而公民对公共产品和服务的无限需求与有限资源来源形成矛盾。由此，举债成为各国政府弥补资金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。债权人为如期收回本息，在债务契约订立之前须考量政府的偿债能力，除一些宏观经济指标以外，还需诸如资产负债率、流动比率等一些类似于商业会计数据的支持；而在债务契约履行过程中，依然需要类似数据对政府行为进行监督。不仅如此，为确保财政的可持续性和经济的稳定性，国际机构、立法部门与行政机构之间也会围绕债务问题订立相关契约，如美国国会与联邦政府订立的债务上限，欧洲共同体在《马斯特里赫特条约》中约定的政府的赤字率水平等。这些契约形式的出现，对权责发生制基础的财务会计数据、程序和方法产生需求。(2)在新公共管理运动背景下，“绩效”理念被逐步纳入政府契约集合，成为政治契约和政府预算契约订立和履行需要考量的重要因素。上世纪70年代开始，西方国家的财政危机引发了旨在提高政府绩效的新公共管理运动，要求政府应更有效率地提供公共产品和服务。在新公共管理运动比较激进的国家，如英国，甚至在公共部门中引入市场机制以提高产出效率；在其他欧洲国家，如法国，也把基于部门的预算逐渐转向基于项目的预算以强调绩效。可以想象，在公共产品和服务无法货币计量的情况下，“成本”数据就成为衡量绩效的重要信息。“成本”是权责发生制基础上经济资源的耗费，而非现金制基础上的财务资源的投入。所以，绩效理念被引入政府契约集合无疑产生了对权责发生制基础的会计形态(即财务会计)的需求。在上述各观察样本中，除美国州和地方政府的会计改革起步较早外，另外四个中央政府的会计改革均是在新公共管理运动背景下进行的。
因此，“双轨制”这一个会计形态是由政府契约集合的特征决定的，即政府预算契约的核心地位与严肃性，以及政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性。前者率先对预算会计的数据、方法和程序产生需求，后者要求逐渐建立权责发生制基础的财务会计系统以提供相关数据信息，由此，形成预算会计和财务会计并存的“双轨制”局面。
以上是从契约理论角度推导双轨制的形成过程，那么从历史的角度来看是否如此呢？1870年以前无法区分预算会计和财务会计(Potts，1977)，政府会计的早期形态主要表现为图1中的阴影区部分，即满足预算契约需求的现金制和修正现金制的会计系统。随着政府预算这一契形式核心地位的巩固和严肃性的增强，“阴影区”部分向左扩展，即以收、支为核心，逐渐引入了“预算账户”和“承诺制基础”等前导性控制装置的技术元素，形成了“预算会计”。然而，随着债务契约的出现和债权人对违约风险的重视，权责发生制基础的强度逐渐增加，核算范围逐步扩大，使图1中的“阴影区”同时向上和向右扩展；与此同时，发轫于上世纪70年代的新公共管理运动逐步将绩效理念引入契约集合等，要求更多关于资产、负债以及费用等的信息，由此，与权责发生制基础相关的会计要素被引入核算范围，逐渐形成“财务会计”，甚至“成本会计”。
然而，从逻辑上看，政府契约集合的不完备性对财务会计信息的需求并不必然产生“双轨制”，因为，存在两类可能方案满足这一信息需求：一是对预算会计进行权责发生制改造③；二是在预算会计之外独立构建一套权责发生制基础的会计系统。只有后者才会形成“双轨制”。这是因为在复试记账的技术语境下，以“现金+承诺”为基础的预算会计与以权责发生制为基础的财务会计具有技术上的排斥性④。如果将预算会计改造成权责发生制的财务会计，政府预算契约对会计数据、程序和方法的特殊需要将无法满足，反之亦然。所以，政府契约集合的特征，以及预算会计和财务会计技术上的排斥性，共同决定了“双轨制”这一特殊会计形态成为多数发达市场经济国家的普遍选择。
四、政府会计有效边界与“双轨制”非均衡性
(一)基于政府契约集合特征的初步解释
既然“双轨制”的会计形态主要是由政府契约集合的特点所决定，那么双轨制发展的某些非均衡性也可以由政府契约集合的特点加以解释。
首先，“双轨制”子系统之间发展的非均衡性，即预算会计的“惰性”和财务会计的“活性”，是由契约特点决定的。政府预算契约是预算会计存在之根本，而由于政府预算作为民主国家约束政府取得和使用资源行为的契约形式，这一契约本身具有严肃的法律效力。而且从长期来看，这一契约存在的形式并没有随着环境的变化而发生弱化，表现出了超强的稳定性。预算会计具有服务于政府预算的专用性，主要受制于政府预算领域相关法规，很少受到会计职业界和学术界的影响(Jonesetal.，2013)，在政府预算这一契约形式没有发生改变的情况下，预算会计自然也保持了连续性和稳定性，呈现出“惰性”特征。与此同时，政府契约集合的剩余部分具有不完备性，随着政治经济环境的变化，表现出很强的动态性和开放性。如前文所述，一方面表现为债务契约的出现和“绩效”理念被引入契约集合，数据信息需求量急剧膨胀，另一方面这种变化也要求将许多不确定性会计事项，诸如政府的社会承诺等纳入核算范围。因此，多数国家的政府会计改革表现为一个用“准则”的方式不断地规范不确定事项以优化和变革财务会计系统的过程，财务会计呈现“活性”特征。
其次，预算会计在各国之间发展的非均衡性是由政治契约和政府预算契约的缔约关系和方式决定的。政治契约的缔约方式因国家政治制度不同而不同，概括起来看，公民对公共权力的让渡方式无外乎两种：一是“公民政治家行政长官”的顺序让渡方式，如英国；二是“公民政治家；公民行政长官”的平行让渡方式，如美国。不同缔约方式会导致政府预算契约的核心地位和严肃性有所差异。在顺序让渡方式下，预算契约和政治契约被紧密揉搓在一起，预算对政府的约束性较小，倘若立法部门对政府预算提出质疑则意味着对行政长官的不信任，否定了预算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在顺序让渡方式下，立法部门在政府预算上对行政机构控制较弱，政府预算更体现为一种财务计划；而在平行让渡方式下，由于立法部门与行政机构的公权力均来自公民，政治契约和预算契约之间相互独立，政府预算体现出立法部门对行政机构的制衡和牵制，在契约集合中具有核心地位和更强的法律效力。对比来看，英国中央政府属一种顺序让渡方式，而美国联邦政府是一种平行的让渡方式，所以，美国联邦政府的预算会计最为完善，而英国预算会计最为简单。德、法则介于两者之间。
再次，抛开技术创新的偶然性因素，财务会计在各国发展的不均衡及改革取向的不同是由政治契约集合动态变化的重心不同所致。在上述各国(如美国、英国和法国)的中央政府层面，财务会计体系中“成本会计”若隐若现，它们在致力于政府层面财务报告建设的报告取向改革之外，同时强调成本管理对信息的需求，改革呈现出管理取向；而自1984年政府会计准则委员会(GASB)成立以来，美国州与地方政府会计坚持纯粹的对外报告改革取向，一直致力于报告取向的会计准则体系建设，几乎没有掺杂成本和绩效因素。很明显，各国中央政府的政府会计改革受新公共管理运动影响较大，是由“绩效”理念被导入政府契约集合后对“成本”数据信息产生需求所致；而美国州和地方政府会计的发展，特别是1999年GASB的第34号准则所构建的政府财务报告模式，主要源于地方政府债券市场的发展和变化，尤其是部分地方政府债券违约致使债权人日益关注违约风险。
(二)基于“经济点”的进一步解释
在政府契约集合中存在各种委托关系。根据委托理论，人是理性的经济人，其目标与委托人并不一致，在信息不对称的情况下会引发问题，即缔约前的“逆向选择”和履约中的“道德风险”，以及成本，包括监督成本、约束成本和剩余损失(JensenandMeckling，1976)。会计系统作为契约集合中的一个置入工具，能够在一定程度上缓解信息不对称，除“会计”之外的剩余成本⑤会随着会计系统的完善、会计信息水平的增加，而逐渐降低并收敛于某一固定水平。同时，随着会计系统的完善，信息成本也将逐渐增加。在信息成本曲线和剩余成本曲线相交的那一点，信息成本和剩余成本所构成的总成本最低，这一点即是信息水平的“经济点”，也是政府会计的有效边界(于国旺，2015)。所以，从这个角度看，会计系统并非越完善越好。最优的会计系统出现在信息成本与剩余成本的均衡点，如图3所示。
