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公共工程跟踪审计的审计目的、效果及方法
审计目的。公共工程跟踪审计是以绩效为目的的审计,与公共工程事后竣工决算审计相比有明显的效率性特征。公共工程事后竣工决算审计只能对公共工程的效益性作出评价、鉴定,起点亡羊补牢的作用,而不能真正实现促进提高经济效益的目标。只有在跟踪审计模式下,才能及时发现项目建设中存在的问题(有的只是苗头性问题),及时加以纠正。
审计效果。公共工程事后竣工决算审计的主要成果是“核减额”,使用的审计依据主要是有关规范性条文。公共工程跟踪审计的除了“核减额”外,还有许多增加效益的成果,审计建议主要是涉及改进工程设计、施工、管理等方面的,属于财务方面的很少。建议的内容主要是如何健全管理、堵塞支出漏洞、提高效益方面的,而不是财务收支合规合法性方面的。与此相适应,其使用的审计依据除了有关规范性条文外,还有许多与评价经济效益相关的标准,包括根据项目特点临时确定的标准。例如:百分比,定额、预算、计划,经济指标(包括行业平均指标,全国、各行业、本企业先进指标),盈亏平衡点,平均利息率,市场公允价格等。这些与评价经济效益相关的标准,大多缺乏强制性,有的还要与被审计单位或有关部门共同协商确定,与规范性条文有很大的区别,体现了鲜明的绩效审计效果性特征。
审计方法。开展公共工程跟踪审计,在运用审计方法时有着不同于合法性审计的特点。在运用常规审计方法时,除了要使用检查、盘点、查询等方法外,还要经常使用分析性复核、观察、利用其他人工作等方法。尤其是观察法得到了有效的利用,而这在合法性审计中一般是用不上的。除此之外,还要运用与审计内容、目标相关的其他审计方法,包括:
价格确定方法,主要用于对建筑项目的材料、设备采购价格合理性、有效性的审计。具体有询问、提供证据、限价、测算等方法。项目评估方法,包括财务评价法和国民经济评价法。财务评价法又包括年财务净收入、单位工程年支出、净现值和内含报酬率等。经济预测方法,用于对公共工程预测数据复算、验证等,这些体现了绩效审计常用的方法,以及绩效评价的内容。
公共工程跟踪审计实施的审计程序具有明显的绩效特征
公共工程跟踪审计实施主要审计程序,体现了事前、事中审计和现场审计的特点,体现了审计的建设性职能,与公共工程事后竣工决算审计相比,具有明显的绩效审计特征:
确定项目计划。开展公共工程跟踪审计,确定项目计划依据的公共工程年度投资计划。在公共工程立项时就将其纳入审计视野。上年度已列入计划,建设期及跟踪审计期跨年度的项目,作为“续审”项目,一并列入当年跟踪审计项目计划,而不是根据即将竣工的公共工程来确定审计计划。在审计计划确定上具有明显的超前性,是为了充分发挥审计建设性职能作用的合理安排。
编制审计方案。在公共工程跟踪审计模式下,审计实施方案是依据对公共工程开工前情况及资料掌握情况制订的。这些资料包括:公共工程的基本情况、可行性报告、概(预)算文件、年度预算安排情况、建设资金筹措计划、有关工程核算管理制度等;审计方案的内容主要在于如何发现工程运行中的增收节支途径。与根据公共工程竣工结算资料、以查问题为主的审计实施方案有明显的差别,充分体现绩效审计的效率性特征。
实施审计。在跟踪审计模式下,审计组的操作方式如下:审计组在项目施工现场设立办公室,定期参加被审计单位组织的工程例会以及与项目有关的方案认证、设计变更等会议;审计组成员不定期深入到施工现场,掌握工程的进程、变化情况;对设计施工方案的合理性进行评价;对隐蔽工程进行必要的抽查(随时做到心中有数);对变更工程、额外工程以及有关材料设备采购进行审核把关;对涉及付款的已完工工程量及拆迁工作等进行定期审计,把可以提前审计的事项尽可能地安排在平时审完。与此同时审计人员跟随着工程进度,随时收集测量、变更、签证等资料,及时对工程的量、价、费进行审核取证。做到项目竣工,审计基本结束,归档基本到位。
审计处理。在跟踪审计模式下,审计处理是按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则进行的。即针对发现的问题,及时(定期或不定期)提出意见和建议,出具书面的分期报告和终结报告,促进问题的及时纠正,具有明显绩效审计特点。
对分期进行的工程项目造价审计,在每次审计结束后还需及时出具《工程项目造价审定书》,告知核减(增)金额及审定金额。在最后一次审计结束后出具《公共工程审计结果汇总表》,告知总共核减(增)金额及审定金额,交被审计单位,据以调整工程结算,并与建设单位结算资金往来。
公共工程跟踪审计的审计内容
(一)涉及经济性相关公共工程跟踪审计内容
公共工程的经济性审计包括节约(减少)工程成本和控制工程质量两个方面,其中主要是节约工程成本。跟踪审计中的绝大多数审计内容都与减少工程成本和提高工程质量有关。
公共工程审批程序审计,促进减少损失浪费和工程成本,有助于控制决策过程中的问题,提高工程质量。项目可行性研究报告审计,直接关系到工程项目的成本效益,有助于促进提高公共工程的技术可行性。设计概算审计,直接关系到工程造价、总投资的控制,有助于促进合理选用材料、设备,提高项目质量。初步设计、施工图设计审计,关系到建筑物的经济合理性,影响到清单计价和工程成本的确定,有助于促进在设计环节把好质量关。
工程招标投标审计,该项审计直接影响工程造价的确定,有助于通过选择条件优越的竞争者承建工程,达到提高质量的目的。工程量清单编制审计,关系到工程量清单确定的准确性,影响工程造价的确定,有助于防止工程量清单出现错项、漏项以至影响到工程质量。内部控制制度审计,有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、防止损失浪费,提高工程质量。工程量清单执行情况审计,有助于严格执行工程量清单的规定,促进控制工程成本,并且该项审计还包括了对工程质量的审计内容,也有利于促进提高工程质量。
工程物资采购审计,该项审计有利于直接控制物资采购成本,防止购入低质、劣质材料及设备以至影响到工程质量。物资核算、管理审计,该项审计有助于控制物资成本,防止物资“跑冒滴漏”。待摊投资审计,该项审计有助于直接控制投资成本。基建收入审计,该项审计有助于防止公共工程收益流失。监理履职情况审计,该项审计有助于通过监督监理职责的行使来控制工程成本,控制工程质量。公共工程(分期)投资支出审计,可以直接控制投资支出。
概算执行情况审计,可以直接控制投资支出,该项审计包括了对设计变更、调整合理性的审计,也有助于防止因设计变更、调整的盲目性而影响工程质量。工程量清单决算审计,有助于控制总造价。结余资金、尾工工程和交付资产审计,该项审计有助于控制造价,防止资产流失,也有助于控制交付资产的质量。公共工程总投资审计,通过实施该项审计有助于控制公共工程总投资。
(二)涉及效率性相关的公共工程跟踪审计内容
上述与减少工程成本有关的审计内容中,有许多项目也与提高效率性相关,包括:公共工程审批程序审计,有助于减少决策过程中的失误,促进提高效率。项目可行性研究报告审计,有助于促进提高项目经济上的合理性。设计概算审计,有助于促进合理选用材料、设备,提高资金使用效率。初步设计和施工图设计审计,有助于促进在设计环节将建筑设计技术与控制投资有效结合,提高效率。工程招标投标审计,旨在通过选择条件优越的竞争者承建工程,来促进提高效率。工程量清单编制审计,可以防止清单出现错项、漏项,避免工程争议、减少索赔损失。内部控制制度审计,有利于促进设计、建设、施工、监理等单位通过加强内部控制来控制成本、质量,提高效率。工程量清单执行情况审计,有助于通过对工程量清单内、外工程结算、措施费、索赔事项的审计,促进提高工程效率。工程物资采购审计,可以促进采购到质优价廉的材料、设备,从而提高采购效率。监理履职情况审计,旨在通过监理职责的行使来控制投资支出。
(三)涉及效果性相关的公共工程跟踪审计内容
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第三，债务重组审计类型的多样性。债务人处于正常生产经营条件下和处于清算或改组时，审计的不尽相同，这是由于不同条件下的会计计量、确认和披露的不同所决定的。前者属于持续经营状态，应遵循一般的会计核算原则和方法，后者属于非持续经营状态，应遵循特殊的会计准则。
债务重组审计的特殊性，决定其审计内容主要有以下几个方面：
1、了解控制环境，审查企业披露的债务重组事项是否确实存在或发生。内部控制是被审计单位对其经济活动进行组织、制约、考核和调节的重要工具，内部控制制度对企业内部各种组织机构规定了相应的职责与权限，审计人员通过取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项，以确定债务重组事项是否真实存在。
2、检查企业债务重组的方式与具体内容。形成债务重组方案有以下几种形式：（1）由债权人和债务人双方订立合同、协议形成；（2）由有关职能部门审批同意形成；（3）由法院裁决形成。通过检查与此有关的合同、协议、批文和法院裁决文件等，查明债务重组事项的合法性，其中的关键条款，了解具体内容，确定债务重组的方式和债务重组日，对债务重组所涉及的重要资产或债务，可向有关方面发函询证，要求核实被审计单位的帐面记录是否正确，有无发生差错或弄虚作假行为。
3、审查债务重组事项的会计记录，确定其会计处理是否正确。具体来说：
（1）复核审查债务人以低于债务帐面价值的现金清偿某项债务，债务人是否将重组债务的帐面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。如果作为重组收益，计入当期损益，是否按规定采用追溯调整法进行处理。复核审查债权人是否将重组债权的帐面价值与收到现金之间的差额，确认为当期损失，如果债权人计提了减值准备，检查是否相应地冲减减值准备。
（2）复核审查债务人以非现金资产清偿某项债务，债务人是否将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和应支付的相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失，有无按公允价值确认非现金资产的转让损益。检查债权人是否按重组债权的帐面价值作为受让的非现金资产的入帐价值，有无确认债务重组损失。
