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(二)税源管理是处理征纳关系的重要依托
税务机关与纳税主体之间的关系是税收法律关系中的核心关系,税收活动的主要内容都包含在这一关系中,而税收征纳关系的产生、变化及其消灭又集中在税源管理活动之中。国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权,也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利,并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照征纳双方在启动这一关系时所起作用的不同,可以将这一关系分为两个层面。一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在,税务机关就必须依法行使税收征收管理职权,作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。故把这一层法律关系模式表述为“权力──义务”关系。在这一关系模式中,征纳双方的权力义务是不对等的,实际地位也是不平等的,税务机关处于绝对的主导地位,其职权行为一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定,如有异议,也要首先履行,再行救济措施。同时,税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体,不得随意处置。这是法律根据社会经济管理和税收征收管理的实际需要而设置的,是税收法定题中之义。二是纳税主体依权启动的征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利,如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、退税申请权、发票申购权、申请行政许可权、申请国家赔偿权、检举权、要求行政听证权,等等。纳税主体根据这些权利,依法申请或要求税务机关履行某种行为,以保护和获得某种权益,从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为,表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”,实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果,还要受到税务机关依法审查的制约。因此,我们把这一层法律关系称为“权利──权力”关系。在这一层关系中,尽管纳税主体权利的实现要受到税务机关权力的制约,但是纳税主体仍处于主动地位,并与税务机关保持平等的法律地位,而且也制约和监督着税务机关权力的行使。在征纳双方的这两层关系的活动中充分体现了“依法治事”与“依法治权”紧密结合的特点,“治事”中有“治权”,“治权”中有“治事”。税务机关要及时、准确依法处理这两层关系,必须坚持“以法律为准绳、以事实为依据”的准则,税源管理就是税务机关掌握纳税人依法纳税事实和纳税能力动态的具体手段,是税务机关正确处理征纳关系的平台和依托,税务机关和税务人员在依法正确处理征纳关系中履行法定职责。
(三)税源管理是税务机关必须履行的法律义务
职权法定、权责统一是所有行政机关行使公共权力、实施行政管理活动必须遵循的基本原则。这一原则要求行使公共权力的机关是法定的国家行政机关或是法律授权的组织,其权限要严格限制在法律规定的范围之内,越权无效,而且行使公共权力必须遵循法律程序。因此,行政机关行使法律赋予的职权时一个非常重要的特点就是权责统一。权责统一是权利义务关系在行政法律关系中的具体体现。权利与义务是统一的,没有无权利的义务,也没有无义务的权利。法律赋予行政机关的执法权力,对行政相对人来说是权力,而对国家来说则是必须履行的法定义务,也叫职责,即执法权力同时也是执法责任,权力与责任对等。这是权责统一内涵之一。行政机关的职权作为一种公共权力,在行使和处理时与公民私权不同。公民的权利既可以行使,也可以放弃;而国家机关或是法律授权的组织的职权则不同,其实质是一种法定的义务和责任,只能依法行使,而不能放弃;放弃职权,不依法履行法定职责,就是不履行义务,就是消极不作为,就是失职乃至渎职,就应依法追究责任。所以,权责统一的另一层涵义就是,国家机关或是法律授权的组织违法或者不当行使职权,应当依法承担法律责任,实现权力和责任的统一。这是权责统一内涵最直观的表现。法律对行政权力控制的重要措施之一,就是让违法或不当行政者依法承担与其过错相应的法律责任,促使行政者坚持依法办事。总之,职权法定、权责统一是行政权力、行政行为、行政责任三者逻辑关系在法律制度上的体现。税务机关作为税收征收管理的法定机关,必须依法履行税收征收管理职责,否则就要被追究法律责任。加强税源管理是税务机关实施税收征收管理活动的重要方式和基础,是各级税务机关和税务人员必尽的法律义务。国家税务总局《税收管理员制度》对税源管理的职责进一步确认、细化,理清了税源管理的岗位职责, 明确了税源管理的法律责任,细化了税源管理的方法和措施,为各级税务机关和税务人员依法履行税源管理职责提供了直接的法律依据。
二、税基管理是税源管理的实体依据
税源管理的根本目的是实现依法应收尽收。程序和实体之间的关系告诉我们,任何税源管理行为都是程序和实体的有机统一。从根本上讲,税源管理的实体就是应税收入的标的物,即税基。那么,考量应税收入标的物的依据又是什么?那就是税法规定的课税对象、计税依据和税率。
从概念适用的角度看,税源的概念主要运用于税收管理的范畴,税基、课税对象、计税依据和税率则主要用于实体税收法律制度的建设及其完善范畴。而税源管理既要以税收程序法律制度为依据,又要以税收实体法律制度为依据。税基、课税对象、纳税人、计税依据和税率是税收实体法律制度架构的重要骨架。据此,税源管理的实体依据就是税收实体法律制度规定的纳税人、课税对象、计税依据和税率。这可以从管理税源的税收经济分析和纳税评估两种方法中得到验证。
(一)税收经济分析──依法对税基的宏观管理
“税收经济分析就是利用税收经济数据指标,进行统计和对比分析,从而揭示税收与经济发展的协调程度,查找税收管理中存在的问题,有针对性地采取加强管理的措施。” 税收经济分析的形式和方法主要有税负分析、税收弹性分析、税源分析和税收关联分析四种。不论采用哪一种分析方法,或同时采用两种以上分析方法,都是通过对一定的税收经济数据进行比对、核算和估量,在查清宏观税收经济事实的前提下,查看税收收入与经济发展是否匹配,不同税种之间是否协调,不同地区之间税收经济发展有无差别,并查找存在问题的原因,其最终落脚点是通过依法考量已实现税收与计税依据之间的关系是否协调,从而依法加强对税基的科学宏观控管。从行政行为构成的角度看,税收经济分析实质上是税务机关从合法税收行为构成的角度,分析、发现违法税收行为线索并搞清基本事实的一个过程,具有一定的前置性,不是一个完整的具体行政行为,而是为采取适当的具体行政行为提供客观依据的一种准备,具有一定的宏观性和不确定性。
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税务行政处罚的概念
税务行政处罚是指依法享有行政处罚权的税务机关依照《行政处罚法》以及税收相关法律、法规等，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。根据现行税收法律、行政法规的规定，税务行政处罚的种类主要有罚款、没收违法所得和停止出口退税权。
二、税务行政处罚执法风险分析
税务行政处罚本身是对管理相对人利益的直接剥夺，同时此种处罚手段具有很大的裁量空间，因而容易产生执法风险。随着国家法治进程的推进，税务行政处罚执法情况总体趋向规范，但同时仍存在一些问题，主要表现在以下几个方面：
（一）税收执法超越职权
在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围。结合税务工作实践，税务机关越权执法的主要表现为：一是主体越权，如级别越权，指下级税务行政主体行驶了应当由上级税务行政主体行驶的职权。二是管辖越权，即对管辖范围之外的执法对象进行执法。三是职能越位。以上行为的风险是可能造成具体行政行为被撤销。
（二）税收执法程序违法
程序公正是行政公正的最基本要求，也是实现实体公正的重要手段和保证。如果程序违法，那么行政行为所作出的结论必然违法。税收执法程序违法的主要表现为：一是缺少步骤，即将必需的法定执法步骤予以省略，使行政处罚失效，例如，在对纳税人进行行政处罚的过程中，只下达的处罚通知书，而未按规定对纳税人先进行告知。二是颠倒步骤，虽然执法人员履行了全部规定的执法步骤，但未按规定顺序先后履行，则构成了颠倒步骤的程序违法。三是超过时限，即未按规定的时限或者未在规定时限内行使税收执法权。以上种种程序失范，均会导致行政执法行为的失效。
（三）税收执法依据错误
税收执法依据错误的主要表现为：一是违背合法行政原则要求。在实际税收执法过程中，由于现行税法体系的不健全，不依据法律、法规，只依据规范性文件执行的行为难以避免，由于规范性文件的法律层级较低，同时，其法律上的约束力具有不确定性，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是税收执法行为中的法律、法规适用错误。例如虚开发票偷税行为，同时违反发票管理法规和《中华人民共和国税收征收管理法》，根据规定，应按偷税行为依据《中华人民共和国税收征收管理法》处罚。但在处罚案件时错误定性为未按规定开具发票而依据《中华人民共和国发票管理办法》进行处罚。三是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章，必然产生执法风险。
(四)税务行政自由裁量权滥用
现行税收征管法律、法规赋予了税务执法人员相对宽泛的自由裁量权，在实际操作中，由于执法人员个人素质和价值取向的不同以及制度监管的缺位等原因，自由裁量权滥用的情况仍然存在，主要表现为：一是违反比例法则，即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，具体体现为违反“过罚相当原则”。二是行使自由裁量权理由未加说明。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是做出处罚决定不详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析和说明，因而处罚结果很难做到科学、客观，也很难让纳税人信服。三是对同一违法事实作出多次处罚。
（五）不重视执法过程中的有效证据收集
证据收集是税务机关查处违法案件的核心任务,特别是涉及到对纳税人、扣缴义务人的处理和处罚的,必须掌握充分的证据。如果证据不充分或证据不合法,一旦提起行政诉讼,势必影响税务机关的诉讼实效。实际工作中,税务执法人员在证据收集上主要存在以下问题:一是轻视证据,认为证据可有可无,过度倚靠经验执法；二是证据搜集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所搜集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不能形成因果关系；三是收集证据时程序不规范，如《中华人民共和国税收征管法》第十二条规定了回避制度，有的执法人员应当回避而未回避。
三、税务行政处罚执法风险防范
随着法治化、科学化和精细化管理进程的推进，防范税收执法风险势在必行。虽然税务行政处罚执法风险具有客观性特点，但是任何风险都具有可控性，对其的控制和减少是可行的。为此，笔者拟从以下几方面提供参考：
（一）着力提高税务执法人员的执法风险防范意识和执法水平
一是要树立风险防范的意识。意识影响行为，因此，控制风险首要问题就是提高税务人员的风险意识，使其从思想上、观念上深入理解执法风险，了解风险的发展后果和危害性，自觉地在执法过程中控制风险、减少风险。