政府契约集合结构特点不同，剩余成本曲线将会有所差异，“经济点”的位置将有所区别，如果我们分别来看预算会计和财务会计，应该存在预算会计的“经济点”和财务会计的“经济点”。这可以解释：(1)为什么预算会计的发展在各国出现非均衡性，如美国联邦政府预算会计比英国中央政府的预算会计更完善。美国宪法明确规定“除非依法做出拨款，否则不得从国库提出任何款项；必须对所有公款的收支进行核算，定期编制报告并向社会公布。”法律规定了对预算超支责任人的刑事处罚，而英国没有类似的成文法典(Jonesetal.，2013)。这会使美国联邦政府的剩余成本曲线相对英国中央政府向右偏移，其预算会计的“经济点”则会偏右，预算会计更为完善。(2)为什么预算会计呈现“惰性”，而财务会计呈现“活性”。这是因为政府预算契约形式长期存在且稳定，和政府预算契约相关的信息成本曲线和剩余成本曲线也较为稳定，各国的预算会计已经在各自的“经济点”附近达到均衡状态⑥；由于政府契约集合剩余部分的不完备性和动态性，与财务会计相关的信息成本曲线和剩余成本曲线本身就存在不稳定性，因此“经济点”也是动态的，财务会计的“活性”特征是财务会计改革难以找到一个稳定均衡的“经济点”所导致的。
然而，如果将两个子系统看作一个完整的政府会计系统，那么总的信息成本函数可表示为TC=CBA+C(FA)。其中，由于预算会计的“惰性”，其所带来的信息成本应是一个常数项CBA；而随着不确定性的增加，财务会计的信息成本C(FA)会随着财务会计(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府会计的有效边界，取决于信息成本与剩余成本的权衡，两条曲线相交的“经济点”即为有效边界。双轨制发展的不平衡特别是财务会计在各国之间的不均衡，源于各国契约集合的剩余成本曲线不同以及所能够容忍的信息成本曲线的差异，最终“经济点”位置不同。这可以进一步解释：(1)“双轨制”子系统间融合程度的不同。很明显，两个子系统的融合程度越高，总成本TC会越低，美国联邦政府中两个子系统独立性强，而州与地方政府层面两个子系统融合程度则较高。这是因为，联邦政府和州与地方政府规模差异和财政实力差异悬殊，联邦政府规模大、财政实力强，其所能够容忍的信息成本较高，“经济点”靠右；而州和地方政府规模小、财政实力弱，其所能够容忍的信息成本较低，“经济点”靠左。两个完全独立的会计系统虽然可以提供更多元的信息，但是也会带来较高的成本；融合度高以及简化的预算会计方法虽然会减损信息，但可以降低总的信息成本。从历史演进角度看，美国州与地方政府会计“双轨制”也呈现出了动态特征，即预算会计和财务会计相互“独立”与“融合”的交替变化，并最终达成了适度融合的稳定均衡状态(Potts，1977)，这一动态过程就是信息成本和剩余成本之间的权衡过程。(2)财务会计在各国之间发展的非均衡性源于各国“经济点”的不同以及逼近“经济点”的改革手段差异。虽同是欧洲国家，但英国和法国权责发生制会计改革的成功，与德国权责发生制会计改革的中途流产形成鲜明对比。我们认为，其部分原因在于德国采用的是一揽子式的改革方案，这种“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盘接受，要么被全盘否定。这种改革方式将使得会计信息水平明显超过或者低于“经济点”，难以在其附近达到稳定的均衡状态。美国、法国采用逐步颁布“准则”这一渐进方式对财务会计进行改革，且建立了会计准则委员会的类似机构，这种方式容易逼近“经济点”并达到均衡。英国虽然也采用了类似于德国的一揽子的“打包”改革方案，但英国资源会计的前提是资源预算，以权责发生制为基础的资源预算的实施，使政府契约集合特别是政府预算契约的内容变得更为复杂，剩余成本曲线向右偏移，此时，资源会计是在新的“经济点”附近达到了均衡。
五、结论、讨论与建议
根据前文研究，我们得到以下几点结论：(1)“双轨制”作为普遍的政府会计形态，源于政府契约集合的特征。具体来说，政府预算契约形式的核心地位和严肃性，政府契约集合中剩余部分的不完备性和动态性是“双轨制”存在的基础。(2)预算会计在各国的非均衡性，反映了不同国家政府预算契约的核心地位和严肃性的差异。美国联邦政府的预算契约体现了国会与行政机构之间关于资源来源和使用的制衡关系，其预算会计系统完善；英国中央政府的预算契约和政治契约紧密捆绑在一起，政府预算更表现为财务计划，其预算会计系统弱化。(3)财务会计在各国的非均衡性，源于触发财务会计变革和发展的因素有根本不同。在美国州与地方政府层面，改革的触发因素是债务市场的逐渐完善，债务人及其代表的话语权的增强，以及债务契约在政府契约集合中被更加重视；而在各国中央政府层面，触发因素是绩效等理念被逐渐纳入政府契约集合。这导致财务会计在各观察样本中的改革取向具有明显差异。(4)子系统之间的融合程度源于“经济点”位置有所不同。一般来说地方政府的规模小、财力弱，“经济点”偏左⑦，子系统之间融合程度较高；而联邦政府规模大、财力强，“经济点”偏右，子系统之间独立性较强。
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一、二者之间的并存性
政府财务会计和政府预算会计存在着共同的会计主体，即政府部门和公共部门（包括履行政府职能的事业单位），而且就会计对象而言，都要对政府部门的财政资金的运动情况进行反映，二者应在相当长的时期内并存，而且预算会计并不随之取代，而是应该加强。
（一）总的来说，我国所处的会计环境和会计目标决定了二者之间的并存性
会计理论研究起点必须是主观和客观的结合，不能割裂一方。在会计理论体系中最客观的莫过于会计环境，而最主观的莫过于会计目标，所以，会计环境和会计目标结合起来才是会计理论研究的起点(杨月梅，1998)。而会计环境不同，会计目标也不同。会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力（牛清霞，2008）。从这个角度着手来考察这个问题，首先我国的会计环境正处于不断的变迁中，过去几十年我国实行的是计划经济体制，经济高度集中，绝大部份的资源是由政府所拥有的，并且是由政府所指令而分配资源的，基本不受市场影响。目前，我国正处于漫长的市场经济转型时期，市场经济体系只是初步建立，远未成熟，资本市场、金融市场不完善，各项交易也不够规范，会计还做不到如实反映的地步，由此产生的会计信息还远远达不到国际上所要求的高质量的会计信息水平。
这就决定了我国政府会计的目标不能仅仅用以前那种单一满足预算的想法来考虑，也不能盲目地抛弃从预算的角度来看政府会计的思路。政府会计的目标应定位为：既要满足国家宏观经济管理和预算管理的需要，又要满足政府公共管理的需要,向政府、立法机构和其他信息使用者提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。也就是应将政府财务会计也纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与政府财务会计相结合的模式,这种模式才符合中国政府会计目前的改革趋势。
（二）具体分析
具体而言，我国所处的会计环境和会计目标带来了以下几个方面的影响，使得政府财务会计和政府预算会计反映的侧面不同，因此不能相互替代，这里分别加以说明。
1.会计环境不同，对信息使用者的要求也不同。中国政府外部环境的变化，决定了立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚处在成长阶段，尚未构成信息使用的主导力量(王晨明，2007)。也就是说，政府财务会计的信息使用者包括立法机构和管理部门，以及其他的外部使用者，而政府预算会计的信息使用者主要包括立法机构和管理部门，我国的外部环境决定着政府财务会计和政府预算，我国的政府会计改革宜考虑分几步走。
我国是一个政治稳定，经济持续正常发展的国家，在与国际接轨的今天，总的会计环境不会有太大的变化，此时既需要监控预算期内财政资金的分配和使用情况，又需要总的政府财务会计方面的信息，在此情况下，应以预算会计为主，财务会计为辅。目前正处于政府会计改革的关键时期，政府预算会计非但不能削弱，在短期还应加强，以确保预算的落实和执行。随着市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换，建立透明政府、绩效政府的目标进一步实现，应循序渐近地过渡到以财务会计为主，预算会计为辅的局面,以适应新时期的需要。
二、二者之间的协调性
在政府财务会计与政府预算会计并存的同时，也要正确地协调好二者之间的关系。
（一）协调的原因