（3）复核审查债务人以债务转为资本清偿某项债务，债务人是否将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的帐面价值之间的差额，确认为资本公积。审计人员应当在、分析被审计单位的合法文件和具体内容的基础上确定债务重组日以及被审计单位在债务重组事项中所处的身份，区别债务人是股份有限公司或其他企业，分别采用与债务人身份相对应的会计处理方法。检查债务人有没有按公允价值与重组债务的帐面价值之间的差额确认为债务重组收益，如有，是否作追溯调整。审查债权人是否按重组债权的帐面价值作为受让的股权入帐，查明债权人有无发生债务重组损失。
（4）复核审查债务人以修改其他债务条件进行债务重组，重组债务的帐面价值大于将来应付金额，债务人是否将重组债务的帐面价值减记将来应付金额，减记的金额是否确认为资本公积；如果重组债务的帐面价值不大于将来应付金额，债务人是否作了帐务处理。对未发生 的或有支出，查明债务人在结清债务时，是否确认为资本公积或债务重组收益。
如果重组债权的帐面价值大于将来应收金额，检查债权人是否将重组债权的帐面价值减记将来应收金额，减记的金额是否确认为当期损失。还应查明，如果重组债权的帐面价值不大于将来应收金额，债权人是否作了帐务处理。对未发生的或有收益，应当查明债权人在将来应收金额时是否包含进去，或有收益收到时，是否作为当期收益处理。
（5）复核审查债务人以混合重组方式清偿某项债务时，查明债务人是否先以应支付的现金、非现金资产的帐面价值，债权人享有股权的帐面价值冲减重组债务的帐面价值，然后再按前述相关的规定进行处理。查明债权人是否以先收到的现金冲减重组债权的帐面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的帐面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入帐价值。
要注意的是，以混合方式进行债务重组时，应当考虑相关的偿债顺序。一般来说，应当先以资产清偿债务，最后考虑修改其他债务条件。如果以一部分现金清偿债务，一部分以非现金资产清偿债务，则先以现金清偿，然后考虑以非现金资产清偿。
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Key words： audit fees；influencing factors；accounting firm；audited entity
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2012）31-0174-02
0 引言
审计收费一直是审计市场研究的热点问题之一，在simunic（1980）研究中，被审计单位的资产规模、子公司数量、所涉及的行业数目、客户业务复杂程度、固有风险、审计风险等均列为对审计收费有显著性影响的因素。自此从各个角度研究审计收费影响因素的文献日益增多。本文主要是从审计主客体两个方面对审计收费的影响因素进行分析，从而对已有的研究成果进行梳理，明确该领域以后的研究趋势。
1 基于会计事务所角度的审计收费影响因素
1.1 审计成本 审计收费作为会计事务所的主要收入来源，由审计成本与利润组成，审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成。审计成本与审计工作量和事务所投入的人力资源有显著的相关性。中瑞华恒会计师事务所（2006）的实证检验发现，被审计单位工作量和事务所薪资水平等决定审计成本，由事务所规模和组织形式决定预期损失与审计收费正相关。
1.2 事务所规模 会计事务所差级（differentiation）理论把不同事务所提供的服务视为存在级差的产品。一般认为会计事务所的规模越大，提供的审计质量越好，级差就越高，相应的审计收费就越高。张帆、黄晓珍（2009）对这一影响因素进行研究，发现，大规模的事务所倾向于收取更高的审计费用。此外，张洁（2009）在其研究中亦发现，事务所规模在全行业，制造业和房地产业中均呈现出显著的正相关关系。基于这一点，目前，我国正大力推进事务所的合并，通过中小事务所之间的合并重组，实现中型事务所的规模化经营，努力将我国的事务所做大做强。蒋力、刘尔奎、崔宏（2009）研究了事务所合并前后审计收费的变化，发现合并促成了事务所规模的变化和审计市场的集中化，改变了市场的供需结构，也改变了市场供需力量之间的平衡，其造成的直接影响和表现是审计收费的提高。
1.3 事务所品牌效应 对于被审计单位来说，他们很难直接判断审计质量的高低，一般的，他们都是通过事务所的品牌来界定事务所审计质量的高低。所以事务所的品牌越好，就代表着它的更高的审计质量。王兵，张娟，杨德明（2010），吕联盟、吕迎（2010）研究发现公司是否是“四大”审计的与审计收费有显著的正相关。蒋力、刘尔奎、崔宏（2009）则研究发现，由于“四大”和国内的事务所合并，因而合并之后的事务所也产生了品牌溢价效果，其审计收费就相应的增加。
2 基于审计单位的特征，审计收费的影响因素
2.1 资产规模和子公司个数 企业的资产规模越大，经济事务和会计事项就越多，使得会计事务所要进行工多的控制测试和实质性的测试，会计事务所就会投入更多的资源，相应的就会收取更高的审计费用。早在1980年Simmunic就研究发现，被审计单位的资产规模是影响审计收费的主要因素，同样地，王兵、张娟、杨德明（2010），吕联盟、吕迎（2010）亦对审计市场进行考察，均发现，被审计单位的资产规模和子公司个数是影响审计收费的重要因素。
2.2 盈余管理 盈余管理是现代企业中普遍存在的问题，过度的盈余管理便成了利润操纵。从研究盈余管理文献中，可以发现两个盈余管理的重要动机：首先，管理者通过应计利润来掩饰不良业绩，将部分收益提前确认；或将一部分优良业绩递延到未来的年份，将来的费用提前确认（defond and jiambalvo，1994）；另一个动机是增加财务报表的净利润，促使公司的股票价格增加以增加公司的是市场价值（Kellogg，1991）。所以盈余管理的动机越强烈，审计师面临的诉讼风险越大，从而审计收费就会增加。王猛，郝运鹏（2009）通过对其研究发现，盈余管理与审计收费之间虽负相关，但不具有统计意义上的显著性。说明盈余管理虽然影响审计收费，但不是显著性因素。
2.3 所有权集中程度和股东的制衡度 控股股东可以利用其控制权的优势损害小股东的利益，则他们就有能力和动机粉饰乃至虚构财务报表，掩盖事实，谋取私利，因此他们很可能会支付高额的审计费用，从而获取高质量的审计意见。张薇（2009）对所有权结构、公司管理进行分析，发现公司所有权集中度与审计收费有显著相关性，公司所有权越集中，审计收费越高。
2.4 风险水平 企业的风险水平是企业盈利能力之外决定企业价值的另一个因素。一般来说，风险水平越高，审计收费就越高。王永海、张文生（2009）基于审计需求的角度，研究发现公司的风险水平和风险管理的需求与审计费用正相关，同时还发现，企业的风险管理披露程度越高，审计费用越高。
2.5 区域位置 在我国，注册会计师审计收费标准由国家各级财政部门会同物价管理部门及其他部门共同制定，用来指导会计事务所的收费行为。但是，就具体的情况看来，我国各地制定的审计收费标准也存在较大差异，在制定审计收费标准时也会考虑到当地的经济水平。张帆、黄晓珍（2009）研究发现，我国的审计收费存在地域上的差异，发达地区比不发达地区的审计收费要高。王兵、张娟、杨德民（2010）亦研究发现地区经济收入水平对审计收费有显著的正相关。
3 结论和建议
本文这里主要从审计单位和被审计单位的角度，对审计收费的影响进行了文献的综述。从这些研究文献中可以看出，企业的资产规模、子公司的数目是影响审计收费的主要因素，盈余管理、公司治理结构、所有权集中程度和股东的制衡度、风险水平及上市公司所在的区域位置等被审计单位方面的因素岁审计收费的影响也是不容忽视的。从审计单位主要是会计事务所来看，审计的成本、事务所的规模和品牌效应对审计收费都有显著的影响。
目前，尽管我国已有不少学者对审计收费的影响因素进行了深入的研究，我国的研究仍然处于不成熟的阶段，许多审计影响因素还处于空白的阶段，例如，资产负债率、审计意见、以及物价变动等对审计收费都存在着影响，还需要我们进一步的研究。
参考文献：
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（一）审计风险的客观性影响
从财务舞弊角度讲，审计风险的客观性是一种环境影响因素，如果被审计单位不存在财务舞弊问题，审计风险的客观性固然存在，但财务风险却相对较低。而如果被审计单位存在财务舞弊问题，那么就会增大审计风险，无论在审计中是否发现财务舞弊现象，这种财务问题都客观存在。从博弈论的角度看，审计风险控制并非是一种零和博弈，风险的控制不是绝对的，而是相对的。审计风险可以控制，却无法消除。在经常采用的审计方法中，无论是抽样审计还是详细审计，都不能保证完全消除审计风险，财务舞弊的存在可能会在审计过程中被发现，但也存在不被发现的可能。有国外学者认为，财务舞弊之所以会造成审计风险的客观性增大，与被审计单位的经营环境有着很大关系。事实上，近年来爆发出大量的财务舞弊案件，与审计制度不完善、审计方法不当不无关系，财务舞弊所带来的审计风险增大在这种环境下也就更加凸显。这种观点主要是基于环境因素对于审计风险的影响。
（二）审计风险的潜在性影响
审计风险的潜在性主要表现在财务问题以及财务风险在审计中不会被发现，而继续处在潜伏阶段，财务舞弊增大审计风险潜在性的主要方式是存在虚假会计账目，通常讲就是做假账。会计信息造假是财务舞弊的主要手段，会计信息造假的形式多种多样，随着金融工具的日益复杂化、多样化和信息技术的发展，目前的财务会计制度可以利用的漏洞也很多，这就增大了审计工作的难度。在当前的财务舞弊现象中，还呈现出会计账目造假日趋复杂化的特点。比如非经营性损益舞弊，一些企业通过进行债务重组，将一些不允许非关联的交易操作为关联交易，将不具备商业实质的资产关联交易引入到损益计算中来，通过复杂的差额损益计算，企业也就有了一定的利润操纵空间。这种财务舞弊问题需要审计人员和审计单位对被审计单位的业务经营有着充分的了解，如果审计人员和审计单位不具备相应的素质和能力，往往很难发现。在财务舞弊中之所以利用一些复杂的手段制作大量复杂的会计账目，其目的是增大审计工作的难度，降低被审计发现的概率。一般而言，财务舞弊的手段越高明、会计操作方式越复杂，审计风险的潜在性也就越大。
（三）审计风险的普遍性影响