二是要提高税务执法人员的业务水平。执法人员业务水平关系到执法风险以及风险损失可能性的程度。因此，提高执法人员的业务水平，是降低税收执法风险的有效手段。除了需要执法人员自身加强学习与实践经验积累外，必须强化税务执法人员的教育培训，不仅要加强税法、财会相关知识的学习，也要重视法律知
识的学习和掌握，才能降低执法程序错误、执法依据不准确的风险，使执法行为更加规范。
（二）加强证据搜集工作，保证证据合法、合理
证据是指经过查证属实可以作为定案根据并且具有法定形式和来源、能够证明案件事实的一切事实，搜集证据时，一定要注意和保证证据搜集的合法性、关联性和真实性。
一是证据的合法性。要注意证据来源的合法性，不能非法取证，不能以网站、报刊文章和非法定数据作为依据或证据。要注重取证程序的合法性，要严格按法定的权限、期限和时限取证，提高证据的质量。要注重资料搜集的合法性，规范取证、制证，如询问笔录、陈述申辩笔录、书证（发票、账簿复印件、台账等）要当事人签字、盖章、压印及具有行政处罚资格的两名执法人员签字等。
二是证据的关联性。证据之间要具有关联性，组合起来形成严密的证据链条。所有证据需经得起逻辑推理，特别是证言中不能出现彼此矛盾或者不同的结论。
三是证据的真实性。证据的真实性是指证据能够客观地反映案件的真实情况。在搜集证据时，既要注意证据形式的真实性也要注意证据内容的真实性。
（三）严格履行税务行政处罚法定程序
有了充分的证据证明违法事实的存在，如果程序不合法，行政处罚仍然无效，所以履行处罚法定程序是减少执法风险的重要因素。税务行政执法人员应避免重实体法，轻程序法思想，在办理行政处罚案件时，严格按照《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等程序法的各项程序要求执行。例如，在一般程序和简易程序的选择上，要掌握两种程序的适用条件。《行政处罚法》规定，对个人罚款50元以上，对法人或其他组织罚款1000元以上的税务处罚，情节复杂需要调查才能弄清的税务处罚案件，适用一般处罚程序。两个程序不可以混淆滥用。再如听证程序，对个人罚款20__元以上，对法人或其他组织罚款10000以上，要告知当事人有要求听证的权利；当事人要求听证的，要严格履行听证程序。
（四）保证法律适用准确。
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一、我国会计管理模式的现状分析
目前，我国对会计人员的管理模式还在使用传统的由国家和企业双重领导、双重管理的体制。然而，该管理模式主要是侧重于对国家企业事业单位和地方行政机关等会计人员的管理，对于非国有经济单位会计人员管理的研究则相当滞后，甚至缺乏这方面的研究。因此，会计信息的生产者与其单位领导者的合谋现象时有发生，腐败现象也越来越严重，在很大程度上影响到了我国总体的会计管理水平。例如，经常出现会计人员出于其工资、福利待遇、政治晋升等受制于领导层的考虑，在工作过程中不愿指出任人唯亲、偷漏税款等的违规行为，甚至有的会计为领导的不法行为提供帮助，从而使得会计人员代表国家对企业经营者的经济活动实施监督形同虚设，导致会计秩序混乱等现象严重。
为此，国家相关部门必须好好反省我国的会计人员管理体制，并对其进行更深层次的探讨，以便于会计管理制度的改革。然而，会计制度的改革也必须充分考虑其所处的外部经济环境，要使改革的方向围绕着我国目前的经济环境而进行，否则就会影响甚至阻碍我国民经济的发展。总之，要使我国会计人员管理体制的创新及选择紧密结合当前的会计环境而进行，才同时还要深入衡量改革后会计人员管理体制的可行性和效益性。此外，还要拚弃我国传统那种只重公有制企业会计管理忽视非公有制企业会计管理的理念，并且适当借鉴国外的先进经验，进而强化会计核算和内部管理的职能，只有这样才能彻底地提升我国会计管理水平。
二、基于税收监管的会计管理新模式特点
在执行过程中，该管理模式充分发挥了政府部门间职能互补的优势，并实现了对会计人员和会计行为监管的目的。同时，通过行政执法委托，相关执法人员也负责对企业会计信息质量的核实，对于企业和会计人员的考核工作也由税务部门直接负责。
财政部门在会计管理中享有主要权力，可以将部分会计管理行政权力委托给税务等监管部门，但是行政职权委托的法律效果仍由财政部门承担。同时，由于被委托的部门只被赋予了行政职权的行使权，而并没有享有真正的行政职权，因此只能以委托行政主体财政部门的名义行使行政职权。因此，在此过程中被委托部门不承担法律责任，只能由委托行政主体财政部门承担。
在会计管理事务中，财税管理与会计工作相互促进、相互依存的。会计工作贯穿于财政税务等部门管理之中，并充分发挥了会计管理作为税务、财政基础工作的作用，并将会计管理与税务管理、预算管理、资产管理以及财政财务管理等方面有机结合起来，极大地提高了会计管理的整体水平。
三、基于税收监管的会计管理模式可行性分析
(一)从经济学角度分析
在会计管理过程中，政府部门、市场与企业都了为自己的经济利益而进行激烈竞争，也就是说基于税收监管的会计管理模式是以经济利益为出发点的。因为，理想的会计管理模式必须既能充分实现各方的利益，又能够将竞争的双方凝聚在一起，并且具备双方都自愿执行的有约束力的社会契约。因此，为了提高会计监管契约的运行效率，必须将会计监管契约设计成格式化契约，格式化契约又具有契约条款书面定型性、事先单方决定性、如无须协商性等特点。此外，格式化的契约安排符合当今市场经济高效、快捷、改善经营等方面的要求，能够为企业节约监管费用和管理成本，还可以节约契约签订前的讨价还价和执行过程中的成本。所以，从经济学角度分析，基于税收监管的会计管理模式是可行的。
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世贸组织原则上要求各成员方必须建立起健全完善的税收法律体系，增加税收征管与稽查的透明度，同时对我国税务机关的行政执法能力和普通民众纳税意识的培养也提出了更高的要求。可以说，如果不对中国现有的税收司法运作机制进行改革，中国的税收司法现状必然无法适应经济全球化的需要，在WTO协议框架内非但不能起到促进中国改革与开放的作用，反而会妨碍中国进一步融入世界经济体系。面对如此严峻的现实情况，中国应当从建立健全税收法律体系入手，首先,规范行政机关的税收执法行为，转变税务机关的执法理念，深化整个税务征管体制的改革。其次，要努力培养大众的纳税意识，尊重普通民众的纳税知情权，提高纳税人自觉遵从税法的程度，保证国家税收的稳定增加，为国家构建和谐社会的宏大战略提供财政上的有力支持。
综合考察我国税收司法多年的运行情况，其问题主要表现在以下几个方面：
一、税收司法缺乏独立性，税收司法机关受制约程度过高
人民法院的独立审判权是在我国宪法中有明确规定的，任何单位和个人不得以任何理由和手段干扰人民法院独立行使审判权。中国的国有企业人员多，摊子大，经营效率比较低是一个长久以来一直存在的问题，同时国有企业的正常经营和运转对于地方政府维护安定团结的局面有着特殊重要的意义，所以在很多牵涉到国有企业，特别是大中型国有企业的偷漏税案件上，各级行政机关往往会以国有企业历史负担重，生存能力差，需要“特殊保护”作为理由替偷漏税国有企业向法院说情。
二、税收行政权力过大，行政权力行使的程序和范围存在诸多的不合理性
现实中税务机关权力过大，对比各种纳税人，税务机关的强势地位过于明显，整个税收征管程序随意性较大，税收行政权被滥用的情况普遍存在，具体表现在：
1.税务机关掌握过多的行政权力，行使程序不符合法律规定。税务机关拥有税收征管权，客观上有多征税的冲动，为了保证自身征税任务的完成，税务机关对于很多涉及偷税、漏税、骗税的刑事案件也都通过补缴税款和处以罚款的形式结案。另外，由于税务机关对司法审判本身的预期不足，或者处于行政权不愿让位于司法权的想法，在许多案件的处理中甚至与纳税人讨价还价，以和解的方式代替国家法律的权威结论，这极大地冲击了国家税收的整体利益，也在世界上给中国的税收制度留下了弹性大、可操作性强的不佳印象。
2.纳税人利益虽然经常受到税收行政权滥用的侵害，但却很少有纳税人采取法律手段维护自身利益。虽然我国法律规定了纳税人面对税务行政权力滥用的司法救济手段，但实践中当纳税人权益受到侵害时，却很少有对税务行政决定提讼的情况，大多数纳税人选择忍气吞声，放弃了自身的合法的司法救济权利。
三、税收司法制度建设缺乏合格人才，人员质量制约税收法治建设进程
中国经济目前已经成为世界第四大经济体，经济总量的大幅度增加伴随着经济成分的日益复杂。中国入世后受到全球经济影响越来越大的现实情况也导致纳税人进行偷税、漏税、骗税和抗税的手段越来越多，并且越来越带有国际化的特点。纳税人的涉税违法行为应景由传统情况逐渐向高度智能化、高度隐蔽化的新方向发展；纳税人对国家税收法律的研究也达到了前所未有的细致程度，各种利用法律漏洞进行逃避税的现象层出不穷。要解决当前税收司法领域的人员素质问题，必须从问题的源头入手，下大力气培养加强税收司法人员的专业水平和综合素质，要舍得投入大量成本对税收司法人员的法律、经济、财会知识水平进行培训提高，并且鼓励办案人员在实践中学习，通过具体税务案件的侦办来提高自身的业务水平。同时，建立健全奖惩机制，树立努力学习，刻苦钻研专业业务的税收司法人员的榜样，惩戒不求上进，不注意提高专业素质，胡乱办案的税收司法人员反面典型。
四、税收法律的规定存在某些不明晰不明确的问题，在实践中客观上导致了税收司法的困难
首先，关于税收代位权的规定存在一定问题。最高人民法院《合同法解释》规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债券的债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”这一规定对于一般处于平等受偿地位的债权没有问题，但由于我国法律规定了税收优先权，所以当代位权的债权人是税务机关时，就有可能出现疑问：如果涉税案件中的纳税人的其他债权人限于税务机关提起地位权诉讼，那么税务机关是否还可以行使代位权？如果行使代位权，但纳税人资产不足以清缴税款又如何处理？
其次，税收优先权在行使过程中存在诸多问题：（1）税收优先权实践操作上存在困难。主要问题是欠缴税款的纳税义务人有意逃避税收，在税务机关实际进行征税前，突击清偿各类无担保债权或者实践上发生在后的抵押权、债权，导致税款不能或者不能足额征收。在这种情况下，税务机关通过何种手段行使税收优先权，保护国家的税收权益，我国现有的法律尚没有明确的可操作的规定。(2)税收优先权能否在人民法院已经采取保全措施的财产上行使？保全措施的效力能否排除优先权，彻底冻结财产？如果可以行使税收优先权，那么税务机关税收优先权的行使应当遵循怎样的程序，税务机关与法院之间的关系应该如何协调？法律对于这些问题均没有明确的规定。(3)担保物权设定在后的抵押权、质权、留置权的权利人占有或者控制着的纳税人的财产，税务机关能否采取行政措施来对该财产行使税收优先权，用这些财产冲抵税款？针对担保物权权利人控制的财产行使税收优先权时，应当遵循什么样的程序？
五、税收司法操作上存在着受案范围过窄的问题，税收司法权面临着税收行政权的蚕食
我国目前为止构建的税收体系中，司法救济是纳税人权益的重要保障，可以是纳税人在权益受到国家税务机关不法侵害时得到国家公权力的救济。但目前《行政诉讼法》对于税收司法权的受案范围规定过窄，严重妨碍了纳税人在权利受到侵害市区的司法救济权利的行使。《行政诉讼法》规定法院只能审查税收具体行政行为的合法性，不能审查其合理性；基于此，也否认了法院对于具体税收行政行为所依据的合宪性的审查权力。
六、税收司法机构组织上存在不合理性，没有体现税收案件专业性强的特点
税收司法因为涉及的领域多，各种专业知识都掺杂其中，因此对审判人员的专业水平提出了很高的要求，一般法官如果没有经过专门的训练，很难适应涉税案件审判的需要。有人提出，仿照海事法院、铁路法院的先例，设立专门的自成体系的税务法院。这样固然可以保证税务案件审理的专业性，但目前恐怕还不适合我国经济发展和国家机关组织的现实情况。原因在于：首先，海事法院和铁路法院涉及的社会经济领域属于局部性，而不是全局性，税案除了具有专业性强的特点外，还具有与老百姓日常生活关系紧密的特点，设立专门的税务法院不符合税务案件牵涉面广，与每个人生活息息相关的特点。其次，如果在现行体制内架设本身自成体系的税务法院，将涉及现有司法体制和行政体制的巨大变动，会出现税务法院与现行法院之间的关系、税务法院与税收行政机关之间的关系如何协调等问题。再次，设立税务法院还必须考虑到财政保障的问题。设立专门的税务法院，以及与之配套的税务检察院，将会在全国范围内增加大量需要财政供养的机构和人员，虽然目前我国财政收入伴随着经济增长有了大幅度的提高，但如此多数量的机构和人员需要供养还是会对各级财政构成不小的压力。