会计作为一种通用的商业语言，旨在让信息使用者更好地理解其特点。同时政府财务会计和预算会计,作为政府会计的两个重要的组成部分,需要有沟通的纽带，也就是应该在某些内容上具有一定的协调性，乃至一定程度的统一性。这样，才能更好地使我国的政府会计体系满足有效地进行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）协调的主要内容
1.会计基础的协调。根据政府会计的目标，政府会计应提供以财政资金收支信息为主，同时提供财务活动和结果方面的信息。一般而言，预算会计应以收付实现制为基础，政府财务会计则以权责发生制为宜，这两者使用的会计基础不一致。
2.会计记账的协调。原有预算会计要素划分为资产、负债、基金（净资产）、收入和支出五类，这是以提供预算执行情况的会计信息为目标设置的，服务于政府预算管理。而政府财务会计需要提供政府有关部门所有的公共财务资源的交易或事项，其会计要素设置上应有区别，当然作为由会计要素设置的会计科目应有所不同。
3.会计报告的协调。原有预算会计制度的财务报告主要是反映预算会计信息，会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项，而政府财务会计要求所披露的财务信息内容较完整，有利于人们了解政府的财务状况和财务业绩，它不仅要包括一系列具有一定层次构成的反映政府财务状况的会计报表和反映资源流动的会计报表外，还要包括成本费用情况的分析、财务报表附注以及有助于政府会计目标实现的补充信息等。
(三)协调的思路
1.采用基金会计。可以考虑借鉴美国政府会计的做法，按照不同业务的性质，将基金看作会计主体，反映每一基金的资产、负债、收入、支出和结余等情况，形成自我调节，自我平衡的账户体系，再分别在政府预算会计和政府财务会计中应用，以满足政府职能转变的需要。
2.政府财务会计采用修正的权责发生制和预算会计采用收付实现制相结合。最常见的应计制修正形式是对资产和负债的确认范围作出限制，对确认上存在技术难度、计量成本过高或对政府财务管理影响不大的资产和负债不予确认(荆新，高扬，2003)。政府财务会计为了全面，系统连续地反映政府经营及财务活动状况，目前以修正的权责发生制为宜；而预算会计应以收付实现制为基础。这样一方面既能反映整个预算资金的连续运动及积累的结果，又能客观、真实地反映政府整个财务状况。至于二者之间的衔接，可暂时采用调整账户做过渡，其中必要时可采用计算机技术来编制软件进行协调。
三、结语
从政府会计改革的总体趋势来说，我国政府财务会计与政府预算会计之间既要并存，又要协调。我国所处的会计环境和会计目标决定了二者必须并存，而政府会计要成为一个完整的体系，二者又必须协调。做好以上工作将有助于使我国政府会计迈向一个管理更规范化，制度更明晰化的新台阶。会计有着不同的信息需求对象。
2.政府财务会计反映的是政府整体财务运行状况的全貌，具有系统性，完整性，全面性，而政府预算会计则有着政府拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment),构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段（王雍君，2007），具有较强的计划性，目的性，专门反映政府预算方面的情况，也是政府会计不可或缺的部分。
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一、传统政府会计组成体系
目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系，而是只建立了预算会计体系。其发展大致可以分为三个阶段。第一阶段，建国以后至1988年，我国预算会计体系由总预算会计和单位预算会计组成。第二阶段，1989年至1997年，我国预算会计体系在原来构成体系的基础上出现了一些新的发展：明确了总预算会计由若干重要分支组成，指出金库会计、基建拨款会计、税收征缴会计等也属于预算会计范畴；重视事业单位会计，并把各类事业行政单位按其业务性质分为三类，明确了制度所指事业、行政单位的范围；对各类事业行政单位按其同各级财政总预算的缴拨款关系进行分类，并分设会计科目和某些会计报表。第三阶段，1998年至今，我国于1998年开始实行“一则三制”，这一阶段我国预算会计体系发生了以下几方面的变化：事业单位会计形成单独的政府会计分支；对各类事业行政单位不再按其同财政总预算的缴拨款关系分类组织核算；对事业行政单位的预算内外资金进行统一核算；在行政事业单位会计之外逐步建立了若干预算会计的分支，如社保基金会计、住房公积金会计等；同时，为加强预算管理，先后推行了部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理改革措施。
二、传统政府会计组成体系的问题分析
(一)现行预算会计体系混乱不清
现行的预算会计特别是财政总预算会计，既类似于政府财务会计，又不同于政府财务会计。其类似于政府财务会计的方面主要表现为财政总预算会计，既反映了政府预算执行的实际情况和结果的信息，也反映了与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，而不同于政府财务会计则表现为财政总预算会计，只反映当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，而没有从连续、全面、系统、完整的角度，反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的累积影响，对于政府的长期债权、固定资产、股权投资、长期债务等内容没有进行全面而系统的反映。另一方面，现行的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计以及其它专项会计之间相互割裂，自成体系，使得现行的政府会计无法提供整个政府总体的全面的会计信息。
(二)现行预算会计名不符实
完整的预算会计应反映预算的全过程，即预算的拨款、承诺、核实及付款。而财政总预算会计只记录了整个预算资金运动中的初始阶段――拨款阶段，具体到承诺、核定乃至最后付款阶段，财政总预算会计都没有跟踪记录。即财政总预算会计没有将“触角”延伸到部门单位的具体交易层面。基于一种现实的选择，财政总预算会计采取以拨代支的做法，这样不仅造成财政总预算会计有关公共部门支出的记录粗糙，不准确，而且还掩盖了铺张浪费甚至等现象。现行的政府采购和国库单一账户制度正是为缓解了这一严重缺陷而建立起来的，但他们之间仍各成体系，相互割裂。
(三)现行政府会计体系缺乏系统完整的成本费用信息
政府公共部门的成本费用与预算支出是不同的，预算支出只是按批准的预算或经费拨款和有关规定所发生的货币支出，并不是与相关的行政活动相对应的真实耗费。政府并不是为了取得收入才提供服务的，这决定了政府费用与收入无法配比，其确认范围存在非对称性。政府费用(资源消耗)应与政府履行职责的情况配比，它是政府履行职责总的资源消耗，其合理地确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。为了全面反映政府资源的总耗费，应按照应计制的要求，将政府所有的付现成本和非付现成本(如应计的折旧费等)都确认为费用。我国现行的预算会计主要反映预算的执行，对于政府的各项支出都是在现金制的基础上进行确认，这样造成的后果就是对于政府的各项行政活动缺乏相关的成本费用信息，无法满足政府的绩效评价和降低政府行政成本的信息需要。
(四)现行政府会计体系缺少对的管理会计
会计是对一定单位的业务活动进行确认、计量、记录、分析和报告，作出预测，参与决策，实行监督，旨在实现最优经济效益或社会效益的一种管理活动。然而迄今为止，政府部门的会计业务仍然只停留在财务会计上。当代市场经济国家的公共管理理论与实践已发生了深刻的变化，经历了从公共行政到公共管理再到公共服务的转变，政府部门的行政效率首先是要有效地提供公共产品及公共服务。为了提高公共管理的效率、效益与效果，更有效地为公众提供公共产品与公共服务，在政府部门的经济与管理活动全过程，需要更加注重会计信息的收集与加工，为公共管理决策服务。然而，现行的政府预算会计所提供的信息是难以满足这种需要的，随着公共部门经济与管理活动的深度与广度不断加大，复杂性与重要性也不断提高，为进一步提升公共部门经济与管理活动的效率与效益，只有从公共管理决策的实际需要出发，广泛收集并加工处理相关会计信息，建立政府部门管理会计才能真正履行这一使命。
三、政府会计组成体系构建的建议