从一些财务舞弊案件的特点来看，往往在会计操作中并不是将舞弊金额全部放在一个篮子里，一般通过不同时间、不同阶段的拆分，将舞弊金额分拆到会计流程中的各个环节，从而增强财务舞弊的隐蔽性。这样在审计过程中就很难发现各个环节中存在的所有问题，特别是一些金额较小的偏差。在审计过程中的一些环节出现的细微偏差，可能最终导致审计风险大大增加，而增加的审计风险同舞弊者的舞弊获利在一定程度上也是对等的，审计结果的风险越高，舞弊者获利也就越大，这是一种双向作用的关系。审计风险所具有的普遍性是这种财务舞弊手段的应用基础，而财务舞弊又会反过来增大审计风险的普遍性。在这种双向作用中，审计工作的整体风险会增大，财务舞弊者被发现的概率会降低。财务舞弊增大审计风险的普遍性同增大审计风险的潜在性一样，都是舞弊者对于财务舞弊手段选择所导致的结果，因而这种审计风险的增加也不是绝对的，在一定程度上取决于财务舞弊的操作手段。
（四）审计风险的可控性影响
首先，审计风险的控制需要多方面的参与，其中也包括被审计单位，当被审计单位存在财务舞弊时，就会降低审计风险的主体控制能力。其次，当前财务舞弊手段日趋复杂，虚假会计账目的制作手段也日趋高明。当审计人员的专业素质和能力没有达到相应要求时，也就无法较好地控制审计风险，这也是财务舞弊降低审计风险可控性的一个重要原因。第三，审计风险控制是一种相对控制，在审计风险可以控制的范围内，财务舞弊是影响这一可控范围的关键因素，当财务舞弊客观存在时，就会增大审计风险可控范围，降低审计风险的可控性。基于以上，财务舞弊的存在会降低审计风险的可控性，审计风险的控制也会因此呈现出更加复杂化的特点，审计风险控制与财务舞弊这二者之间本质上是此消彼长的相悖关系。
三、针对财务舞弊的审计风险控制机制要素
（一）被审计单位的评估机制
被审计单位的经营环境、财务管理情况、业务经营情况都会对审计风险产生重要影响，在审计工作中首先要建立对被审计单位的评估机制。在审计前要对被审计单位的信用情况作出相应评价，要充分了解其业务构成、经营范围等经营情况，以及被审计单位的财务管理制度、财务管理人员素质、执行力等。通过评估结果制定相应的审计方案，同时在评估中也要对被审计单位的固有风险进行评估，如果被审计单位的固有风险较高，相应的审计风险也会较高。
（二）审计方案的合理性
审计方案的选择和制定以被审计单位的具体情况为基础，综合考虑被审计单位信用情况、财务情况、经营情况，审计方案应包括审计范围、审计人员、审计流程、审计方法等。在审计方案中首先应当明确审计目标，包括审计工作的整体目标以及审计风险控制目标。其次，对于审计风险的评估要明确重要性水平，将审计风险控制在一个最低的范围内，审计风险范围的认定与被审计单位的评估结果要结合起来。最后，审计方案中还应当有对于错报的相关应对措施，在审计中一旦发现错报，则应当根据审计方案中的应对措施对错报进行审核，评估错报存在财务舞弊的可能性，甚至重新评估被审计单位所有会计资料的可靠性。对于审计方案中的审计流程和工作方法，既要保证最大程度地控制审计风险，也要通过合理的审计工作安排提高审计效率，科学、适当的审计方案是提高审计质量的保障。
（三）审计人员的自身修养和专业素质
审计人员的自身修养和专业素质是审计风险控制的主要组成部分，是决定财务舞弊问题是否能被发现的关键因素。审计人员应当严格遵守相应的审计制度，在审计工作中严格执行审计流程，对于审计证据的认定和评估应当谨慎，特别是在错报项目的处理方面，审计证据的可靠性和全面性的认定往往取决于审计人员的个人能力。提高审计人员的自身修养和专业素质一方面要依赖审计人员的自身参与，作为审计人员应当充分认识自己所肩负的责任，严守职业道德规范，不参与财务舞弊的合谋。另一方面，审计单位应当加强审计人员的培训，加强道德教育和专业教育，提高审计人员的业务水平。
（四）审计方法
审计方法的选择并没有普遍性的适用标准，对于不同的被审计单位，就其具体情况应当选择适宜的审计方法。首先要评估被审计单位的内部控制制度、内部控制执行力，被审计单位的内部控制评估结果直接影响审计方法的选择和审计风险。重要的是要能够积极利用一些新的方法和技术手段，加强审计工作信息化的建设。在现代审计工作中，利用计算机技术、网络技术实现审计信息化已经是必然趋势。利用信息化技术，能够快速对会计信息进行检索，在错报处理方面也更加有针对性。应当指出，审计方法的完善是相对的，在审计方法的选择上应当更加富有针对性，根据被审计单位的具体情况选择适宜审计方法，一味追求先进的审计方法并不一定能够在个别审计工作中取得较好效果。
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审计人员通过对审计线索进行查找和追踪并取得相关审计证据，能够对被审计单位的经济项目等进行审查和判断，对其中是否存在违规违法行为及风险进行审核。由于企业的每一项交易、事项等都具有较为完整的线索链条，并以相应的文字对其进行记录，因此审计线索具有清晰性。审计人员常常以逆查、顺查的方式对原始凭证和财务报表进行分析，从而发现经济问题的疑点，然而原始凭证若丢失，会直接导致审计工作受阻，因此，审计线索还具有易缺失性。
2审计线索的发现方法
21内控制度核查法
在现代企业经营理念中，企业内部的内控制度是其进行自我管理、约束、监督的有效机制。企业内控制度的健全对有效排查和预防经济行为中的弊端和错误具有十分重要的作用。然而，在实际情况中，部分企业未能建立并完善内控制度，对其重视程度也不够高，导致企业内部各部门的职责分工不明确，相互监督的作用也未体现出来。这种情况十分容易使得违纪违规问题产生。因此，现代审计将企业基础制度审计作为核心理念，从企业自身的内控体制审计着手，将内控制度与会计核算体制作为基本的审计路径，并由此作为开展审计工作的出发点。审计人员利用内控制度核查法对被审计单位的制度进行审计和检查，并将控制不同职务、岗位人员的综合素质及凭证传递程序作为重点审查内容，能够对企业内控体制的信度、效度进行检测，从而将薄弱环节找出来。审计人员通过对被审计单位中，各职务、人员、机构等基本情况进行审查，从其内控制度入手，可以促使企业跳出单纯对某一账目进行审查的误区，以联系的观点对各项工作进行安排，从而避免重大经济问题发生，审计人员利用这一内控制度核查法也能及时发现重要的审计线索。
22分析复核法
分析复核法通过利用事物之间必然存在的联系及联系之间的逻辑性，并以事物之间的内在的必然逻辑关系为依据，通过对其进行分析、总结、推理、分类等，然后将存在联系的问题、现象纳入人为的逻辑分析理念中，再将非逻辑因素进行最大化排除，最终将不同现象之间的矛盾通过分析转化为具有实质联系的因果关系。审计人员通过利用分析复核法进行审计能够有效发现被审计单位的重大经济问题疑点，对疑点进行跟踪分析进而能够挖掘到有价值的审计线索，并发现其重大违法违规操作的经济问题[1]。
在现代审计中，审计人员通过利用作为新的审计方法的分析性复合法，对被审计单位的财务资料与非财务资料间的关系进行分析、整理和研究，可以及时发现异常情况、异常项目及资金流动情况等，然后进一步深入调查和分析，进而对被审计单位的会计报表等进行评价和检查，最终确定其经济行为中存在的疑点。分析复核法若得到审计人员的有效运用，能够达到很好的审计效果。
23原始证据分析法
现代审计工作的过程从某种程度上来说就是对审计证据的收集过程，并且最终以审计证据为支撑对审计对象的行为进行查证等。尤其是在一些行政事业单位的审计工作中，由于其审计主要内容为经费收支核算，这是对原始凭证进行审核不仅具有十分重要的作用，能够直接将问题反映出来，同时也是一个重要的审计手段。在对原始证据进行审计时应注意是否有篡改数据、伪造事实、非法票据等问题，通过对异常字迹、数据及经济来往等现象进行分析从而找到需要的线索。
24突击盘点法
在对被审计单位的违法违纪、舞弊行为进行审计时可以利用突击盘点法对其库存现金进行检查，往往可以获得良好的效果，及时发现其不法行为中的疏漏点。然后跟踪疏漏点继续进行审计和检查，可以顺藤摸瓜地找到被审计单位存在的重大不法经济行为和问题[2]。应用突击盘点法对重大违法违纪、违规及舞弊行为等问题进行审计和检查具有高效率、省时省力及节省成本等优点，通过抓住被审计单位违法行为中的疏漏点从而控制其违法行为，使得被审计单位无法自圆其说。
当前，很多实例证明利用突击盘点法能够有效抓住部分账外资金的审计线索，通过检查被审计单位的库存现金能够及时发现其漏洞所在。在对库存现金进行盘点时还应注意：其一，对被审计单位保险柜的放置地点、数目、出纳员是否时刻在岗等问题留心观察，全面充分地了解其具体情况。在出纳员不在岗时，可以对保险柜进行突击盘点。其二，在实施审计的过程中应保持严谨、一丝不苟的工作态度，严肃对待任何可能发现审计线索的问题。在审计人员的实际工作过程中，通过对被审计单位的保险柜进行盘点，曾发现其大量账外现金、存款折、流水账、收款收据及支票据等。通过对这些舞弊行为中的疏漏点进行突击检查和盘点，可以直接揭发被审计单位经济行为中的违法违纪问题，并为审计人员提供有价值的审计线索和证据[3]。
25调查核对法
篇6
，西方国家内部审计涉及的领域非常广泛，内容相当深入。从美国来看，内审部门已广泛开展了企业战略和经营决策审计、投资效益审计、市场景气状况审计、物资采购审计、生产工艺审计，产品推销（包括广告促销效果）审计、与开发审计、人力资源管理审计、后勤服务系统效率审计、信息系统设计与运行审计等。有的企业内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对企业商业利益和持续经营的影响也进行评估，“绿色”审计、责任审计也成都成为内部审计的重要内容。据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查，1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上（且还侧重于内部会计控制的测试和评价），其余时间都转向了经营审计。英国、德国、加拿大、新西兰、澳大利亚等国的情况与美国相似。在日本，由于企业强调雇主和雇员间结成利益和命运共同体，注重维持人与人之间的相互领带与和谐关系，因而内审部门更少开展诸如财务收支审计、雇员欺诈行为调查之类的制约性审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润等建设性审计上。
内部审计内容从财务审计转向经营审计，以经营审计（经营活动的评价和改进）为主导，这是西方企业现代内部审计理念的最显著特点。
二、在审计策略上，采取参与、合作的方式