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税收司法，是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动，其目的是解决税收利益纷争，给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正权威的保障和救济。现代性理论倡导“个人主义的中心地位”，它必然体现出对每一个平等的人的价值权利和尊严的切实关怀。只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中，纳税人才能对此获得真切的体认，并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇。
然而，我国税法司法化面临着以下主要的问题:
1.税法司法审判不足，限制了司法权在税法领域作用的发挥。因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成，缺乏专业的税务司法法庭，办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便灵活迅速，时效性强;公检法部门由于缺乏专业性，其执法的准确性及时效性相对较差，很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理。
2.税法司法审查的范围偏小。税法的侵权性使其不同于其他部门法，它要求税款的征收要征得纳税人的同意，由此需要强调税收立法的高层次性，但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥。
3.纳税人知情权的司法救济力度弱化。司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用。没有救济就没有权利，但是由于中国传统意义上纳税人处于弱势地位，征纳双方地位不平等的事实和观念长期存在，使得纳税人权利的保障往往只停留在理论的理想化状态，这与法的现代性要求相去甚远，因为现代法是权利之法已经是现代各法治国家的共识。但我国在义务本位至上的氛围中，只有强化纳税人权利的司法救济力度，才能达到契约精神要求的纳税人权利义务对等。
税收法定主义要求税收司法机关在处理涉税争议时，改变传统税法中征税机关主观任性过大，纳税人权利无法保障的现实状况，主张强化纳税人权利，限制征税机关的自由裁量权，相关争议只能以法律的相关规定和争议的事实情况为依据进行审判和裁决。因此实现税收司法化也是税收法定主义的应有之义。由此可见，税收司法也是税法运行的重要环节，其宗旨在于排除税收法律运行障碍，消除税收法律运行被阻碍或被切断的现象，从而保证税法的正常运行。因此税收司法化是税法现代性问题缓解的突破口，只有实现了税法的司法化，税法的现代转型才能最终完成。
二、税法司法化的现代性进路
中国法的现代性问题之所以非常严峻，就在于我们全盘接受了知识论的思想传统却从来没有时间和机会去对知识论思想传统进行认真地反思。正因为现代性的缺憾和不良后果，才需要不断地推进和完善现代性，尤其是需要通过“反思性”的现代性来解决现代性的忧患和危机。强调现代性概念是一个指称一种普适性的转换每一个体民族传统社会制度和理念形态之处身位置的现实性(社会化的和知识化的)力量，现代化所描述的科学技术经济法律文化生活方式等基本社会范畴由传统向现代转型的过程，势必也是司法现代化置身其中的过程。法制现代化所表达的法律制度由传统向现代转型的法律发展运动本身就必然地要求一个司法现代化进程的出现。因此，在目前要缓解税法司法化的现实困境，具体可行的进路是:
1.设立税务法庭
“一个完全独立与高度受到尊重的司法权的存在，是英国各种制度充分发挥作用所必不可少的，为了这些制度的建立与巩固，法院在历史上曾做过有力的贡献，”说明了税务法院在税法司法化过程中的重要作用。因此在本土化和国情理论背景下，应当构建或完善我国的税务司法组织。
目前，我国法院受理的税务案件有两类，一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理。但是税收司法具有很强的专业性特点，因此只要具备了一批专业税收司法人员，利用现有的法院机构，可以为税收提供有力的司法保障。根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则，应该在各地统一增设税务法庭。有些学者主张设立税务法院，但是设立了税务法院，势必还要设立税务检察院，这样一来，全国将要新增许多机构，税务法院设计的可行性就值得重新考虑了。因此，目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭，专门审理涉税民事刑事行政案件。借鉴国外，如美国与德国的成功经验，税务法庭法官的任职资格应具备法律税收审计会计等相关素质;地域管辖方面，对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面，一般的税务案件均由基层人民法院受理，重大税务案件可以由中级人民法院受理，特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理。最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件。同时确保税务法庭的独立性，才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决，使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一。:
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一、征税职权的界定与分析
征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴，是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征：
1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则，都要由法律来规范，我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。
2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的是国家意志，是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质，征税决定由征税主体单方作出，不以纳税主体的意志为转移。
3.专属性。一方面，征税职权是征税主体的一项公权力，纳税主体不享有。另一方面，征税职权的主体在根本上为国家，但国家不直接行使，而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权，即征税职权是征税主体专属的职务权限，不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。
4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利，它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时，依法享有征税优益权和征税优先权，即征税主体在税收程序法律关系中，相对于纳税主体而言，处于优益的法律地位，例如，征税主体作出的征税行为具有公定力。
5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化，与纳税人权利及企业的生产经营权等不同，属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴，因此不可自由处分。即对征税主体来说，行使征税职权既是权利也是义务，征税职权与征税职责是相统一、不可分割的，随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为，是不能允许的。
二、征税职权的内容
征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：
1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。
2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。
3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。
4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。
5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。
6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。
7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，将对此作出进一步规范。
8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。
9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力，对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。
10.税收指导权。这是征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。
三、征税优益权：征税职权的保障条件
为了保障征税主体有效地行使征税职权，国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权，包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面，一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时，有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”，并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力，即征税行为一经成立，不论其是否合法，就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效，有的需经复议裁决，有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行，那就会影响税款的征收，不利于稳定税收征纳秩序。因此，税法特许在这种条件下推定征税决定有效，可以先行执行，复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使，可以考虑赋予征税机关在紧急情况下（如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境），实施先行扣留、即时强制等先行处置权。
征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件，征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益，而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等，它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用，构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障，应当切实保证征税主体的征税受益权，但从税收效率原则来说，也应当注意降低税收征收费用，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。