(一)建立真正意义上的政府预算会计
政府预算会计应当反映立法机构批准的预算及政府执行该预算的情况及结果，通过设立一套自我平衡的预算账户体系，运用会计的程序和方法，对预算及预算收支执行情况进行确认、计量和记录，以加强预算的会计控制，并通过预算与实际执行情况的比较分析，定期向政府行政长官、立法机构及其他相关部门报告预算执行情况的会计信息，借以评价和考核政府执行预算收支的财务责任。预算会计只是财务会计的侧面的内容，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。笔者认为，由于政府职能的特殊性决定了预算会计的特殊性，基于其在政府会计体系中的重要性，我国政府会计体系内应建立真正意义上的独立预算会计，以预算资金而不是价值运动为核算对象，遵循与预算相吻合的收付实现制原则，采用基金会计的模式，对预算的全过程进行反映和监督，这样既有利于预算会计对预算的反映和控制，也使预算会计和财务会计划清了界限。
(二)建立政府财务会计
目前政府会计将预算会计与政府财务会计混淆在一起，这导致会计在实务和理论上的混乱，使实务工作者无所适从，也使理论工作者找不到方向。随着我国社会主义市场经济进一步发展和完善，政府会计的信息需求者必将不断扩展，
除了政府管理部门、立法机构等传统政府会计信息需求者外，审计部门、社会公众、政府的债权人、投资者、与政府的项目合作者甚至一些咨询评级机构等必然对政府会计提出除预算信息外的更广泛而详实的政府会计信息需求。而财务会计是连续、全面、系统、完整地反映一个会计主体的财务状况、运营情况和现金流量的信息系统，作为对外会计，其使用权责发生制或修正的权责发生制原则，遵循一系列会计准则的约束，采用确认、计量、记录、报告等一系列会计方法，真实而全面地反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。因此，只有建立起政府财务会计系统，才能满足各类需求者的不断增加信息需求。
(三)引入政府成本会计
早在20世纪30年代，国外会计就已经开始讨论将成本会计引入政府会计系统，目前美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家已将成本会计应用于政府会计系统，实行政府绩效评价、行政成本控制和项目成本控制等。政府部门引人成本会计，能提供相关的成本信息依据，帮助政府部门在预算编制过程中估计未来政府活动的成本支出，从而合理确定预算，减少不必要的浪费；成本会计有助于政府部门控制和减少成本，其所采用的方法与私营部门并无本质区别，如可以采用差异分析法，将实际成本与预算成本进行比较分析，从而找出产生差异的原因，提高政府活动效率；政府采用成本会计，能为其制定公共产品的价格提供依据；对于政府的项目评价及相关经济决策来讲也离不开政府成本会计信息；政府成本会计信息更是进行政府绩效评价所不可代替的基础信息。由于政府部门和私营部门在性质上的差异也决定了政府成本会计，与企业成本会计所采用的方法还是有很多的不同，但经过适当的调整和改进后，企业成本会计的一些先进方法是能够在政府部门中运用的，如企业成本会计所采用的作业成本法、事项法等方法对于政府成本会计来讲就可以加以调整后采用。因此，一方面应借鉴企业成本会计的一些先进方法，另一方面必需结合政府活动自身的性质和特点来创新一些适合政府的成本会计方法。
(四)构建政府管理会计现代管理的核心就是决策，而决策离不开信息。从一定意义上讲，现代管理就是正确收集、加工和利用信息，并作出决策的过程。市场经济国家中的政府要履行其公共服务的职能，会牵涉大量的经济管理决策，这必然要求作为信息系统的会计为之服务。从政府部门管理意义上讲，政府管理会计，是政府部门管理信息系统的一个子系统，是政府管理决策支持系统的重要组成部分。政府管理会计是一门应用学科，其理论基础离不开公共经济学、公共管理学、公共财政学以及现代会计学。政府管理会计应由预测、分析、决策、计划、控制、考评等一系列方法和内容组成，企业管理会计中所使用的责任会计、项目管理等经修正后也必将在政府管理会计中发挥其应有的作用，新公共管理运动所要求进行的绩效评价也必将纳入政府管理会计体系中。
四、政府会计相关体系的建立
(一)政府财务管理体系的建立
政府公共部门代表国家意志、受社会公众委托，依法履行公共事务管理、提供公共产品和公共服务，行使公共资源筹集、使用和管理权力，从财务的角度，政府公共部门应依法履行筹集和使用公共资金，不断提高公共资金效率，保全公共财产，保护公共财务安全等财务受托责任，财务受托责任是政府公共部门最主要的受托责任，加强财务管理则是强化财务受托责任的重要手段。目前，政府部门主要只对公共预算、公共收入和公共支出进行管理，只关注财政年度公共资金筹集、分配、使用的合规性，政府公共部门财务管理只侧重于年度财务收支，至于年度以外或财务收支以外的财务活动基本上没有管，或没有履行应有的财务受托责任，这突出表现在当前的以拨作支、国有企业的股权投资、固定资产以及长期债务等的管理上。公共财务除了应对公共收入、公共支出和公共预算进行管理外，还必须把政府公共部门相关的财务活动统统都管起来，如企业财务管理，其体系也应由筹资、投资、运营和分配等内容组成，只是其中一些具体内容上存在差异而矣。具体地讲，应当包括公共资金管理、公共(行政)成本管理、公共投资管理、公共财产管理、公共债务管理、公共部门绩效管理等内容。
(二)政府审计体系的完善
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（三）预算管理改革难以推行。政府需要向公众提供所需的公共产品和公共服务，在此过程中需要消耗一定的资源，这就要求政府能够对其投入资源的成本及其产出进行有效的确认、记录和计量。预算作为一种规划与控制机制在政府管理中占有支配性地位。当一项预算通过并实施，成本信息作为预算的反馈，已发生的成本可以与预算进行比较，服务于成本控制。所以，不论政府采用什么类型预算，政府成本会计都将会发挥重要作用。殷红（2012）指出，目前我国的行政事业单位固定资产不计提折旧，长期债务不预提利息，不能真??、准确地反映各政府部门提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。推行绩效预算是我国预算管理改革的重要目标，由于政府会计尚不核算成本，我国当前并不具备推行绩效预算的条件。
二、政府引入成本会计将面临的问题
（一）资产的计量难度大。政府成本中一些资产会出现难以计量的问题，在一定程度上阻碍了成本会计信息为绩效型政府服务。成本是指为达到特定的目的（如生产产品或提供服务）所消耗的资源或承担的债务的货币价值。但是并非所有被消耗的资源都能被准确地计量和确认，如自然资源，其成本计量具有一定的特殊性，将其进行资产化以及成本管理的难度很大。同样也很难将其业绩与成本进行直接配比，因为业绩测量比成本测量更加抽象，更加困难。因此，如何对政府的业绩进行测量考评有待于进一步研究和探索。
（二）引入权责发生制需要过渡期。财政部的《政府会计准则――基本准则》，明确规定政府会计中的预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，这意味着以收付实现制为核算基础的政府会计体系要向逐渐引入权责发生制进行转变。但我国大部分从事政府会计的工作人员习惯于传统的收付实现制下的政府会计模式，缺乏对权责发生制等会计核算原则的深刻理解，这不利于权责发生制的引入，也不利于我国政府成本会计的改革发展。
（三）缺少配套的成本会计信息系统。由于我国政府会计缺少成本会计体系，也就缺少配套的成本会计信息系统，而且成本会计的核算过程需要大量的财务和非财务数据信息，在信息技术不发达的时代，这些财务和非财务数据信息的采集、加工作业都会耗费大量的人力物力。近年来，随着现代信息科学技术迅猛发展，我国政府机构的信息化步伐也在不断加快，各类管理软件的功能日趋强大，大幅提高了信息采集和处理工作的效率，标志着构建成本会计信息系统的技术环境逐渐成熟。
三、我国政府成本会计的发展策略
（一）制定相关法律和规章制度。健全的法律制度环境能够保障在政府机构引入成本会计这项工作顺利进行，有利于提高各级政府机构对于引入政府成本会计的积极性。通过对引入并推行政府成本会计有关国家的考察发现，它们均制定并了与政府成本会计相关的法律或规章制度。美国国会先后通过了首席财务官法案（1990）、政府绩效与结果法案（1993）、联邦财务管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本会计问题，并且FASAB还专门针对政府管理成本会计制定了相关的美国联邦政府会计概念框架，即管理成本会计准则（SFFAS No.4）。特别是美国联邦财务管理改善法案（FFMIA），为美国联邦政府的财务管理制度改革提供了法律制度上的保障。