参与式审计主要体现在以下几个方面：（1）在审计开始时，就对被审部门抱着信任态度，与他们讨论审计目标、审计、计划采取某些审计程序和的理由，以取得他们的理解和支持；（2）征求被审部门的意见，寻求他们的合作；（3）及时与当事人讨论审计中发现的，共同改进的必要性，并探讨改进的可行措施；（4）向补审部门报告期中审计结果，期中审计报告可以是口头的，非正式的，以便及时就地解决和改正存在的问题，避免发生更大的损失；（5）提出最终审计报告时，采用建设性的语调，重点放在问题产生的原因和可能造成的、改进的可能性和改进措施上，被审部门已经采取的改进行动也包括在审计报告中，以反映他们对审计工作的积极态度。
例如，美国百事可乐公司内部审计部门近年来为适应市场竞争白热化对公司生存和命运的严峻挑战，不断改进审计工作，采取了解决问题导向型的审计方式。即鼓励被审部门的人员在审计过程中提出所关心的问题；在编写审计报告时使用正面而非责难性的措辞，对薄弱环节和存在的问题指明可改进的机会，不简单地予以暴露；只向被审部门提供其需要的有用信息；针对不同层次管理人员的不同需要，提出不同的审计报告。其中，反映重大审计问题的报告和审计报告呈现送最高管理当局，以便获得他们的支持、协调和授权；而详细性的审计建议报告则直接送给部门经理或第一线管理人员，以便及时采取措施，就地改进问题。内审部门采取这种新型的审计方式改善了与管理人员的关系，增强了内部审计工作的主动性和建设性，提高了公司生产率和盈利能力，因而倍受公司管理当局的赞赏。
篇7
审计报告是指具体承办审计事项的审计人员或审计组织在实施审计后，就审计工作的结果向其委托人、授权人或其他法定报告对象提交的书面文件。其作用体现在鉴证、保护和证明三个方面：即审计报告对被审计单位会计报表中所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的合法、公允和一贯具有鉴证作用；在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用；以及证明注册会计师审计责任的履行情况。
全球经济一体化趋势下，国内越来越多的会计师事务所承接了中外合资企业的审计业务，同时，国内很多企业的审计工作也越来越多地由海外会计师事务所承担，这些业务大多都会出具英文审计报告。为便于与国际接轨，掌握英文审计报告的文体特点十分重要。为揭示审计英语的主要特点，本文以英文审计报告为研究对象，选取国际四大会计师事务所：普华永道、安永、德勤、毕马威等公司出具的8篇审计报告为样本，自建35000余字的小型语料库，从书写、词汇和语法三个角度着手，与BROWN和LOB两个普通英语语料库进行对比研究。
一、研究方法
本文运用定量分析方法研究英文审计报告的文体特征，自建小型英文审计报告语料库（Auditor’s Reports Corpus, 以下简称为ARC）, 主要采用AntConc 和WordSmith软件进行数据分析，与BROWN和LOB语料库进行对比分析以归纳英文审计报告的文体特征。
1.数据收集
鉴于许多会计师事务所将其出具的审计报告公开，因此公众可以从事务所网站上查阅到相应的审计报告信息。本文中自建语料库来源的审计报告信息均取自互联网。自建语料库时将各会计师事务所的标识以及员工手写签名进行了处理，英文标识和手写签名未计入库内。为便于研究，所有审计报告均已转换为纯文本格式。
2.语料库简介
本文将自建英文审计报告语料库（ARC）与BROWN和LOB语料库进行对比分析。布朗语料库(Brown Corpus)是世界上第一个根据系统性原则采集样本的标准语料库，选自美国人撰写出版的普通语体的文本，包括15种题材，共500个样本，其中每个样本不少于2000词，总计约100万词。LOB语料库由英国Lancaster大学建成，研究英国英语，包含500语篇，每个语篇约2000词。自建英文审计报告语料库（ARC）取自四大会计师事务所出具的8篇审计报告，共计约35000词。
3.研究工具
鉴于语料库提供了大量的语篇实证数据资源，从而能够基于实际使用中出现的结构和形式来对相关文本进行文体分析。语料库分析方法可以从一个新的视角认识语言，并且一定程度上可以对文本进行自动分析。运用AntConc 和WordSmith等特定软件能够快速并准确地检索出相应标点符号、词语搭配以及语法结构等。本文采用AntConc 和WordSmith软件以及微软word的查找替换功能对英文审计报告的文体特点进行统计分析。
二、分析与讨论
基于文体学相关理论，本文从书写、词汇和语法三个方面分析英文审计报告的文体特征。
1.英文审计报告的书写特征
英文审计报告采用了多种书段以使其结构、内容和逻辑更加明确和清晰。这些手段主要包括：版面结构、图表的运用以及标点符号的使用。
（1）版面结构
从8篇审计报告样本可以看出，尽管具体格式不一，但总体而言，其版面格式有较为统一的规定：开篇部分为总结性的审计情况阐述，包含审计双方情况、审计目的、结果及建议等，其末尾处附有相关部门或责任人手写签名。随后是具体审计内容、操作方法和结论等的详细介绍，构成了整份报告的主体，包括审计情况介绍、审计结果、审计建议及附录等。这一部分内容前附有详细目录，并在目录的末尾附上了文中使用的所有缩写对照表。以上内容是英文审计报告在版面安排上的基本特点。此外，在8篇英文审计报告样本中还大量采用了数字和字母对段落进行标注，同时，为便于读者阅读还使用了大量下划线和粗体字以突出相应内容和重点。
（2）图表使用
英文审计报告中使用了大量图表，尤其是表格，这些表格大多取自被审计公司的财务报表，同时审计报告中使用的缩略语和缩写词也常以表格的形式列出。如：
（3）标点符号
标点符号在英文审计报告文本中起到了重要的作用。使用标点符号的目的是为了意义表达更加清晰。标点符号主要有两大功能：分隔功能（即用来分隔相连的单位或被包容的单位）和指明功能（即用来指明语法、语义或语用关系）（Randolph Quirk，1985）。通过使用AntConc 和Wordsmith软件以及微软word的查找和替换功能，得出三个语料库中标点符号的分布和比例如下：
由表1看出，自建ARC语料库中使用频率最高的标点符号是逗号和句号，这一结论同样适用于LOB和BROWN语料库。连字符主要用于连接数字和单词，在英文审计报告中的使用频率也较高。冒号与分号在英文审计报告中也时有出现。但基于统计数据发现，英文审计报告中几乎不使用单引号、感叹号和问号。
2.英文审计报告的词汇特征
与会计英语类似，许多审计英语单词来源于普通英语，但却被赋予了不同的意思。英文审计报告的词汇特征将从以下几个方面进行探讨：
（1）词汇的丰富度
运用Wordsmith软件可以计算出类符/形符比（type/token ratio）来探讨语言的词汇多样性。在此，考虑到三个语料库的容量不等，笔者随机选取了BROWN和LOB库的一部分使得三个语料库容量接近，进而对三者的类符/形符比进行比较。结果见表2：
由表2看出，自建ARC语料库的类符/形符比低于LOB和BROWN语料库的类符/形符比，也就是说，与英美国家的书面文本如印刷品、书籍、报刊、杂志等相比，英文审计报告中使用的词汇极为有限。
鉴于类符/形符比的高低受文本长度的影响，为排除文本长度这一因素的干扰，采用标准化类符/形符比来进一步对类符/形符比的比较结果进行验证。
表3中自建ARC语料库的标准化类符/形符比低于LOB和BROWN语料库的标准化类符/形符比，这一结论进一步验证了英文审计报告中使用词汇的有限性。与普通英语书面文本相比，英文审计报告的词汇丰富程度不高，这是因为英文审计报告中使用的英语多为会计、审计专业英语，是在审计这一特殊语域下使用的特定英语，故而词汇总量极为有限。
（2）词长
由表4看出，与BROWN和LOB语料库相比，自建ARC语料库的平均词长值最高，说明在英文审计报告的选词上使用较长的单词以提高文本的正式程度并引起读者的关注。
（3）词频
与BROWN和LOB语料库类似，自建ARC语料库使用词频较高的有冠词、连词、介词、助词等。此外，自建ARC语料库词频统计也有其独特的特点。审计报告作为一种特殊的文体，其写作格式和内容有着严格的规定。运用Wordsmith对自建ARC语料库进行词频统计，发现词频统计排名前30位的单词中出现了较多实词，如：financial, lending, management, predatory, office, information, audit, travel等，而BROWN与LOB词频统计居前30位的以虚词居多。
3．英文审计报告的语法特征
英文审计报告的语法特征将从句子长度、句子特点、不同时态的转换、名词定语的使用、被动语态的使用等方面进行探讨。
（1）句子长度
英文审计报告中长句与短句交替使用。句子越长，其理解难度越大，同时其语言也更正式。运用Wordsmith统计软件得出自建ARC语料库平均句长为26.73。与英语句子平均句长为17.8个单词（Leech & Short，2001）相比，英文审计报告的平均句长远高于普通英语句子的平均句长。由此说明英文审计报告相较于普通英语其理解难度更大。同时，选取与ARC容量相近的部分BROWN和LOB语料库进行平均句长比较，BROWN为24.93，LOB为21.89。这一结果表明，英文审计报告理解难度大于英美国家的普通书面文本，同时也表明审计报告作为一种正式文体，其表达要求准确、明晰并体现出权威性。
（2）句子特点
8篇英文审计报告样本的句子总数为1330，且全部为陈述句，没有疑问句、祈使句和感叹句。这是由审计报告内容的客观性决定的。同时，复句在英文审计报告中十分常见。复句往往由多个小句构成，它可以是并列句、复合句或者并列复合句。例如以下英文审计报告中的句子： “OFEO is currently re-establishing two internal OFEO groups to ensure that it has the proper focus on future automated systems: a) an automation steering group made up of OFEO’s senior leadership who will provide strategic direction and oversight, and b) an advisory group made up of key OFEO personnel and other functional experts who will work closely with the technical systems group to articulate OFEO requirements and effect implementation.”