四、征税权限：征税职权行使的法定界限
1.征税权限的界定
征税职权是一项“公权力”，鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性，征税职权的行使都被附加各种条件，其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一，征税主体行使职权超越该“限度”，便构成征税越权，视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度，控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。
在界定征税权限时，还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权，它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力，国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突，以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的，如果在扩大的意义上使用征税权限，也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上，国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在，对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖，是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限，包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提，是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖，它还包括征税事务权限（主管），包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限，如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分，是在征税机关内部对征管职能的划分，在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分，也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见，税收主管只相当于征税权限中的事务权限。
2.征税权限的类型
（1）事务权限。在我国又叫“税收主管”，在德国叫“业务主管权限”，是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题，主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国，税务机关主要负责工商税收的征管；海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管；财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部，按照分税制的要求，其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》（第5条）、《关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年12月15日国务院）、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》（1996年1月22日国家税务总局）。
（2）级别权限。又叫纵向权限，是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同，可分为税款征收级别权限（级别管辖）和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定，例如，《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限；第31条关于延期纳税的审批权限；第33条关于减免税审批权限的原则规定；第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限；第53条关于税款入库权限；第54条关于查询储蓄存款的权限；第74条关于罚款权限的规定等。另外，《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容，它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级，省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定；采用税额分成的共享税种的大量存在，为级别管辖的划分带来障碍；国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置，不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在，为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策，一是加快省以下分税制改革，真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种，确立真正意义上的中央税和地方税，某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革，按照经济区域设置国税机构，理顺中央税种的级别管辖。
（3）地域权限。又叫横向权限，是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中，最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国，如同级别管辖一样，地域管辖问题研究得相当薄弱，在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题，而且矛盾之处很多。因此，亟需加强这方面的理论研究，并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里，至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为，总结我国现行税法有关管辖的规定，参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验，我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项：第一，属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围，它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则，例如，对流转税来说，就是以实际经营地为纳税地点，不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素，但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二，属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素，对自然人纳税人来说，以户籍所在地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所；法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三，属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施，即当两者发生冲突时，优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多，实行属地优先原则，有利于保护经济不发达地区的利益，缩小其与经济发达地区的差距。当然，这种优先适用也是有限度的，它只能对源于本区域内的应税收入等课税。
关于级别管辖问题，应重点确立下列两个原则：一是实用性原则（两便原则）。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本（需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素），如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则（税收程序统一原则）。为了确保法律秩序与经济秩序的统一，维护征税的平等，保护公平竞争，应统一全国的征纳程序、争讼程序。
此外，在管辖权限中，还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]
3.征税权限争议及其解决
征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间，就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰，实践中应税行为的复杂性，以及征税主体的主观认识等原因，征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议，前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议；后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外，征税权限争议还可分为积极争议与消极争议，前者是争议主体都主张有征收管辖权，后者是争议主体都不主张有征收管辖权。
关于征税权限争议的处理，国际上主要有三种途径：一是议会途径，即由议会或来解决管辖权争议，如英国和西班牙。二是司法途径，如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径，即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议，这是为多数国家确立的主要解决途径。
我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善，只是在《宪法》（第89条、第108条）、《立法法》（第五章）、《行政诉讼法》（第53条）、《行政处罚法》（第21条）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定，有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为，应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度：（1）确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权，即以上级机关的判断为准；横向权限争议时，应以合作为原则，尽量协商解决并需履行协助义务。（2）规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权，另外，发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。（3）完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的，以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的，争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时，由共同的上级机关指定管辖；没有共同的上级机关时，由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时，应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖，它应当立即采取措施，并及时通知其他负责的征税机关。（4）建立征税权限争议的预防机制，如部门会议、协作协议等。（5）积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。