除了要健全相关的法律法规之外，还应有针对性地制定相应的成本会计准则。成本会计准则的制定是一项相对复杂的工作，应该结合我国的具体情况，也要与其他会计准则相协调，与会计处理原则保持一致。在政府成本会计准则中，该体系至少应包括政府成本会计的目标、对象、核算原则、核算基础、会计处理方法等，还要包括政府成本会计报告等内容。
（二）推行独立的成本会计体系。我国现行的政府会计体系中包括政府预算会计与政府财务会计，政府预算会计对政府预算资金的收入、支出、结余的情况进行记录和报告，政府成本会计披露关于政府提供商品或服务的成本信息，同时在预算会计中，制定预算审批的标准需要参考成本会计核算资料。成本会计和预算会计的差异在于，成本会计的核算应该以权责发生制为基础，而我国现行的预算会计以收付实现制为基础。为此，国际上部分国家对政府会计进行了改革，如新西兰把成本会计和预算会计融合，法国采取的则是把成本会计和预算会计分离。贝洪俊和施建华（2010）横向列举了美国、英国、加拿大、新西兰、法国以及IFAC的政府成本会计研究成果，提出构建政府财务会计、政府预算会计以及政府成本会计的三元政府会计体系。法国是世界上第一个建立预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统“三足鼎立”的政府会计模式的国家。由于我国政府会计是以收付实现制为基础的预算会计，我国可以适当借鉴法国的做法，将政府预算会计与政府成本会计分离，在现行的政府预算会计体系和财务会计体系之外，建立一个相对独立的政府成本会计体系。政府预算会计与政府成本会计这两个体系之间既存在联系也存在区别，政府成本会计为政府预算会计提供预算审批的信息，但在核算方法和核算内容上将会体现出一定的差别。
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基层医疗卫生机构作为医疗行业事业单位，从2019年1月1日起执行政府会计制度。按照基层医疗卫生机构执行政府会计制度的补充规定，基层医疗卫生机构在专用基金科目下设置医疗风险基金、职工福利基金和奖励基金共三个明细科目，用来核算基层医疗卫生机构分别根据医疗业务收入和医疗业务盈余提取的专用基金。专用基金是指基层医疗卫生机构按照规定提取或设置的有专门用途的净资产。根据基层医疗卫生机构执行政府会计制度的补充规定，财务会计的专用基金包括医疗风险基金、职工福利基金、奖励基金三类，而与之对应的预算会计的专用结余则只包括职工福利基金、奖励基金两类。因医疗风险基金为按财务会计收入类科目金额计算提取计入当期费用的基金，所以预算结余类科目中不会体现。原制度下的科研培训基金在政府会计制度中未曾提及，按照政府会计制度的科目核算体系，将基层医疗卫生机构的所有业务分为三大块，即医疗、公共卫生和科教。鉴于此，原制度的科研培训基金核算内容可以放到科教这一块来核算,或在发生培训费用时直接计入当期医疗业务活动费用。
二、基层医疗卫生机构专用基金的提取及账务处理
根据政府会计制度及基层医疗卫生机构补充规定，专用基金提取是按照财务会计本期盈余或者本期收入的一定比例提取，而非预算会计的预算结余和预算收入。如此，当两种核算基础导致财务会计的本年盈余与预算会计的本期结余产生差异时，因年末提取的在预算会计专用结余科目下反映的职工福利基金、奖励基金金额与财务会计职工福利基金、奖励基金提取金额相同，而差异通过预算会计非财政拨款结余分配科目全部挤到了非财政拨款结余科目。（1）以财务会计的医疗业务收入为基础提取的医疗风险基金。根据基层医疗卫生机构财务制度规定，按财务会计医疗业务收入的1%计算提取医疗风险基金，财务会计财务处理借记业务活动费用/提取医疗风险基金科目，贷记专用基金/医疗风险基金科目。因为没有资金的流入或流出，预算会计不做账务处理。（2）以财务会计本年盈余为基础提取的职工福利基金、奖励基金。年末根据财务会计本期医疗业务盈余（扣除财政基本拨款和项目拨款形成的盈余以及非同级财政拨款等具有限定用途资金形成的盈余）计算提取职工福利基金和奖励基金，按照计算应提取的金额，财务会计借记本年盈余分配科目，贷记专用基金/职工福利基金专用基金/奖励基金科目。同步，预算会计借记非财政拨款结余分配科目，贷记专用结余/职工福利基金专用结余/奖励基金科目。
三、基层医疗卫生机构专用基金的使用及账务处理
（1）根据补充规定，基层医疗卫生机构提取的医疗风险基金用于支付购买医疗责任保险发生的费用和实际发生的医疗事故赔偿费用的资金。使用医疗风险基金购买医疗责任保险和支付患者赔款费用时，财务会计做借记专用基金/医疗风险基金科目，贷记银行存款科目；同时，预算会计借记事业支出/其他资金（自筹资金）科目，贷记资金结存/货币资金科目。（2）根据基层医疗卫生机构绩效工资方案，对年末从医疗盈余中提取的奖励基金进行分配，按照发放的奖励基金金额进行账务处理。财务会计借记专用基金/奖励基金科目，贷记银行存款科目；预算会计借记专用结余/奖励基金，贷记资金结存/货币资金科目。（3）使用职工福利基金时，要区分两种情况。一种是用专用基金购买固定资产的，按照支付资产价款的金额，财务会计借记固定资产科目，贷记银行存款等科目；同时，借记专用基金/职工福利基金科目，贷记累计盈余科目。预算会计借记专用结余/职工福利基金科目，贷记资金结存/货币资金科目。第二种是非购置资产的情况，财务会计直接做借记专用基金/职工福利基金科目，贷记银行存款科目的处理，预算会计的处理同上。
四、基层医疗卫生机构专用基金使用过程中存在的问题
（1）政府会计制度下职工福利基金使用的账务处理对基层医疗卫生机构使用职工福利基金产生影响。使用职工福利基金购置固定资产时，一方面增加固定资产减少货币资金，另一方面减少专用基金增加累计盈余，然后通过对固定资产进行折旧并将折旧费用按月计入当期业务活动费用，从而减少了当年盈余及累计盈余，这与正常购置固定资产没有什么差别，所以使用职工福利基金来购置固定资产对基层医疗卫生机构来说还不如直接按正常方式和流程购置固定资产，这样不会减少专用基金，所以很少有机构使用职工福利基金购置固定资产。（2）基层医疗卫生机构执行政府会计制度补充规定中未明确职工福利基金具体使用范围。职工福利基金，顾名思义，就是用于集体福利的基金，从原医院会计制度到基层医疗卫生机构会计制度，对于职工福利基金的用途表述基本上是用于职工集体福利设施、集体福利待遇的资金，并未进行详细说明和展开阐述。在执行基层医疗卫生机构会计制度时，有部分机构将专用基金直接用于公租房建设、职工食堂建设等后勤保障资产的购置，与本期和累计盈余无关。执行政府会计制度后，因为要进行账务处理，机构不会选择使用职工福利基金购置固定资产；而采购没有达到固定资产价值标准的其他物资往往与职工集体福利真正含义存在偏差，有些作为当期费用处理似乎更为恰当。（3）专用基金的各明细科目余额差异较大。专用基金总账科目下的三个明细科目余额中，职工福利基金余额最大，医疗风险基金余额次之，奖励基金基本无余额。原因是奖励基金和职工福利基金的计提比例分别为医疗业务盈余的20%和30%，奖励基金计提比例相对要低而使用范围清晰，可以按照年初的绩效方案在年底一次发放完成，而职工福利基金的计提比例相对要高而用途范围比较窄，所以余额比较大。医疗风险基金每月按医疗业务收入的1%计提，若未发生医疗纠纷，除每年度支付医疗责任保证金之外无其他支出，所以累积起来的余额也不小，对于只提供基本医疗和基本公共卫生服务的基层医疗卫生机构来说，足以抵抗医疗风险。
五、基层医疗卫生机构有关专用基金管理的建议
篇13
厦门大学副教授李建发：一是明确提出政府会计的体系要由财务会计与预算会计组成。原来，预算会计与财务会计一直区分不清晰，现在明确了这个体系的内容是一个突破。下一步应该在这两个体系比较完善、成熟的情况下，从强化政府财务责任，提高政府绩效和对政府考核评价的需要出发，引入政府成本会计。
二是明确提出财务会计采用权责发生制，预算会计一般采用收付实现制，这也符合大部分国家政府会计和政府预算会计确认的情况。
三是对整个会计要素重新做了定义，比较符合现在国际上的政府会计发展趋势，对于下一步编制政府综合财务报告来说，提供了很好的基础。