（3）时态转换
英文审计报告往往使用多种时态进行表述。在英文审计报告样本中，情况简介部分的审计目的、审计范围和审计方法部分使用了过去时，如“The audit was included in our fiscal year 2002 plan because the National Museum of the American Indian (NMAI) Mall Museum project is one of the largest construction projects at the Institution”；而结论部分则混合使用了将来时和现在时，如“The Institution will be implementing a new financial system beginning October 1, 2002.”, “the new ERP system has a stronger, more user-friendly reporting and query capability than SFS”.
（4）名词定语的使用
英文审计报告中出现较多直接以名词做定语的形式，用一个名词做定语修饰另一个名词。英文审计报告中很多复杂的会计和审计概念都以名词定语的形式来表达。如：construction budget, construction costs, construction price, institution facilities, accounting records, management advisor etc.
（5）被动语态的使用
英文审计报告中使用了大量的被动表达。通过Wordsmith软件的Concord功能，以 “am *ed/is *ed/are *ed/was *ed/were *ed/be *ed/been *ed”条件进行搜索，得出了8篇英文审计报告样本中的359个被动表达句，与句子总数1330相比，被动句占27%。大量被动结构的运用使得英文审计报告在语言表达上更加客观。
三、结论
基于以上分析，在书写方面，英文审计报告的版面有较为统一的格式要求，采用了大量数字和字母来标明段落并运用下划线和粗体字以突出重点，表格、逗号、句号、连字符使用较多。在词汇方面，英文审计报告词汇较为有限，长单词、实词较多，文本的正式程度高。在语法方面，英文审计报告的句子较长，理解难度大，其用语要求准确、明晰并能体现其权威性。 审计报告的客观性决定其句子均为陈述句，并使用大量复句表达。同时，英文审计报告使用的时态多样，不同部分采用的时态不尽相同。此外，运用了较多的名词定语以便更加清楚、简便的表达概念；运用了大量的被动结构以体现其客观。通过对英文审计报告进行文体分析，有助于读者更好的理解和把握英文审计报告的内容，同时也希望能对国内的会计师事务所以及会计、审计从业人员出具英文审计报告提供一定的参考。
参考文献:
[1] Bradford, Richard.(1997). Stylistics Routledge.
[2]Crystal，David & Davy，Derek.(1969). Investigating English Style. London: Longman
[3]Leech,G. and M.Short. (1981) Style in Fiction[M].London:Longman
篇8
本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。
一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响
传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。
1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高CPA的薪酬待遇，让他们成为富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重CPA的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高CPA合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用 ，让审计人员不敢轻易合谋。
2． 非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
若事务所委托的CPA足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。
审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：
（1） 审计委托权由证监会掌管
注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计，从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托CPA，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。
（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制
目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。
篇9
目前国际上对审计风险的定义,然而,没有完全一致的,美国1983年审计准则、国际审计准则和中国注册会计师审计准则这三者对误报的定义不一致,,然则三者在审计风险表达的基本意义的大体上是一致的,他们指出审计风险主要在于审计人员在审计算着重大错报或漏报的财务报表进行审计后,以为该重大错报或漏报其实实际上没有,因此,致使公告的审计意见产生了被审计单位实情不相符之危机。言外之意是审计人员对财务报表发表了不恰当意见的风险。事实上,这是一种狭义的审计风险的定义。其实,广义上的审计风险定义更加符合审计风险的内涵实质,因为广义的审计风险可以理解为审计人员和审计的审计师的可能性,风险来自于对被审计单位的经营风险。
在本质上,计算机风险下的审计风险是在一般环境下的审计风险,即审计人员的不恰当审计意见的可能性。在计算机环境下,因为有详细审计目标之增加,审计范畴和目标的扩展,审计不能只是关于财政报表所具有庞大错报进行剖析,还包括对报表生成的来源及来源的载体(即电子数据和信息系统是否存在重大错误)进行鉴证。计算机风险下的审计风险,可以概括为被审计单位财务信息的“生成或表述”中存在重大错误而没有被发现,从而发表了不恰当审计意见的可能性。
二、计算机风险下审计风险特征
计算机环境下审计风险除了具备一般环境下审计风险的客观性、无意性和可控性特征外,还具有信息化环境下的电子数据复杂性、信息系统间接性等特征。
1.计算机电子数据复杂性
计算机环境下的审计工作大部分面向被审计单位所具有之大量电子数据展开,这些电子数据容易被随意更改而不落下一点蛛丝马迹,因此倘若需要从各种渠道确认数据真实性,那么审计人员对电子数据进行采集、整理、转换和分析的工作就必须考虑到电子数据的这些特征的复杂性。
2.计算机信息系统的间接性
计算机环境下的审计工作重要的一步是鉴证财务信息系统等真实性、可靠性和合法性进行。可是目前就审计技术和审计实践这两个层面存在棘手问题。于现在的审计技术来说,棘手问题在于难以实现直接通过查阅程序对计算机信息系统本身开展系统审计。从当前的审计实践来看,棘手问题在于计算机信息系统的鉴证主要是审阅和分析相关文档、座谈、实地观察以及虚拟数据测试等这些间接审计的方法,无法对数据直接通过审计,这样势必导致审计风险表现出含糊、朦胧的一面。
3.计算机风险下审计风险的客观性
计算机风险下审计风险是具备的客观性是不为审计人员等人的主观意志所能避免的。如此看来,审计人员的作用主要是在审计过程中通过运用有效的方式,加上有效的审计程序,来压制、减少或掌控审计风险,但是不能透彻地消除审计风险,这种客观性是由审计工作的性质主导的。
4.计算机风险下审计风险的无意性
计算机风险下审计风险的造成不是审计人员故意造成的,而是审计人员主体上并没有察觉到其中一些客观因素导致的结果。这里强调的无意并不是审计人员有意所为,这与计算机舞弊案例是截然不同的。
5.计算机风险下审计风险的复杂性
计算机风险下审计风险的复杂性主要体现在审计过程的复杂性。审计是一个复杂的过程,因此,导致审计风险的过程比较复杂,加之审计环境因素,审计主体和审计对象,审计过程中的审计风险更复杂。
6.计算机风险下审计风险的可控制性
尽管计算机风险下审计风险复杂,客观存在,人的主观意志不能透切地消除审计风险,不能从源头制止审计风险的产生。幸运的是,审计人员能够经由各式各样的有用方法来掌控风险,减少风险,使得审计风险造成的损失降到最低,因此,这种计算机风险下审计风险的可控制性之意义显得尤为重要。
三、计算机审计与传统审计的异同
(一)计算机审计与传统手工审计的相同点
计这两个由现达科技发展而产生区分点的两种审计的类似之处主要为审计的目的、审计的经过、法律的约束。大体上来说,两者的方向出发点类似,均有为在坚守我国立法机关制定、国家政权保证执行的规则的前提下保护所规定的监督审计客体所具有的财政收支的真实性、合法性和效益性的权利,它在维护国家经济秩序起着重要的作用,保证公共资金的使用,促进我国经济建设和保证国民经济的健康发展发挥着重大的功用。计算机审计与手工审计的审计过程是相同的,国家审计的审计过程必须审核制,审计和审计报告三个阶段,作为发表审计意见的依据是相同的。在实施审计的过程中,两者在我国的法律约束是一样的。
(二)计算机审计与传统手工审计的不同点
计算机审计与传统审计的区别在于不同的审计环境,思维方式的,审计的审计线索,审计测试的对象和范围,审计技术,审计程序和审计风险,审计方法。这里主要讲述审计风险的不同, 之所以计算机审计风险的构成成分就较为复杂,是因为其过程较为繁琐。因而,操控计算机进行审计过程之时,其风险的组成因素不只是有传统手工审计所具有的重大错报与检查之风险,尚且有数据收集风险。假使审计人员把持欠妥抑或没有掌控此危机的实力,通过计算机审计中的应用产生的审计风险可以大大提高。
四、计算机环境下审计风险的表现和原因
(一)计算机环境下审计风险的表现
目前审计环境下审计风险的