注释：
[①] 在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多。
[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况：在联邦制国家，各州之间的税收管辖权冲突；在一国境内存在多个独立的税收管辖区时，会产生税收管辖权冲突；在更广的意义上，行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前，中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。
[③] 同源共享是指不设置共享税，而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。
[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定，我国税收行政处罚实行“属地原则”，即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。
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（三）裁量过程不够透明。如在税务机关作出具体行政行为时，纳税人和扣缴义务人往往只能知道具体行政行为的结果，而具体行政行为的裁量过程则无从知晓，只有当纳税人和扣缴义务人向税务机关申请听证或向法院申请诉讼时才能有所了解。
（四）裁量权的滥用仍然存在。目前税务机关及其工作人员滥用的情况仍然存在。如在涉税事项核查方面拖延时间，消极履职；行政处罚方面因人、因时和因地的不同而各自不一，显失公平；在核定应纳税额时轻重不同，不够合理；在税务事实性质认定方面任意作为，行为不当；在税务检查过程中胡乱执法，等等。
（五）裁量权的监督相当薄弱。对于税务行政自由裁量权的监督，无论是从税务系统内部来看，还是从司法监督、人大监督、社会监督等外部监督来看，目前都比较薄弱，这从税务机关目前实行的税收执法责任追究情况，以及纳税人向税务机关提出的投诉、向人大和政协提交的提案以及纳税人要求行政听证、申请行政复议、提起行政诉讼的数量极少中可以得到一定的反映。
二、对我国税务行政自由裁量权控制的必要性
税务行政自由裁量权是税务机关履行税务征收管理职能的核心内容和重要形式，对税收执法有很大的支撑作用，它是时展的产物，也是我国税务行政管理的需要。税务行政自由裁量权具有明显的“双刃剑”作用，使用得好，可以较好地适应我国日新月异的税收形势，弥补现行税收法律的缺陷和不足，提高税务行政效率，适应我国经济地区差异较大的实际，更好地发挥税务机关的职能作用，保证国家税收政策法规的贯彻，保障公共利益和纳税人权益的良好实现，促进经济发展和社会稳定。反之，如对其不加以控制，则容易损害各方的利益、权益，违背税收立法目的，违背税收公平原则，成为权力寻租和腐败的工具，影响税务部门甚至政府的形象，会大大削弱税收职能作用的发挥，阻碍依法治税进程，损害国家利益和纳税人权益，影响和谐社会的建设。
我国税务行政自由裁量权在行使中存在的诸多问题，使得对其控制的必要性、紧迫性日趋突出。从控制手段来说，既有在税收立法时的控制，也有税务机关内部的控制，还有包括司法审查、社会监督在内的外部控制。由于税务行政自由裁量权行使过程中的封闭性，裁量范围的广泛性，裁量内容的复杂性，裁量形式的多样性以及税收征收管理的专业性等原因，客观上使得司法审查等外部监督控制较为困难，同时，税收立法的完善也需要有一个过程，因此笔者认为，由于税务行政自由裁量权由税务机关及其工作人员具体行使，裁量过程能否做到合法、合理，能否实现效率，能否体现服务，在现阶段最为有效的手段还是税务机关的内部控制。
三、对我国税务行政自由裁量权实施内部控制的原则
（一）合法原则。税务行政自由裁量权是法律明示或默示授予的，立法机关总是基于一定的目的而授予税务机关自由裁量权，税务机关行使自由裁量权时，必须正确理解立法意图和精神实质。
（二）合理原则。借鉴德国有关裁量原则理论，对行政合理性原则的内涵可概括为三个具体内容：一是妥当性原则：是指行政行为是否能够实际达到目的；二是必要性原则：是指行政行为只要足以达到法定目的即为合理；三是比例性原则，即行政机关在依法行使权力时，如确有必要对人民利益构成侵害，则必须权衡行政目的所实现的利益与被侵害的人民利益，只有在确认前者利益绝对大于后者利益之时，才能为之。
（三）公开原则。公开是现代行政管理的一项基本原则。行政公开原则在当代行政法中的普遍原则地位，是在行政法实行公众参与行政程序和否定行政秘密的基础上取得的。行政公开原则的功能，是为公众对行政决策的参与和对行政的监督提供条件，并且使行政活动具有可预见性和确定性，防止行政随意和行政专横。行政公开原则包括四个内容的公开，即职权的公开、依据的公开、过程的公开和结果的公开。
（四）效率原则。税收效率原则，就是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。一般认为税收的效率有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小。
四、对我国税务行政自由裁量权内部控制的有效措施
（一）提升税务工作人员素质。虽然行政自由裁量权的行使主体是税务机关，但归根到底，还是由税务工作人员来具体执行。当前，造成税务行政自由裁量权滥用的很大原因是税务工作人员的政治、业务素质较低，因此，必须不断提高税务工作人员队伍素质。在思想上要加强对税务工作人员执法观、道德观的教育，帮助税务工作人员树立为国聚财、依法治税、全心全意为人民服务的观念，激发税务工作人员的责任感和使命感，增强抵御各种落后、腐朽思想侵蚀的能力；在业务上要探索建立税务工作人员全员业务培训的长效机制，促进其更好地掌握税务执法的专业知识，提高其正确分析、判断和合理处理具体涉税事项的能力。
（二）优化裁量标准。重点可从以下两方面入手：一是对于大量且反复进行的裁量行为，建立更为细化的自由裁量基准值体系。所谓自由裁量的基准值，是指对法律、法规和规章规定的行政自由裁量空间，根据适当、合理原则并结合具体情况，理性分割为若干裁量档次，确保裁量的幅度、种类等与实际情况相当。当然，建立的基准值体系在一定的条件下也允许进行必要的修整，对税务行政自由裁量权而言，这完全具有可操作性，如对纳税人不按规定期限办理税务登记、纳税申报和偷税等责任追究等等。二是对于少量或不经常进行的裁量行为，探索建立先例制度。即借鉴司法中判例理论，在税收法律规定的内容未作调整变动的前提下，税务机关已经处理的涉税事项、涉税案件，在今后遇到类似情况下，裁量的标准应基本一致，保持裁量的连续性，也避免出现纳税人税收待遇不平等的情况。
（三）加强程序控制。加强税务行政程序的控制应重点做好以下几个方面：
1、建立情报公开制度。可以通过建立税法公告制度、执法公示制度、执法责任制度等一系列工作制度，同时逐步推行政务公开，力求做到执法程序公开、执法依据公开、执法内容公开、权利义务公开，提高税收执法透明度。通过情报公开制度，让纳税人知道自己的权利和义务，知道税务机关的职权范围，知道所关心的某一类问题税务机关的裁量标准，进而让纳税人监督税务行政自由裁量权行使是否公正、合理、统一。
2、完善说明理由制度。从税务行政实践来看，说明理由制度已在税务行政的过程中初步建立，如税务机关在作出税务行政许可不予受理决定、税务违章处罚决定、税务复议决定时，都采用书面形式，告知纳税人税务决定所依据的事实、性质和法律依据，即合法性理由。但是，对其行为的正当理由方面，却很少涉及，如在作出税务违章处罚决定时，往往向纳税人说明的理由都很简单，尤其是不会就处罚时选择的具体标准向纳税人说明裁量的过程、与同类案件的比较等内容。因此，必须在完善合法性理由的基础上，重点完善合理性理由的说明制度。
3、建立以合理分权为基础的权力制约机制。这一机制的核心是合理分权，在各级税务机关之间、税务机关内部形成监督、被监督或相互监督的关系。在对待自由裁量权的运用上，应注意以下几个原则：一是实行分级管理制。即对税法规定的自由裁量权力，按照逐层减弱的原则，根据税务机关的层级，对其自由裁量的权力作出一定的限制性规定，尽可能减少越到基层裁量自由越大的情况；二是权力的行使应相对独立，权责界限明确，避免相互争夺或推诿；三是设立严格的权力运作程序，每一项行政行为的做出应遵循拟订、审核、复核、审批、执行等若干步骤，通过程序的严格设置，以规范自由选择权力的执行；四是建立完善的责任制度，实现岗权责相统一；五是进一步完善集体集理和集体审议制度，尽量以集体的智慧减少个人的偏差。
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有的学者认为，行政合同是指行政主体为了行使行政职能，实现特定的行政管理目的，而与公民、法人和其他组织，经过协商，相互意思表示一致所达成的协议；有的学者认为，行政机关以实施行政管理为目的，与被管理的公民、法人或其他组织意思表示一致而签订的协议就是行政合同；有的学者认为，行政合同顾名思义就是带有行政性质的合同；还有的学者认为，行政合同就是以行政主体为一方当事人的发生、变更或消灭行政法律关系的合意。综上所述，笔者认为，税务行政合同，是指税务机关为履行行政管理职能，实现税务管理目标，在法律、法规允许的范围内，与公民、法人和其他组织相互协商，在意思表示一致的基础上达成的受行政强制力保护的协议。
本概念所指的税务机关包括我国法律明文规定的行使税务管理权力的国家税务机关、地方税务机关、海关以及财政机关中的农税部门。
(二)税务行政合同的类型
笔者认为根据合同内容的不同，税务行政合同主要有以下几种类型：
1、税务行政执行合同
这类税务行政合同通常是为了贯彻税务机关的某一决定，或实现税务管理目的，由上级税务机关与下级税务机关，或由税务机关与纳税人、其他公民、组织签订的涉税行政协议。
此类合同主要分为内部合同和外部合同两部分。一是上下级税务机关之间或者税务机关与内部工作人员间就税收管理问题签订的执法责任合同、评议考核合同、廉政责任状。通过责任书的合同形式，将双方的约定转化为契约条款，明晰双方责任，明确内外监督，营造类似市场的竞争压力，从而优化税务机关和税务人员的服务质量，提高其工作效率。二是税务机关为实现税务行政管理目标，与税务人、法定扣缴义务人以及担保人签订的外部合同。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条和四十四条的规定，“税务机关可责成纳税人提供纳税担保”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条规定，“纳税担保人愿意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效”。
2、税务行政委托合同
税务行政委托合同是指税务机关根据税务管理需要，依法将自身执掌的部分职权委托给符合一定条件的组织或个人行使，并直接承担相应法律后果的一种税务行政合同。
3、税务行政协助合同
税务行政协助合同就是税务机关为共同管理某一方面的涉税事务，或合作执行特定的涉税管理任务，与地位相同、性质相似的行政机关、其他组织和个人联合签订的税务行政合同。
税务行政协助合同分为联合执法合同和自愿协助合同两类。