四是明确提出财务报告跟预算决算报告的目标。这个目标比较符合编制一般财务报告的目标。
五是针对政府会计计量方法，提出了历史成本、重置成本、现值、公允价值等。但公允价值和现值的实施要更加谨慎，因为使用这两种方法，会给地方政府粉饰财报留下空间，比如地方债的确认。当然，对公允价值和现值的使用进行限定，可能更有利于下一步规范政府会计准则体系。
六是整个财务报告的内容有了比较大的突破。当然，还应规定政府管理部门对财务报告进行承诺，承诺财务报告的运行情况、存在问题及改进措施等信息都没有隐瞒。还应对此推出审计报告和审计意见，这样整个报表体系就比较完善了。
下一步可以推出政府会计概念，在与基本准则更好协调的基础上，定义概念的内涵、外延及其细分。比如资产的定义，对于政府来说，更多需要考虑的是提供公共服务的潜能。再如负债，要考虑到现实负债、潜在负债、或有负债等各种情况。
中国医学科学院肿瘤医院总会计师徐元元：这次的征求意见稿的创新不少。一是建立了我国政府会计体系和核算基础，明确政府会计由财务会计和预算会计构成，完善以收付实现制为基础的政府会计，增加了以权责发生制为基础的财务会计。政府预算会计准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，政府财务会计应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平、提高财政经济可持续发展水平。
二是政府财务会计实行权责发生制，政府预算会计实行收付实现制，形成科学可行的“双基础制”。这在政府会计理论与实践上是一个创举。
三是征求意见稿还拓展了会计要素的内涵，严格界定了政府财务会计要素、政府预算会计要素，明确规定了有关会计要素的确认和计量。
中国人民大学教授赵西卜：简单地说，政府会计基本准则征求意见稿的突出创新主要体现在4个方面。
一是将原来由财政总会计、行政单位会计和事业单位会计分别规范、各项制度多达20多个的格局转变为由政府会计准则统一规范。
二是建立了包括政府预算会计和政府财务会计两大内容的政府会计体系。
三是在提供收付实现制为主的政府预算执行情况报告基础上，同时提供以权责发生制为基础的财务报告，不仅要反映预算执行情况，而且反映政府财务状况。
四是充分吸收近年来财政体制和预算管理改革的成果，建立了预算结转结余概念，借鉴国际政府会计的成功做法，建立了以权责发生制为基础的资产、负债、收入、费用和净资产概念，为加强政府债务管理、加强预算绩效管理、为财政经济的健康发展及做出决策提供依据。
东北财经大学教授刘永泽：总的来看，政府会计准则已经离我国实际越来越近，也更加具体了。尤其是“双轨并行”是一个创新，它是指以权责发生制为基础的财务会计系统和以收付实现制为基础的预算会计体系同时运行。这样，在原来的会计数据库里，形成两套体系，而不是另搞一套。这既贴近了我国实际，又节省了人力物力。
《中国会计报》：作为一套从无到有的准则体系的基础，基本准则征求意见稿的出台经历了怎样的历程?
赵西卜：政府会计基本准则征求意见稿出台是我国政府会计改革进入实质性阶段的重要标志。
早在1998年各项预算会计制度改革时期，我国就开始研究讨论如何建立政府会计准则的问题。从那时起，财政部多方组织专家学者开始研究政府会计准则，随着政府财务信息透明化需求不断增加，专家学者参与公共部门会计准则制定过程不断深入。
财政部科研所研究员石英华：基本准则征求意见稿的出台确实经历了长期的酝酿和准备。2014年，财政部会计司牵头，在征求专家意见并和部内相关司局讨论之后，又征求各地方财政部门和相关部门的意见，于2014年底公开向社会征求意见。正是由于会计司在制定会计准则方面有比较成熟的经验，此次征求意见稿的制订比较科学，也比较全面地涵盖了基本要素。
基本准则意义重大
《中国会计报》：基本准则征求意见稿的出台有哪些重要意义?
中国海洋大学教授姜宏青：基本准则按照会计逻辑以财务会计概念框架为规范依据，制定了有关政府会计的基本准则，其意义体现在5个方面。
一是实现了财务会计和预算会计相互独立又合作互补的信息框架，相比原有的预算会计系统是个突破。新准则将财务会计和预算会计适度分离，形成两个相互独立又内容相联系的信息系统，改变了过去单一的信息体系，对于更全面地提供财政资金管理的信息和政府掌管资源的运营信息具有重要作用。
二是明确了政府会计目标、会计假设、会计信息质量、会计要素和财务报告等基本理论，构建了较为完整的政府会计基本理论体系。按照现代财务会计的概念框架理论体系，全面梳理我国政府会计的特点，初步构建了我国政府会计基本理论体系。
三是分别规范了财务会计和预算会计的要素，实现了二元结构的信息框架，在满足政府会计信息多元化需求方面进行了有益探索。在政府会计整体框架内，分别设置财务会计和预算会计要素，不仅是兼顾不同利益相关者的信息需求，而且是在现代技术条件下对会计理论做出新探索。
四是新准则兼顾了会计观念转变和目前实行的可行性，特别是在编制权责发生制财务报告方面具有指导意义。对于预算会计系统仍然实行收付实现制，对财务会计系统实行权责发生制，一方面，保障制度变革时期信息的稳定性;另一方面，通过权责发生制的应用，可以全面反映政府受托责任的履行情况，利于评价政府绩效。同时，两类信息的对比可以从不同侧面反映政府财务状况和运营成果。
五是借鉴企业会计概念框架，针对政府组织管理特征和会计目标制定的新准则，在实现不同组织之间会计信息的可比性方面有现实意义。政府组织和企业组织、非营利组织一样属于社会组织的一部分，同样面对参与市场交易和提供社会公共产品，因此，对不同组织相同事项的会计处理应该具备可比性，以便于在更为广泛的意义上评价组织的运营能力，更利于宏观意义上的经济信息分析。
赵西卜：其实最重要的一点，就是权责发生制和收付实现制的“双轨制”模式，不仅可以按照预算口径提供预算执行情况的真实信息，还可以同时提供预算执行对政府财务状况影响的信息，比如资产、负债、收入和费用信息等。
收付实现制的会计信息与权责发生制的会计信息“各司其职”，从不同角度提供有助于报告读者了解政府预算执行信息和财务状况的信息。这对于全面了解政府财务信息具有重要意义。
尽快推行政府财务会计制度
《中国会计报》：以权责发生制为基础的政府财务会计体系与以收付实现制为基础的预算会计体系的并行，在实践中要解决哪些障碍?
石英华：包括政府预算会计和政府财务会计两大内容的政府会计体系，不仅要反映预算执行情况，还要反映政府财务状况。预算会计主要体现预算资金的收支情况，生成以收付实现制为基础的政府预算执行情况报告;政府财务会计主要体现政府的运营情况、财务状况，生成以权责发生制为基础的财务报告。
为此，双轨运行是非常有必要的。在对预算资金收支情况管理的同时，要做好政府运营情况的管理，体现收入与费用的配比，这是需要收付实现制的预算会计和权责发生制的政府财务会计共同执行的。
但在实际运行中可能会出现两套数字，这需要做好解释工作。对应数字要解释关系，告诉大家差异是哪些，为什么会出现这些数字的差异。此外，由于行政事业单位对于政府财务会计相对不熟悉，需要进行培训，而财务管理的信息系统也需要更新，要运行两套系统。
赵西卜：首先要解决的是政府财务会计与预算会计体系的衔接问题。
一是将所有业务按照应有的权责发生制和收付实现制的反映进行归类，比如可以归类为：属于预算收入，同时也是收入的业务，如国有资本经营预算收入等;属于预算收入，同时也是负债的业务，如债务收入等;属于预算支出，同时也是费用的业务，如一般公共服务支出等;属于预算支出，同时形成资产的业务，如设备购置支出，投资等;属于费用但不属预算支出的业务，如折旧、摊销等;属于收入但不属于预算收入的业务，如应收的收入等;属于费用但不属于支出业务，如未来养老金支付等。
二是建立预算报告与财务报告之间的勾稽关系说明表，将预算报告和财务报告之间的勾稽关系通过特定表格予以反映，以便于报告使用者阅读和理解。
姜宏青：双轨制的优势在于可以全面反映现金流量和资源存量信息，全面反映债务存量信息，反映政府组织当年运营和持续运营能力，利于政府利用信息进行运营管理，利于评价组织绩效和政府报告受托责任。
实际中需要解决的问题在于，一是转变观念，财政管理人员对预算收支信息的搜集与利用已经形成定式，转变有关政府会计信息的搜集、转换、披露和利用的观念非常重要，是首先要解决的问题;二是需要有完善有效的信息系统，能够兼容不同会计基础所形成的会计信息;三是应强化政府会计人员队伍的建设，培训与考核工作应该跟进。
《中国会计报》：在制度设计方面，考虑到我国的现实情况，如何更快更好地推行政府会计准则体系?