表现主要为审计数据堆积且不停增长造成审计数据量大;审计客体的审计数据如异构、数据类型、数据单位、表达方式等的不一致性;审计效率较低;审计人员知识量小,经验尚浅;审计人员对审计数据关注点不一样造成的审计结果不同;目前审计人员对计算机技术还不能物尽其用,致使审计效率和质量低下。 (二)计算机环境下审计风险的原因
1.审计主体的原因
审计主体的原因主要指参与审计的审计人员和其所在的会计事务所所导致的审计风险的因素。审计主体的原因主要有审计过程中所选择的审计方法不合适,审计人员自身能力和经验相对有限,会计事务所组织体制的缺陷,内部治理水平的不足和质量控制体系不健全。
2.审计客体的原因
审计客体的原因主要指被审计单位和其提供的财务报表所导致的审计风险的因素。审计客体的原因主要有被审计公司单位治理机制的缺陷所导致的公司管理层可能产生的集体合谋使会计造假致使审计人员在一定的审计程序下无法发现这种舞弊欺诈行为。
3.审计环境的原因
除了审计主题以及审计客体以外的审计处境也是构成其风险的其中一个缘故,主要是指其风险的经济,法律,社会环境等等要素。。审计环境的原因主要有审计活动中审计人员提交虚假的审计报告,由此损害了国家、委托人或第三方的切身利益,背负了审计应该承担的提供准确的审计信息、维护公共利益的重大责任。这种情况下,审计人员终究要周到法律追究,因而,法律风险转变成一定程度上的审计风险;经济环境的因素则有市场经济体制改革的深入和现代高科技的发展,公司经营的不稳定性增加,市场经济的多元化和复杂多变的经济环境使审计人员很难进行多角度、全方位、深层次的评估,得到明确的审计意见的难度也将加大,所以审计风险增大;社会环境的因素主要表现为社会公众主观认为已审财务报表不存有一丝一毫的差错和舞弊,可是审计人员发表的审计意见不是提供绝对的保证而是提供社会公众相合理的保证。
五、计算机环境下降低审计风险的对策
(一)提高审计软件的质量
在高度计算机化的信息系统中,磁盘、光盘或磁带上存储着大量的被审计的信息和数据,审计证据以及有关资料必须通过计算机程序方能成功获取,即是需要通过相关计算机审计软件获得数据信息。以前开发应用软件时容易忽略病毒、硬件故障和未经授权者的入侵等因素,这些因素会影响审计工作的正常进行。作为审计过程中审计软件,可以帮助审计人员应对处置会计单位的首要审计数据。于是,为了保证其效率以及质量,创新研发实际审计工作皆能够运用的普遍运用和专业使用的审计软件以及提升审计软件的质量是必需。
(二)加强会计软件的评审机制
目前我国的会计软件的评审机制不够成熟,主要是交给财政部门处理,这样单一的会计软件的评审机制势必会为工作带来一定的审计风险。所以,我们需要加以改进会计软件的评审机制和促进完善会计软件的评审机制。不妨在财政部门评审的会计软件之前,组织审计专业人士对会计软件评价测评并作出客观的论断,然后由财政部门在参考测评结论的前提下再做出对该会计软件评审的决定。
(三)确保审计数据的完整性
倘若审计工作者采用难以合乎事宜的数据收集方法,未能确保所采撷收集审计数据的完整性,那么会为其造成风险埋下伏笔。因而唯有计算机系统数据无所缺失方可以保证审计质量的有效性。为确保所采集数据的准确性和完整性,审计人员在审计时必须注意在确认被审计单位所提供的数据真实的前提下确认采集到的数据是否属于审计时间范围内的财务数据等相关事项。
(四)选择合理的审计方式
传统的审计对计算机会计系统采取分离审计或纯手工审计的方式,致使计算机系统的一系列控制弱点被忽略,所收集的审计证据残缺不全,甚至无法实施有效的审计。因此迫切需要改进审计方式。另一面,审计人员在审计过程中起着最关键的作用,而审计方式的选择取决于审计人员的计算机审计技能。要提高审计效率和效果,审计人员需要选择合乎时宜的审计方式。
(五)配置合理的审计人员
之所以需要合理配置审计人员,是因为现在计算机审计要求颇高,技术性强,降低和减少审计风险,保证审计工作的正常进行。信息技术、业务需求之类的要求必然对计算机系统审计有显着的影响,再加上较为复杂繁琐的会计电算化系统,因此对计算机审计专业人员的合理配置不可忽视。
(六)大理发展计算机审计教育
我国的各大相关计算机审计院校应该着力发展计算机审计教育,学校应该提供学生更多实践操作的机会,让学生能再实践中了解和体会审计工作,从操作计算机审计软件的过程中打好有关计算机审计方面的理论基础,使得他们更全面地对计算机审计有所认识,同时,还需要加强对现有审计人员知识的计算机审计培训,在全方位、多角度、深层次的培训过程中加强他们的基本的计算机技能和拓宽他们与时俱进的计算机审计知识。此外,在加大对审计人员的培训力度的基础上还需要提高审计人员的道德水平和业务素质。审计风险之掌控行动终究要依靠人的主观能动能动性,培养人才是降低审计风险的最有力的途径,因而需要:一方面,不断加强现有工作人员的道德修养;另一方面,重视对审计人员在审计方面的知识、信息技术、网络技术及相应的安全控制技术方面的后续培训,不断更新和拓展其知识面。
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现代社会经济特征下的企业财务审计是指由国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构及其他专职审计人员，在严格执行审计准则和相关法律法规的前提下，运用现代审计技术对企业会计信息的真实性，各项经济业务的合法性与合理性，以及企业经营管理者履行经济责任的情况进行监督、审查、评价的过程，以此确保企业遵守财经纪律，提高经济效益。
企业财务审计的重要性主要表现在以下三个方面：其一，有利于降低企业各项经济损失。通过对企业资金、风险、效益等相关经营业务活动开展审计工作，不仅能够保障各项经济活动的合法性，还能够确保对经济活动实施全过程的监督，减少合同纠纷的发生几率，维护企业合法经济权益；其二，有利于提高企业经济效益。通过对企业财务信息进行审计，能够掌握资金的使用效率，判断资金使用是否合理，同时还可以及时发现企业内部是否存在营私舞弊、等违法乱纪行为，对企业经济效益进行客观评价，全面反映企业一段时期内的经济管理状况，从而为企业健康稳定发展指明路径；其三，有利于完善企业管理体系。通过对企业各部门日常工作流程以及管理薄弱环节进行监督检查，进而分析产生管理漏洞的原因，并提出合理化的建议，促使企业不断完善各项管理工作，强化管理成效。
二、现代社会经济特征下强化企业财务审计的策略
（一）树立全新的审计观念
在知识经济时代下，企业财务审计观念必须要适应新时代的发展需求，对财务审计观念进行革新。首先，提高无形资产审计的重视程度，由于信息、知识、人力资源逐步成为企业发展的重要资源，致使企业无形资产在总资产中所占的比例逐步提升，所以企业会计核算的重心必将向无形资产核算转变，这就要求财务审计也必须从重视有形资产审计向无形资产审计转变；其次，树立内部效益与外部效益并重的审计观念。企业要将财务审计视为促进企业发展的重要手段，将企业整体效益放置于现代社会经济环境中，对企业效益进行全方位监督检查；再次，树立审计国际化的观念。在审计准则国际化、审计市场国际化的发展趋势下，企业财务审计工作必须树立国际化观念，使审计报告获得国际社会公众的信任。
（二）拓宽财务审计范围
为了提高财务审计工作的实效，必须进一步拓宽财务审计领域，使审计范围不仅仅局限于财务会计这一方面。首先，将事后审计转变为事前审计，运用事中与事后相结合的审计方法，对企业实施全过程、全方位监管，及时发现和解决企业管理中存在的问题，力求降低企业经营成本，维护企业经济效益；其次，将单一的财务审计拓展至管理审计范畴，对企业内部控制制度进行审计，客观评价内部控制的执行情况，审计各项经济业务，并监督其是否实现达到了预期目标；再次，将分散式财务审计工作向集中化管理方向转变，建立健全内部审计机构，确保审计机构的独立性，强化审计人员的审计监督职能。
（三）创新审计技术手段
首先，应当不断加大新审计程序和方法的开发力度。为了适应当前无书面记录的各类经济业务，审计工作的重心也随之向系统分析和设计方面转移，换言之，未来的财务审计将会变成对数据库的审计，审计人员的工作重点将会集中到相关数据信息的采集、存储等环节上，这就要求审计程序必须具有实时、多元以及开放性的特征，对无形资产、社会责任以及管理等方面的审计也会变得更加容易；其次，应充分运用计算机网络和信息技术对审计手段进行革新。电子商务的出现使各类经济交易和资本决策均可以在极短的时间内完成，想要适应这一发展，就必须对审计处理手段进行革新，应逐步摆脱手工操作，向电算化和信息化审计模式发展；再次，完善内控制度。会计电算化的发展以及计算机网络和信息技术在会计中的应用，打破了传统的会计岗位责任，内控制度也发生了一定的变化，为此，应当对内控制度进行完善，并积极开发更为科学的测试内控制度的技术。
（四）提高财务审计队伍素质
作为一名优秀的审计工作者除了要有审计和会计职称外，还应当具备过硬的业务素质和较高的思想觉悟。同时，扎实的审计专业基础知识也是必不可少的。现如今，各类高新技术的应用对审计工作者的综合素质提出了更高的要求，为此，审计工作者应当以求真务实的工作态度为立足点，积极学习计算机网络和信息技术以及前沿的高新知识，并且要转变传统的思想观念，开阔视野，做到与时俱进，勇于创新，以高水平的专业素质开展相关的审计工作，并借助计算机等先进技术来辅助审计工作的开展，这样能够使审计工作的效率更高、准确性更强。企业的内审人员则可以为本企业未来的发展提供咨询服务，国家审计人员则能够进一步掌握企业的经常状况，从而为国家宏观调控提供真实、可靠、准确、合理的依据。
参考文献：
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一、会计信息系统审计的风险
1.误报风险
（1）会计信息系统里采用了计算机自动化处理技术，对原始信息数据编排处理后自行生成财务表格。尽管整个过程无需会计人员参与完成，但纸面信息变成了只有计算机才能识别的磁性介质上的代码，而会计人员在磁质代码的识别上还存在不足，这些往往会导致会计信息系统出现误报、错报等问题。（2）计算机是会计信息化控制的主要设备，单位的内部控制则调整为对人和机器的双重控制。在这种会计环境下，当被审计单位内部缺乏科学的控制制度时，对计算机数据和程序的修改后完全察觉不出来，这些都会给管理者私自修改信息创造条件。并且系统会遭到“黑客”的入侵和“病毒”的侵袭，这些都使得审计重大错报风险增大。
2.检查风险