联合执法合同中合同的双方一般是税务机关和其他行政机关。其他行政机关不拥有税务行政管理职责，不承担税务管理义务，电不受税务部门行政管辖，协助税务机关完成税务管理活动只能通过合意实现。
自愿协助合同往往是税务机关与不具备行政职能的组织、个人签订的税务行政协助合同。
4、税务争议和解合同
税务行政争议中，在多数情况下，税务机关为避免当事人向法院提讼或促使当事人撤诉，通过在其自由裁量权限范围内变更原具体行政行为，或做出与原具体行政行为不同的新的具体行政行为，积极地与纳税人、扣缴义务人在法律规定的范围内寻求双方的最佳契合点，这就是税务争议和解协议。
二、税务行政合同的性质
(一)有限的合意性
税务行政合同的合意性是契约精神在税收法律关系中的体现，在税法领域，互不隶属的行政机关、其他组织以及个人之间在法律没有限制和没有规定的情况下调整税收法律关系，可以平等地协商一致，真正实现合意。正如有学者指出：“因双方意思一致而成立之法律关系上对等，乃系指就成立契约之特定法律关系而言，双方意思表示具有相同价值，而有别于一方命令他方服从之关系”。
(二)相对的行政性
税务行政合同的行政性就是合同中的权力因素，是区别于私法契约、民事合同的根本特征。契约不能束缚行政机关自由裁量权。行政性具体体现为税务行政优益权，即在税法上确认的或在税务行政合同条款中规定的，作为签约一方的税务机关为实现公共利益之目的而享有的对合同单方行使公权力的强制性特权。
三、税务行政合同的功能
(一)弥补税收立法不足，替代立法调整
税务机关通过缔结税务行政合同的方式，能够在法律没有规定或者规定不具体的领域与相对人通过合意形成其所预期的税收法律关系上的权利义务关系，或者实施比法律规定更加严格的政策，以达到行政调整目的，并能灵活地根据时势需要不断地调整政策，进行政策选择，从而弥补税收立法不足，达到替代立法调整的效果。这也是税务行政合同作为税务行政手段所具有的突出功能，也是其弹性和动机性所在，这种弹性和动机性对于特殊、非常态的税务行政争议尤其具有价值。
(二)扩大行政参与，实现税务行政民主化
现代税收强调追求纳税人权利、税收公正与社会责任等价值，强调纳税人主观能动性和积极参与的过程。而税务行政合同正是顺应现代税收发展的要求，基于双方或多方主体地位平等的对话、协调和合意过程，它充分体现了服务于民的色彩。
(三)有效弥补税务机关信息不足，实现税务行政手段多样化
市场经济条件下，事实和信息不断变化，行政机关全知全能的假设在理论和经验上都是天方夜谭。在税务行政工作中，新的问题层出不穷，而单一的权力手段已不能完全适应现代税收的要求，势必需要新的应对手段来解决。税务机关为了实现行政目的和法律目的，实现征纳双方的良性互动，可以针对不同的情势要求选择适用的手段从而使税务行政工--作更加充满活力与效率。
(四)降低税务行政执法成本，提高税收效率
(五)有助于征纳双方之间的良性互动，实现税收关系的稳定化和持续化
(六)明确税务机关权限，促进税务机关依法行政
四、税务行政合同法律调整的方式——正当程序制度
税务行政合同的法律调整重点是税务行政优益权。税务行政优益权的调整主要有两种方式：一种是实体规则模式，它从行政行为结果着手，注重行政法实体规则的制定，行政优益权通过详细的实体规则来实现。另一种是正当程序模式。其特点是着眼于行政行为的过程，通过设计科学合理的程序来实现对行政优益权的控制。这一特点在保证行政优益权发挥功能的同时又能避免权力滥用，因而选择正当程序制度调整税务行政优益权是税务行政合同的内在要求。笔者认为，要从立法上尽快建立以听证与协商制度为核心，以说明理由制度、信息公开制度、回避制度、告知制度为组成部分的正当程序制度，调整税务行政合同的税务行政优益权，防止行政恣意。
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随着税收法治的推进,涉税诉讼案件数量则将大幅攀升。在这样的背景下,如果“基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院和最高人民法院都设立相应的税务审判庭”, [3] (P99)不利于税收司法改革根据实践的需要逐渐推进,很难起到税务法庭所谓的改革“过渡”作用。相比之下,根据涉税诉讼案件的发生分布情况,首先选定若干个涉税案件相对较多的区域,设立一定数量、合理审级的税务法院,相对集中地解决涉税诉讼,并且随着税务法院制度的成熟、涉税案件数量的增加再逐步地推广税务法院的设立,进而构建完整的税务法院系统的方案更为合理。一则这种方案有利于集中有限的司法资源加强涉税诉讼案件多发地区的案件处理,凸显税收司法改革的实效性,二则这种循序渐进的改革方式风险较小,成本较低,灵活性强,更有利于改革方案紧贴实践,稳步推进。因此,较之税务法庭,设立专门的税务法院更有利于现阶段税收司法案件的处理,更有利于纳税人权利的保护,更有利于税收司法独立的保障,也更有利于全国税收司法的统一。
二、我国税务法院的建制
(一)税务法院应该隶属于司法系统
各国设立的税收司法机关,在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统,比如财政部。如,丹麦、韩国;有的隶属于司法系统,世界上多数国家即是采用这种模式。在我国,关于税务法院(庭)的设置也有不同的意见,有人建议税务法院(庭)应隶属国家税务总局或者财政部,但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为,税务法院作为司法机关,理所当然应隶属于司法系统,应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看,美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会,属于行政系统的一个分支。1942年,税收上诉委员会改名为税务法院,但其实质还是政府行政分支机构。1969年,税务法院最终被纳入司法体系,更名为联邦税务法院,从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[4] ( P52)加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年,当时加拿大所得税法颁布刚过一年,税收征纳方面出现了较多的纠纷,联邦遂成立了一个“临时审判团”,专门审理所得税案件。1948年,“临时审判团”改为“审理委员会”,归财政部管辖。1971年,“审理委员会”划归司法行政部门管辖,公正性得到加强,但仍隶属于行政系统。1983年,加拿大联邦决定成立税务法院,作为司法审判体系的一部分,开始独立地行使职权。[5] ( P36-37)从以上的介绍中不难看出,美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说,这种转变反映了现代司法和税收法治的要求,体现了税收司法的潮流和趋势,我国在建立税务法院时,理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下,如果将税务法院划归行政部门管辖,其独立性势必更加阙如,最终必将沦为行政部门的附庸。因此,为了保证税务法院的独立,发挥税务司法机关的应有职能和作用,税务法院应该隶属于司法系统,属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质,则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。
(二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖
前已述及,我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制,即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端,避免地方保护和行政干预,在人、财、物等方面为其提供保障,从而保障税收司法的独立。另一方面,也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点,有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来,可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力,将全国划分为若干大区,分别设立税务法院,再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的,比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6] (P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况,反映了司法实践的需要,不失为一种较有效率的选择,完全可以为我们所借鉴。当然,在设立税务法院时,除了主要依据经济区域之外,也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时,各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖,其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。
同时,我们应当建立税务法院垂直管理系统,并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度,专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制,且其第二审法院一般为各省的高级人民法院,且均受最高人民法院的领导。与此不同的是,加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构,彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国,纳税人对于区法院的判决,可向上诉法院起诉;对于巡回法院的判决,可向联邦巡回上诉法院起诉;对于税务法院的判决,则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决,则可向最高法院起诉, [7] (P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来,从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看,最高法院领导专门法院并对案件享有终审权,是比较合理的,我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是,为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立,不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉(前已述及)的案件,在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下,高级人民法院则有权审理。
(三)税务法院巡回审理制度