刘永泽：需要同时制定财务会计制度以及具体准则体系。这相当于企业会计准则体系的结构。最好准则和制度两者并行，这对于政府会计体系的建立更有好处。我们还需要规范很多内容，如资产、负债如何确认?尤其是在政府会计中有很多复杂的问题，如社保等是否算负债?地方债更是大问题。这都需要很多具体准则进行配合，还需要做很多工作。
事实上，政府的财务报告也应该有3张表。一张是资产负债表，这是家底，一张是原来的收支表，即预算会计的，类似于企业的现金流量表。这主要说明一年中现金流入和流出，用到哪里去了，花到哪里去了。
还有一张表是行政成本表，而非利润表，因为无需考虑收入和费用的配比关系。这张表和政府会计也非常吻合，将来的政府财务报告应该包括行政成本表。
石英华：制定财务会计制度很有必要。由于准则和制度的特点不同，制度确定性强、操作性强，财务人员可以直接依据制度进行核算，编制报表。而基本准则是整体性的基本原则，一个概念框架，在实务中需要依靠财务人员的职业判断，经过专业判断才能运用到实际工作中。制度相对更容易操作。
姜宏青：财务会计制度确实非常有必要。仅仅有基本准则远远不够，不同事项的具体准则和财务会计制度都必须随即跟进。这既能健全和完善政府会计规范体系，又能尽快和高效地指导政府会计实务，保障会计实务是保障会计信息质量的重要部分。
徐元元：财务会计制度的制定应主要考虑到维护政府财务安全，对公共资源的使用过程加以约束，反映财政资金的来龙去脉，加强财政资金的事前、事中及支付的控制和监督，防范贪污舞弊，保障公共财政资金的安全。
同时反映公共部门绩效管理的要求，政府会计向“管理会计”过渡，在促进健全的公共部门财务管理和绩效管理的基础上，确保管理者对受托人的资源使用行为进行有效监管，保障政府受托人履行绩效性行为责任，有效提高对受托资源的管理效率。
还要承担信息公开的角色，通过对政府履行受托责任进行确认、计量、记录和报告，从而使得对外财务报告成为政府和委托人交流的渠道，为委托人提供各种决策提供信息，帮助政府履行对外的报告受托责任。
中南财经政法大学张琦：目前，现有的行政单位和事业单位的财务制度都在逐步修订并推行，但主要侧重于预算管理。考虑到未来，结合政府财务报告的改革方案，就需要建立能反映资产负债信息的内容，这非常需要与政府综合财务报告制度同步进行财务会计制度的研究。
赵西卜：无论是政府财务会计制度还是政府财务会计具体准则，都会对政府财务会计核算、报告和披露问题进行规范，目的都是为了对具体会计事项的处理做出统一规定。
这是因为政府财务会计是对政府各项业务以财务会计角度进行的反映，不仅涉及财政总会计，也涉及行政单位会计和事业单位会计，为确保政府财务会计信息的可比、一致，需要对不同单位同一事项的会计处理作出统一规定，减少甚至禁止方法选择。
而财务会计信息在政府主体范围内属于新增内容，需要做出详细规定以便会计人员操作。政府财务会计尽管有企业会计准则可以参考，但政府会计目标与企业不同，难以直接照搬企业会计准则的做法，需要结合政府财务会计目标在企业会计方法上做出恰当调整，而这些调整必须通过统一的规范得以实现。
另外，政府财务会计和政府预算会计作为政府会计的两大并存内容，是相同业务在预算会计角度和财务会计角度的不同反映。两者之间存在一定的勾稽关系，为确保政府预算会计信息和财务会计信息的准确，便于政府会计报告使用者阅读和理解政府会计信息，应该采用适当的方式建立政府预算会计信息和政府财务会计信息核对机制，这一内容应该采用适当方式加以规定。
财务会计制度应能让政府编出资产负债表
《中国会计报》：在您看来，政府财务会计制度应如何设计呢?
刘永泽：整个财务会计都是围绕着财务会计的要素如何计量展开的，政府会计也应该以综合财务报告为核心设计这套制度。
先把报表里的要素确定下来，然后确定每个要素的涵义、核算的范围和内容，一直延伸到账户的设计、科目的设置、科目表以及每个科目的核算内容，就相当于建立了一个政府会计账套。最后，落实到复式记账的原理上，做出一整套的账簿体系。
将来，凡是有余额的账目，都需要记入资产负债表，这样才能保证报表的平衡和科学性。
另外，目前基本准则中只包括了政府部门的会计核算。事业单位，比如医院和学校以及基金单位等，虽然不是完全的政府部门，但如果使用的也是公用资金，将来也应该被包括在政府会计体系中。它们也应该编制报表，向社会公开，接受社会监督。这就跟我们行政事业单位内控规范里的范围差不多，即只要使用公共资金的都需要受到监督。
而通过深交委的内控推行实践，我认为目前这套政府的账户体系即预算会计体系，还不能满足财务会计的要求，比如现在预算项目的分类与财务会计的分类就不同。这需要两个体系的对接。
比如现在基本没有确认资产和负债，只体现了收支。没有资产和负债的概念，也没有相应的体系。要编资产负债表，就要从原始凭证和会计科目的设计等基础开始。比如有的政府名下的大楼和土地，因为产权确定等复杂问题，使用十来年了也没有确认为资产，依然停留在“在建工程”科目中。所以，要推行政府会计体系，就要从原始基础上开始做。
分类的问题也很重要，比如收入和支出的分类。现在的分类太粗，就象很多人反映的一样，政府财报看不清楚，很多收入和支出没有相应的账户来计量。那就要先从基础入手。
一要从最原始的会计科目设计开始动手，二要分类更细致。不过，做过内控制度建设的单位会好些，因为从管理的角度已经把原来的预算项目分解得很细了。
所以，政府会计准则体系的推行可以以内控为基础。
最起码，要通过财务会计制度让我国的政府部门能够编制出资产负债表来。
赵西卜：我也认为出台政府财务会计制度，至少应该在资产分类、内容及其计价，负债范围、分类及其内容与计价，净资产分类及其内容，收入分类、构成及其计价，费用分类、构成及其确认计量，政府财务会计信息与政府预算会计信息的调节内容与方法等方面下功夫。
石英华：财务会计制度和政府会计准则都是政府会计规范，上连预算法和会计法，下连各单位各部门的财务管理制度。如果要全面完善政府财务会计制度，需要把它放在一个整体的制度框架内研究改革和制定，避免片面性和制度的不连贯性。
张琦：我想可以像2001年那样，以企业会计制度的形式出来。因为准则体系出台是一个长期系统的过程，这不太现实，也不利于我们尽快推行，同步出台一个实操性更强的制度去配合准则的研究和制定，是很必要的。
在内容方面，可以规范政府会计核算中需要的大部分科目，也可以对普通的业务如何处理做出说明。当然，制度不会是百分百地覆盖到每一笔业务，因为这需要一套全面的准则体系。
在这个制度推行之后，起码可以编制出资产负债表来了。配合现有的预算会计制度，相信能够较快地出台一个偏向财务会计的规范制度。
《中国会计报》：怎样设计政府会计准则体系的框架，更适合我国国情和未来的发展趋势?
徐元元：在制定政府会计准则的路径中，需要充分考虑我国的社会政治环境、改革起点、改革目标。
政府会计改革不可能一蹴而就，为此需要明确政府会计的长期目标和近期目标。长期目标引导政府会计改革的最终方向，而近期目标是兼顾了当前的现状和循序渐进的改进进程而制定的。
我国政府会计改革的长期目标应该是履行公共受托责任和满足决策有用性需求，实现资源约束下的可持续发展。近期目标可以设定为两阶段：第一阶段，在当前预算会计信息的基础上，增加财务会计信息，使财务会计信息与预算会计信息并重，既反映预算收支的合规性，又能适当反映政府财务状况和绩效管理水平;第二阶段，随着政府会计改革进程的推进和会计核算基础的改进，扩大政府会计所提供信息的深度和广度，提升成本信息和绩效信息的含量，达到对于预算收支、政府财务状况、运行绩效、持续运营能力和风险防范能力的充分和综合反映。
石英华：目前，很多国家都有政府综合财务报告公开制度，我国需要从两个方面来完善。
一是法律方面，公开的信息必须是权威的审计鉴证机构审计过的，信息公允性有保障，信息真实可靠。
二是会计信息要有可比性，从横向和纵向都要有可比性。这需要在会计准则和会计制度设计上下功夫。
具体准则“面世”有先后
《中国会计报》：根据财政部会计司的2015年工作要点，2015年将开展政府会计具体准则的制定，请问哪些具体准则更应第一批出台?