（1）检查工作的开展是为了避免虚假信息、错误信息的存在，其可以通过检查工作来实现各项数据的科学审计。面对计算机系统运行模式，内部控制融汇于财务软件之中，这就要求审计人员掌握足够的业务数据，对软件的控制能力综合检测处理。考虑到大部分审计人员在计算机操作技能、理论知识上还存在不足，若要想通过计算机对相应的数据信息审计检查，则常常会增加审计检查风险。（2）信息技术的发展促进了会计软件的更新，使得历史文件提取的难度降低。而很多重要的账户检测必须要依赖于单位的历史数据，若软件版本不断更新升级则会阻碍原始数据的处理。既降低了审计效率，也使得审计检查风险不断增大。
二、减小审计风险的有效策略
1.制定标准，执行准则
对于会计信息系统制定科学的管理标准，对潜在的风险状况及时防范处理，这是降低审计风险的前提条件。计算机审计能够对单位信息进行有效地审查，对内部财务信息系统及会计工作进行科学的监测评估，对单位资金、各种资产实施密切跟踪，这对于审计风险的评估是有帮助的，可以从事前、事中、事后多方审计。单位制定审计准则过程中，需要将重点放在计算机系统内部控制上，要求会计人员按照标准对原始数据进行处理。此外，还需要构建与新情况相适应的审计准则，如：系统设计、开发、运行、维护等标准，这不仅满足了会计信息化的要求，也能给审计风险的评估创造条件。 转贴于 2.定期检查，了解情况
作为审计部门，应定期对单位开展审计检查，掌握单位经过管理的实际状况。在检查过程中需要把握的内容包括：（1）熟悉被审单位采用的会计软件情况、业务操作处理流程等，这样可以及时发现会计操作面临的风险隐患。（2）考核会计人员的职业素养，特别是会计信息系统的工作者，如：管理人员、操作人员、维护人员等，防止人为因素造成的审计风险。（3）创建审计信息库，对被审单位的信息系统创建庞大的信息库，这样可以方便单位调用资源。信息库中应涉及到单位各方面的信息，如：采购、销售、财务等等，从而了解被审单位的背景状况以及最新动态。利用信息库查阅资料，可降低审计部门的工作难度，将潜在的审计风险控制在最小。
3.内部控制，优化审计
从目前单位会计信息系统运行的状况看，内部控制主要涉及到了：制度控制、程序控制等两大块，这些主要可采取加强内外部安全机制、权限密码、完善软件功能、改进数据录入、优化信息传输等措施粗合理，保证审计风险得到有效控制。审计人员在调查被审计单位会计信息系统内部控制情况时，需注意检查被审计单位会计信息系统存在的缺陷，避免“假账真查”的问题的发生。通常可选择抽查原始凭证与机内凭证，通过两者之间的对比后发现问题。或者抽查打印日记账和机内日记账，对被审单位的报表取数公式严格检查，通过这样的方式来分析单位提供的财务信息是否属实。在检查时若发现各种问题，审计人员有权要求单位负责人配合处理，只有每一笔账务都检查到位才能降低审计风险。
4.选择软件，统一接口
会计软件是信息系统的主要工具，单位在选择会计软件之后要保证数据结构的统一性。当前，单位要坚持采用会计管理及核算系统的标准数据接口规范，确保会计人员在使用时不会出现信息丢失等问题。标准数据接口规范是对所有正在使用的会计软件规定统一的数据输入输出格式，这样可以为审计人员的查询、审计工作提供方便，及时收集到单位相关的信息后进一步审计。制定标准数据接口规范能加快规范信息领域的各种数据信息，给税务部门的数据统计工作带来方便，为单位的日常经营工作提供指导。审计人员在操作中只需把会计软件中的输入文件调入审计软件即可，简单的操作流程可显著减少审计风险。作为财政部则应及时调整会计软件基本的功能规范，重视数据接口的标准的规定，这样可以增强各会计软件开发商对数据接口的革新优化。
三、结语
总而言之，会计信息系统是未来单位财务工作的新模式，在会计电算模式里，会计人员应不断调整自己的工作模式，保证各项会计工作都能顺利进行。而审计部门在审计过程中，要注重单位各方面数据信息的收集，对审计风险严格控制，避免风险发生后给单位造成经济损失。
参考文献
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非标准审计意见的谨慎性与个体特征在学界引起关注有多年，当前已有诸多对审计师个体特征和审计质量的研究。其中，唐跃军（2005）从多角度对上市公司年度财务报告审计意见类型进行了比较研究，对非标准审计意见的分布和行业差异之关系进行了研究。肖序（2006）对非标准审计意见价值相关性做了研究。侯国民（2007）对上市公司首次披露非标准审计意见的信息含量进行了研究。郭婷等（2008）对非标准审计意见类型及产生原因进行了研究。白宪生（2009）对非标准审计意见的关联性因素做了研究。冯延超（2010）对审计师在风险导向审计模式下的审计风险判断进行了比较研究。叶琼燕等（2011）对自1991年以来有关签字注册会计师性别、年龄、从业经历、教育背景、是否为合伙人、是否为党员等方面进行了研究，研究了审计师个人层面因素对审计质量的影响。施丹等（2011）以2001到2008年以我国A股上市公司为对象研究了签字审计师性别和性别组成对审计质量和审计费用的影响。赵国宇（2011）对盈余管理和关联交易以及审计师的特征进行了研究。王兵（2011）以2001到2009年被处罚的注册会计师为研究对象，从市场反应、市场份额和审计收费三方面对注册会计师个人声誉受损的经济后果进行了研究。李江涛等（2012）以2009年深、沪上市公司为样本研究了审计业务供给方特别是签字注册会计师个人特征对审计费用率的影响。张敦力（2012）以1999到2008年A股上市公司为样本研究了行业专长审计师能否鉴别不同属性、不同错报风险的盈余管理。
在当前的证券市场中，因投资者掌握的信息并不对称，很难有效对上市公司的经营质量做出合理的判断，这需要独立的第三方审计师对上市公司财务报告进行审计，出具审计意见。审计需求理论认为，审计产生不是外部力量强制结果，而是社会力量选择所致，是委托人与人的共同需求。在审计关系中，审计师有着减少所有者和经营者之间信息不对称和评价经营者经营业绩及出具审计报告的责任，即扮演隐性社会监督角色。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度，同时也增加了审计风险，增强审计风险意识并预防审计风险在维护市场经济秩序方面的作用在不断放大，这要求审计师具备一定的专业胜任能力和独立性，而审计师做出审计意见会受文化程度、专业能力等个人特征影响。虽然目前影响我国上市公司审计意见的主要因素是公司自身盈利能力、偿债能力及盈余管理，但审计师因素依然重要。本研究从性别、年龄、政治面貌、学历、毕业院校、所学专业、是否为合伙人情况、执业年限、审计师签字顺序和工作单位是否为“四大”等环节对审计师出具的非标准报告的影响进行了研究。
二、问题提出
根据《独立审计具体准则第7号――审计报告》规定，审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。注册会计师应根据审计结论出具下列类型之一的审计报告：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见，该准则同时对非标准审计报告意见的签署条件进行了规定：（1）如果审计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应出具保留意见的审计报告：会计政策的选用、会计估计的做出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。由于审计范围受到一定的限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。（2）如果审计师认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见的审计报告。（3）如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。（4）当出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告时，注册会计师应在意见段之前增加说明段，并清楚说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，指出其对会计报表的影响程度。本研究对1993年以来沪深两市上市公司被出具的非标准审计意见情况统计见表1。
备注：1、52*中包含20份带强调事项的保留意见，57*中包含10份带强调事项的保留意见，92*中包含1项带其他事项无保留意见。 2、1999年以前的数据参考《谁审计中国证券市场―审计市场分析》（1997―1999）以及2000年以后的数据来源于中国注册会计师协会网站（http：//.cn/）中的年报审计快报。
三、研究假设的提出
影响审计师做出审计结论的两大关键因素是专业胜任能力和独立性。McClelland（1973）认为，专业胜任能力是指个体所拥有的能在某一岗位上取得业绩的潜在、深层次特质，它表现在与工作、业绩或生活中其他重要成果相似或相关的知识、技能、能力、特质或动机等方面。审计师进行审计工作需经过专业培训，在执业过程和后续教育中形成并巩固专业胜任能力。学者Claus（2000）认为，审计的知识性理论是通过正规课堂教育获得的，而程序性知识是在执业过程中形成的，后续教育是对前两个阶段审计知识的强化和更新。一般而言，独立性有两层含义：它意味着正直性的一个方面，使所有职业人员接受责任，另一方面意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性（John L C，1956），该研究包括了实质上的独立性和形式上的独立性（Thoms G H，1962），在一定程度上反映了审计师抵制客户选择性披露压力的能力（DeAngelo，1981）。Tom Lee（1991）认为，审计独立性是审计职业公正性的特点，是人类诚实天性总特征的组成部分，是一种精神状态，不容许本人观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面压力和影响。这要求审计师在执行委托业务时保持客观、公正的态度，要能不受外界因素的影响。