采用三级两审的税务法院制度,则税务法院在数量上必然相对精简,分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多,但也有一两千件,从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下,这些零散性案件的审理无疑就比较困难,让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度,加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件。[6] (P153)可惜的是,我国并没有建立系统的巡回审判制度,各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸,其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件,其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中,也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中,巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在,其主要审理第一审税务案件,二审则都由最高人民法院进行审理,巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8] (P49)这种设置一则不具有救济的稳定性,二则会使最高法院不堪诉累,三则有悖司法独立的要求,因而是不具有可行性的。但是,这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处,在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造,建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度,则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进,对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。
(四)税务法官选任和管理制度
税务法官既应具有法官的任职资格,也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3] (P99)我国不存在兼职法官,但在某些国家则还有兼职法官的制度,如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官,兼职法官由大法官任命,享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限,随着税收法治的发展,涉税案件势必大量攀升,税务法院对专业人才的需求量也会不断增长,我们有必要加强对这方面人才的培养,以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上,应当在组织人事等方面避免行政机关的干预,也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的,加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外,税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护,以期独立、专业的进行税收司法活动。
三、我国税务法院的运作
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（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。
（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。
2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。
（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
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（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。
（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。
2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。
（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
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(二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖
前已述及,我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制,即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端,避免地方保护和行政干预,在人、财、物等方面为其提供保障,从而保障税收司法的独立。另一方面,也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点,有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来,可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力,将全国划分为若干大区,分别设立税务法院,再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的,比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6](P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况,反映了司法实践的需要,不失为一种较有效率的选择,完全可以为我们所借鉴。当然,在设立税务法院时,除了主要依据经济区域之外,也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时,各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖,其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。
同时,我们应当建立税务法院垂直管理系统,并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度,专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制,且其第二审法院一般为各省的高级人民法院,且均受最高人民法院的领导。与此不同的是,加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构,彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国,纳税人对于区法院的判决,可向上诉法院;对于巡回法院的判决,可向联邦巡回上诉法院;对于税务法院的判决,则可向上诉法院。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决,则可向最高法院,[7](P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来,从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看,最高法院领导专门法院并对案件享有终审权,是比较合理的,我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是,为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立,不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院(前已述及)的案件,在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下,高级人民法院则有权审理。
(三)税务法院巡回审理制度
采用三级两审的税务法院制度,则税务法院在数量上必然相对精简,分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多,但也有一两千件,从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下,这些零散性案件的审理无疑就比较困难,让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去或者干脆放弃向税务法院的权利而向当地的普通法院无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度,加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件。[6](P153)可惜的是,我国并没有建立系统的巡回审判制度,各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸,其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件,其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中,也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中,巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在,其主要审理第一审税务案件,二审则都由最高人民法院进行审理,巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8](P49)这种设置一则不具有救济的稳定性,二则会使最高法院不堪诉累,三则有悖司法独立的要求,因而是不具有可行性的。但是,这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处,在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造,建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度,则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进,对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。
(四)税务法官选任和管理制度
税务法官既应具有法官的任职资格,也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3](P99)我国不存在兼职法官,但在某些国家则还有兼职法官的制度,如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官,兼职法官由大法官任命,享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限,随着税收法治的发展,涉税案件势必大量攀升,税务法院对专业人才的需求量也会不断增长,我们有必要加强对这方面人才的培养,以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上,应当在组织人事等方面避免行政机关的干预,也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的,加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外,税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护,以期独立、专业的进行税收司法活动。
2、我国税务法院的运作
(一)税务法院的受案范围