刘永泽：从具体准则来看，资产和负债这两个准则是最重要的。最主要的还是资产负债表，要摸清家底。现在最需要的是具体制度，先做起来，成熟了可以变成准则。现在还是缺乏实践中的经验。
张琦：基本准则出来之后，几个会计要素的具体准则肯定要配合，资产、负债、成本以及政府财务报告和预算报告这几个准则是要出来的，因为这几个准则可以覆盖政府部门大部分的业务活动。
徐元元：具体准则是政府会计准则体系的主要构成部分，借鉴国际上不同政府会计准则以及我国企业会计准则的经验，可以将具体准则分为财务报告类准则、会计要素类准则和特殊业务类准则三类。
财务报告类准则规定政府财务报告的目标、模式、核算基础、内容和附注等。会计要素类准则主要是对会计要素的确认、计量的披露做出具体规定，包括资产类、负债类、净资产类、收入类、费用类准则等。
特殊业务类会计准则主要是对政府某些特殊业务的确认、计量与报告做出规定，包括衍生金融工具、风险与债务减值准备、政府融资租赁等准则。
另外，政府会计还需要特别关注的是预算信息和基金信息的提供。鉴于预算信息的重要性及其与财务信息的本质区别，我国需要以准则形式对预算信息进行单独规范，并对协调预算信息与财务信息之间差异的方法进行界定。
当然，不同政府基金涉及的计量焦点和会计要素可能不同，我国在对基金进行规范时，需要根据基金设置的目的和会计核算主体、报告主体的界定来明确政府不同基金的核算和报告。
《中国会计报》：您对资产具体准则的制定有何看法?
刘永泽：有关资产的具体准则确实很重要。比如，土地的计量就涉及到使用公允价值计量还是历史成本。而摸清家底，一要确定数量，二要评估计价。政府部门就好一点。
而自然资源的计价肯定是要做的，这是比较难的。其中，企业资产如何分类，有没有无形资产，都需要考虑。计价基础也需要深入地研究。
在企业财务会计中，资产是可以计量的，是一种经济资源，能给企业带来现金流入。
那么，政府会计中资产的确认和计量条件是否会不同，这都需要深入探索。我觉得可以先分步进行，让政府部门包括事业单位的综合财务报告先行，报告出来之后，建立一个汇总制度。汇总所管部门的资产负债表，再加计本级的政府资产负债数据，就基本上可以得出政府一级的资产负债情况。
从实施角度来看，先在政府部门实施，理论研究可以同时进行，但实施层面还需要成熟。
张琦：基本准则最重要的是把最迫切最需要解决的问题反映出来。而具体准则可以渐次推出，或者在我国实践中完善之后再推出。
目前，在基本准则中，固定资产折旧的方法是直线法，而不是像企业准则那样有多种方法的选择。自然，折旧方式是越完善越好，但也要看现在有没有相关迫切的需求。目前，很多单位都没有提折旧，在大家都没有接受折旧观点的时候，就使用复杂的折旧方法没有太大的意义。其实，目前最大的资产问题是存量资产和增量资产之间的关系。比如，如果现在提折旧，已经使用过的旧资产怎么提、怎么追溯调整，新增的资产怎么提，这是更头疼的问题。
对于资产类准则的制定，应该先做清产核资，全面摸底之后再向前推进。其实，现在财政部出的政府会计财报改革方案还是比较务实的，一方面准则要制定和设计，另一方面在准则出台之前，通过制度去解决一些比较关键和重要的问题。
赵西卜：政府会计基本准则征求意见稿所规范的内容和方法是框架性原则，并未涉及如何提及折旧、是否需要进行减值计提等具体问题。但从财务报告需要报告收入、费用等信息的基本要求看，资产折旧、资产摊销以及是否需要进行减值计提的内容是不可回避的。相信未来时期制定与基本准则相配套的具体准则时会有详细的规范出台。
在这方面不能完全借用企业会计的做法，主要原因是政府目标与企业目标并不相同，会计方法的引用必须与主体目标相结合。
比如固定资产计提折旧，政府对于那些可能出售或变现的资产是需要计提折旧的，一方面可以反映政府运行耗费，另一方面能够提供资产价值，为政府资产价值管理提供基础。而对于那些不需要变现或无法变现的资产，进行折旧计提并无太大意义。这类资产在管理上需要提供的是资产的服务潜能，可能更需要非财务指标信息加以判断。
因此，未来制定相关的具体规定时需要对不同资产目的和不同性质的资产做出不同的规定。
《中国会计报》：您对负债具体准则的制定有何看法?
李建发：负债准则确实比较难。难在政府跟国有企业之间没有分清职责和界限，比如政府常常通过融资平台或者国有企业发债，那职责就没法分清楚。现在人们对负债的认识也有很大偏差，都只看到现实债务，对潜在的、或有的债务都没有概念。这些方面都对负债准则的制定有较大阻碍。
姜宏青：应该专门建立地方政府债务会计，对于专门项目的长期债务专设会计主体进行全面核算和披露。
多措并举推行更合国情
《中国会计报》：政府财务会计制度如何推行，更能适合我国国情，也更能为今后政府财务会计制度的完善奠定好基础?
李建发：一是全面考虑哪些主体的财务活动要纳入到政府会计。比如代政府融资的融资平台，算企业还是行政单位。所以，首先要区分清楚纳入的主体。
二是对政府的资产、负债、收入等内容要界定清楚，否则内容就不完整。这两方面都很重要，基本上可以很好地构建起政府会计体系。
而政府财务会计要推行，最好是自下而上，比如从县级开始，逐步到地市和省一级。因为政府财务报告的基础在基层，摸清基层的情况才能做好这一工作。可以先从行政事业单位开始推行。在推行政府会计准则之前，一定要进行清产核资，摸清政府的家底。
当然，这不仅仅是会计界自己的事。这是一个制度的重大改革，需要方方面面的共同努力。特别是地方自行发债后，如果没有健全的政府财务会计体系，没有完整的财务报告，就会出现很多问题。
刘永泽：一是建立好内控制度。从实践中来看，内控制度建设起来的行政部门，能更容易地推行政府会计准则体系。这是因为内控与政府会计关系很密切，通过细致的流程设计可以保证会计信息的真实性。
二是需要清产核资。这就涉及到评估的问题了。恐怕要有一套配套的评估制度。比如自然资源的定价、无形资产的定价等，都需要清产核资，进行评估，否则资产的价值无法确定。三是人员培训，因为现在的行政事业单位的会计人员素质还达不到相关要求。
另外，要像企业一样，年终必须有报表编制出来。需要建立一个监督机制，或者是引入审计制度。否则无法落实。在审计方面，是引入社会审计，还是国家审计，也需要思考。
而且，要能推行下去，必须要有制度的规定。有了制度，各部门才会积极主动地奠定基础，才能向下推行。这需要多部门建立联席机制才能强有力地推行下去。
石英华：这要从两方面入手。
一是要做好顶层设计，由于行政事业单位各有各的情况，差异大，较为复杂，因此准则和制度要设计好。
二是要选取试点，做好试行试编，先在财政管理和财会基础好的地方和部门试运行，发现问题及时反馈、解决，再大范围推广。
徐元元：我也认为可以在部分城市试点，并逐步推广。在现行政府会计制度的基础上，暂按照权责发生制原则和相关报告标准，编制出反映一级政府整体财务状况的财务报告，逐步按照准则要求进行核算和编制报告。
出台相关具体准则及应用指南，完善报告体系，以便于指导实际工作。
张琦：联席机制很重要。比如折旧的问题，会计部门只能优化会计规则，实际中涉及到很多部门。如果会计制度规定要计提折旧，资产管理部门就要配合进行资产的管理。这需要一个跨部门的机制来协调配合。现在我国远还没有达到这个地步，需要几个部门建立一个联席机制进行协调。