关于年龄，样本中的签字注册会计师35岁以下的占6.40%，36到45岁之间占45.40%，45岁以上占48.2%，研究求的所有审计师的平均年龄为45岁，平均数之下的年龄变量取值0，平均数之上取值1。关于性别，样本中男性的比例为66.83%，女性为33.17%。本文将签字注册会计师中有女性审计师的观测值设为0，男性设为1。关于签字顺序，样本中第一签字注册会计师（含独立注册会计师）占54.15 %，第二签字注册会计师占45.36 %，第三签字注册会计师占 0.50 %。本文设定第一签字注册会计师为1，第二签字注册会计师为2，第三签字注册会计师为3。关于政治面貌，样本中党员占94.57%，其他占5.43 %。本文设定党员为1，其他为0。关于学历，样本中的博士毕业生的审计师占1.20%，硕士毕业生的审计师占11.48%，本科毕业所占比例为50.60%，大专学历占31.54%，大专以下学历占5.18%。本研究将学历分成三个部分：硕士及以上、本科、大专及以下。当审计师的学历为大专及以下时取值为1，本科学历时取值为2，硕士及上学历取值为3。关于毕业院校，样本中的审计师最终学历毕业院校为重点院校占76.05%，重点院校取值为1，否则取值为0。关于所学专业，根据我国学科分类法，并考虑与会计、审计专业等相关程度，本研究分为相关专业和不相关专业。其中经济、管理类专业为相关专业，占67.61%；其他为不相关专业，占32.39。本研究把观测变量都为相关专业时取值为1，其他取值为0。关于是否为合伙人，样本中的合伙人占25.73%，本研究将观测变量为合伙人时取值为1，否则取值为0。关于执业年限，样本中的执业年限10年以下者占20.41%，10年到20年者占74.84%，20年以上的占4.75%。研究中的审计师执业年限平均值为15年，执业年限平均值以下取值为0，否则取值1。关于工作单位是否为“四大”，在样本中，审计师的工作单位为四大会计师事务所的人员占4.25 %，研究取在四大会计师事务所人员观测变量为1，其他取值为0。
3.模型设计
4.实证检验
实证检验的结果跟本文假设大体一致，但审计师的年龄、性别、专业、是否合伙人和工作单位等因素与本文假设有出入，分析原因是审计师更容易受到第一签字注册会计师的影响，而第一签字注册会计师在公司一般为德高望重者，因此年龄因素影响不很明显。在性别方面，女性所独有的在出具非标准审计意见时，是出具无保留意见（带强调事项段）还是非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）更具温和性。审计师所学专业对审计师影响不大的原因是当前注册会计师准入制度需参加全国注册会计师考试，需要考过专业课六门，并需通过综合阶段考试，这种考试获取的知识影响力已经超越在学生阶段所学专业。审计师是否为合伙人对审计师出具非标准审计报告影响不大的原因是因为，合伙人身为会计师事务所负责人之一对企业出具非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）的影响更为深刻，因此在道德允许范围内，合伙人可能出具无保留意见（带强调事项的）。工作单位是否是“四大”对审计师的影响不明显，是因为签字注册会计师在出具非标审计意见时，受其本人知识水平和经历的影响，而工作环境影响有限。
五、结语
研究结果表明，审计师个人因素对审计师在出具非标准审计报告时候有不可忽视的作用，审计师的签字顺序、执业年限等个人特征都对审计师的谨慎性有显著影响，经验丰富和第一签字注册会计师比其他审计师更谨慎。本文的研究结论可为我国的会计教育和会计人才培养以及审计公司的员工培训等提供一定的启示，可为公司选聘会计师事务所的审计师进行审计业务提供实证参考依据。
参考文献
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[3]吴粒，赵秀梅，郭涛，张明喜.影响审计意见因素的实证分析[J].沈阳工业大学学报，2005（4）
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基于审计委员会主要特征的基本假设
审计委员会的独立性。独立性是审计委员会存在的先决条件，是其有效性的重要保障。关于它的影响因素主要有两个方面。一是它的组成人员，即挑选何种身份的人员才能最大限度地保证这一专业委员会在执行职责时免受公司内部以及其他外部因素的不利影响。
本文综合已有研究提出假设1：审计委员会中独立董事的比例与公司的信息披露质量成正相关关系。再就是经济因素，即审计委员会成员的经济报酬以何种方式支付最优。目前固定津贴为企业最主要的支付方式，给予成员一定的经济报酬，既可以保持他们工作的积极性，又由于这部分固定的津贴是与公司的业绩无关的，这样就可以避免成员过分追求“经济利益”而做出违规行为。本文综合已有研究提出假设2：审计委员会中领取津贴的人数比例与公司的信息披露质量成正相关关系。
审计委员会的专业性。审计委员会的主要目标是提高财务报表的质量，因此，要求他们具备鉴别财务会计信息正误的能力，并对会计信息的形成过程（业务循环）熟悉，即要求审计委员会成员应具备财务素质和业务素质。本文综合已有研究提出假设3：审计委员会中财会专家的比例与公司的信息披露质量成正相关关系。
审计委员会的勤勉性。为了易于执行监督职能，审计委员会必须维持一种持续的正常活动水平，而开会往往是其履行职责、加强交流以及检查和监督公司事务的重要方式。本文综合已有研究提出假设4：审计委员会的开会次数与公司的信息披露质量成正相关关系。
研究模型设计及数据分析
本文用深圳证券交易所对上市公司的信息披露考评结果（indi）作为信息披露质量（被解释变量）的衡量指标。从2001年开始，深圳证券交易所每年对其管辖的上市公司的信息披露情况进行综合评分，并将这些考评结果分为优秀、良好、及格和不及格四个等级，对四个等级分别进行赋值，为92、80、68、30。
对于解释变量，本文用审计委员会中独立董事比例（inr）和领取津贴人数比例（jrl）来表示其组成人员和经济方面的独立性，用财会专家比例（exr）表示其专业性。由于目前我国上市公司对其审计委员会信息的披露不够完善，本文只能用上市公司的董事会会议次数代替这一专业委员会的会议次数（meeting）表示其勤勉性。同时，使用董事长是否兼任总经理（dirceo，兼任时为1，否则为0）、第一大股东持股比例（firstshr）、净资产收益率（roe）和资产负债率（lev）作为控制变量。假设其中的董事长是否兼任总经理、第一大股东持股比例以及资产负债率与信息披露质量呈负相关，净资产收益率与信息披露质量正相关。
本文建立的多元回归模型如下：indi=a+b1idr+b2jrl+b3exr+b4meeting
+b5dirceo+b6firstshx+b7roe+b8lve +ε，其中a为常数项，b1—b8分别为各解释变量和控制变量的待估系数，ε为随机干扰项。
本文以2004—2006年在深圳证券交易所a股上市的公司中详细和完整地披露审计委员会相关信息的271家非金融公司为样本，其中2004年58家，2005年85家，2006年128家。审计委员会的数据采取手工查阅公司公告的方式获得，信息披露质量数据来源于深圳证券交易所网站，其他数据均来自国泰安数据库（csmar）。
研究结果与分析
（一）描述性统计
从表1中可以清楚地看到，样本中被评为优秀和良好的公司比例要明显地高于深圳证券交易所，而且被评为不及格的比例也要明显地低于深圳证券交易所。这都说明审计委员会对提高上市公司的信息披露质量起到了一定的作用。同时，被评为优秀的公司比例都在逐年上升，这在一定程度上也说明我国监管机制的有效性正在逐步提高，公司自身的治理结构也在不断完善。从表2的样本描述性统计中可以看到，样本公司信息披露质量的平均值为77.65，达到了良好级别。审计委员会中独立董事比例的平均值为64.33％，符合监管机构独立董事在审计委员会中占大多数的规定。领取津贴的人数比例均值为79.89％，说明固定津贴是审计委员会中成员最主要的薪酬支付方式。财会专家比例平均值为57.87％，总体上符合“审计委员会中至少应有一名独立董事是会计人士”的规定。
（二）相关性分析
从表3中可以看出审计委员会中独立董事比例和信息披露质量在5％的水平上存在着显著的相关关系。而控制变量中净资产收益率和资产负债率与信息披露质量在1％的水平上显著相关。此外，解释变量之间的相关系数都很小，最大的系数仅为0.260。同时我们也看到独立董事比例和领取津贴人数比例在1%的水平上存在着显著的正相关关系，这说明两者之间存在多重共线性，所以在后面的多元回归中构建了两个模型。
（三）回归分析
为了不让独立董事比例和领取津贴人数比例这两个解释变量之间的共线性影响回归分析的结果，下文构建两个模型进行分析：
1.indi=a+b1idr+b2exr+b3meeting+
b4dirceo+b5firstshr+b6roe+b7lve+ε
2.indi=a+b1jrl+b2exr+b3meeting+
b4dirceo+b5firstshr+b6roe+b7lve+ε
从表4的回归结果可以看到，审计委员会的独立董事比例和信息披露质量在5%的水平上成显著的正相关关系， 与假设1相符合。这说明独立董事比例的提高有利于改善公司信息披露的质量。对于假设2，回归结果显示领取津贴人数比例和信息披露质量之间存在着正相关关系，但是显著性不强，说明作为传统的固定津贴制并未切实地起到增加审计委员会执行效果的作用。同样，审计委员会的专业性和信息披露质量之间的正相关关系也没通过显著性检验，这可能是由于我国许多上市公司审委委员包括财务总监或者总会计师，这些“内部财会专家”的专业性可能被其独立性的丧失而抵消。至于假设4，回归结果与预期符号相反，这表明我国董事会议并没有及时地解决公司出现的一些问题。
对于控制变量，董事长是否兼任总经理以及第一大股东的持股比例与信息披露质量成正相关关系，但是结果不显著。公司的净资产收益率与信息披露质量在1%的水平上成显著的正相关关系，而资产负债率和信息披露质量在5%的水平上成显著的负相关关系。
完善审计委员会制度的政策建议
增加审计委员会中独立董事的比例，从本质上来完善独立董事制度；对于薪酬机制，笔者认为可以由证券监管部门根据上市公司规模大小，分行业收取费用，用于对审计委员会中所有委员薪酬的支付。这样即可以避免委员们在经济上受制于管理层，又可以较好地体现成员薪酬的配比原则。同时，我国还可以考虑建立独立董事的声誉激励等其他激励模式来增加其工作动力；为了更加有效地履行监督职责，审计委员会除了需要财务会计专业人士，还应该拥有公司管理﹑控制等方面的专家；国家相关部门还应不断加强审计委员会的信息披露管理，明确要求上市公司报告审计委员会的组成和工作情况，以增强其透明度。