目前税务刑事诉讼面临的问题不象行政诉讼那样突出,设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来,税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷,美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进,根据税务刑事案件的发生情况和特征,以及税务法院的审理能力,我们也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中,以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。
此外,需要注意的是,目前我国立法对行政诉讼受案范围有两个限制,一是排斥对抽象行政行为的审查,国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列;二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议,加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域,其弊端尤其明显。如前所述,在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下,在对具体税务行政行为进行审查时,法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求,仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查,而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查,则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求,很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然,建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程,这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分,我们很难在短期内实现这一宏伟的目
标。但在税务司法实践中,通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果,则是可能的,也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力,也应该在改革中予以确认。
(二)税收司法与行政复议的衔接协调
在税收司法实践中,应该避免两个误区:一个误区是过于夸大税收司法的作用,盲目否认税务行政复议制度,这是很不恰当的。因为,追求纳税人权利保护途径的多元化,充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度,即便在司法系统高度发达,并专门设立了税务法院的美国,其在涉税纠纷的处理上仍然实行“穷尽行政救济”的原则,其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件,并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议,即使胜诉也不能由败诉方承担。间接的诱导手段是,如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院,税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位,仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。[9](287-288)如前所述,同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85%也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用,在我国司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下,就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然,我国的复议制度尚不完善,复议机构不够独立,复议程序也不够简便高效,这些问题都要在以后的改革中予以解决,但我们不能因此否定复议制度的重要作用。
另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用,将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在我国当前的税收法律中体现的很明显。我国《税收征收管理法》第88条第一、二款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院。”可见,除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院外,对作为涉税争议常态的“纳税上的争议”均采用复议前置主义。而且,在纳税人申请行政复议之前,对于税款和滞纳金则又要求“执行前置”。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念,而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念,甚至可能导致“税务机关侵权越严重,越不易被制裁;纳税主体被侵害得越严重,越不易获得救济”的情形发生,[9](P274)从根本上讲,不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济,因而是违背现代税收法治的要求的。
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一、税法司法化的现代性困境
税收司法,是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动[1]。税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动,其目的是解决税收利益纷争,给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正、权威的保障和救济。现代性理论倡导“个人主义的中心地位”[2],它必然体现出对每一个平等的人的价值、权利和尊严的切实关怀。只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中,纳税人才能对此获得真切的体认,并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇。
然而,我国税法司法化面临着以下主要的问题:
1.税法司法审判不足,限制了司法权在税法领域作用的发挥。因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成,缺乏专业的税务司法法庭,办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便、灵活、迅速,时效性强;公检法部门由于缺乏专业性,其执法的准确性及时效性相对较差,很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理。
2.税法司法审查的范围偏小。税法的侵权性使其不同于其他部门法,它要求税款的征收要征得纳税人的同意,由此需要强调税收立法的高层次性,但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥。
3.纳税人知情权的司法救济力度弱化。司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线,税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用。没有救济就没有权利,但是由于中国传统意义上纳税人处于弱势地位,征纳双方地位不平等的事实和观念长期存在,使得纳税人权利的保障往往只停留在理论的理想化状态,这与法的现代性要求相去甚远,因为现代法是权利之法已经是现代各法治国家的共识。但我国在义务本位至上的氛围中,只有强化纳税人权利的司法救济力度,才能达到契约精神要求的纳税人权利义务对等。
税收法定主义要求税收司法机关在处理涉税争议时,改变传统税法中征税机关主观任性过大，纳税人权利无法保障的现实状况,主张强化纳税人权利,限制征税机关的自由裁量权,相关争议只能以法律的相关规定和争议的事实情况为依据进行审判和裁决。因此实现税收司法化也是税收法定主义的应有之义。由此可见,税收司法也是税法运行的重要环节,其宗旨在于排除税收法律运行障碍,消除税收法律运行被阻碍或被切断的现象,从而保证税法的正常运行。因此税收司法化是税法现代性问题缓解的突破口,只有实现了税法的司法化,税法的现代转型才能最终完成。
二、税法司法化的现代性进路
中国法的现代性问题之所以非常严峻,就在于我们全盘接受了知识论的思想传统却从来没有时间和机会去对知识论思想传统进行认真地反思。正因为现代性的缺憾和不良后果,才需要不断地推进和完善现代性，尤其是需要通过“反思性”的现代性来解决现代性的忧患和危机[3]。强调现代性概念是一个指称一种普适性的转换每一个体、民族、传统社会制度和理念形态之处身位置的现实性(社会化的和知识化的)力量,现代化所描述的科学技术、经济、法律、文化、生活方式等基本社会范畴由传统向现代转型的过程,势必也是司法现代化置身其中的过程。法制现代化所表达的法律制度由传统向现代转型的法律发展运动本身就必然地要求一个司法现代化进程的出现。因此,在目前要缓解税法司法化的现实困境,具体可行的进路是:
1.设立税务法庭
“一个完全独立与高度受到尊重的司法权的存在，是英国各种制度充分发挥作用所必不可少的,为了这些制度的建立与巩固，法院在历史上曾做过有力的贡献,”[4]说明了税务法院在税法司法化过程中的重要作用。因此在本土化和国情理论背景下,应当构建或完善我国的税务司法组织。
目前,我国法院受理的税务案件有两类,一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理。但是税收司法具有很强的专业性特点,因此只要具备了一批专业税收司法人员,利用现有的法院机构,可以为税收提供有力的司法保障。根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则,应该在各地统一增设税务法庭。有些学者主张设立税务法院,但是设立了税务法院,势必还要设立税务检察院,这样一来,全国将要新增许多机构,税务法院设计的可行性就值得重新考虑了。
因此,目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭,专门审理涉税民事、刑事、行政案件。借鉴国外,如美国与德国的成功经验,税务法庭法官的任职资格应具备法律、税收、审计、会计等相关素质;地域管辖方面,对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面,一般的税务案件均由基层人民法院受理,重大税务案件可以由中级人民法院受理,特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理。最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件。同时确保税务法庭的独立性,才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决,使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一。
2.组建税务警察
税务警察机构是国外比较常见的一种税收司法保障机构,主要任务是负责维持税务治安秩序,调查一般违法案件,侦查涉税刑事案件,预防和制止危害税务机关和税务人员的案件发生。由于税务警察具有税收专业知识，将会大大降低办案成本、提高办案效率,从而也解决了当涉税违法案件“升格”为涉税犯罪案件时取证上重复劳动的问题。因此为确保税务法庭的有效运作,在税务稽查的基础上应该组建税务警察。
