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再者，因为税收总规模是既定的，纳税人的寻租活动也是需要付出一定成本的，因此，由纳税人相互之间的竞争所产生的这种博弈不是“零和”博弈，因为在交易过程中会造成大量社会资源的损失和浪费，从而最终会产生某种“负和”的结果，即社会损失。这一过程正如奥尔森(1999)认为的那样，“这种情况与其说是分蛋糕，不如说是在瓷器店争夺瓷器:一部分人虽然多拿了一些，但同时也打破了一些本来大家可以分到手的瓷器。”而产生这种结果的原因在于，各参与方之间的寻租行为，在交易过程没有创造任何的社会价值，而是通过对有价值资源的浪费来消灭价值，致使很多社会资源以交易成本的形式无谓地消耗掉了。而且如果放任下去，管理层面缺乏相应的制度和机制设计来改变这种各部门博弈的状况，这种不利局面将作为一种“纳什均衡”的状态长期存在下去。
二、监督和治理“寻租”行为的博弈模型分析
由于租金的存在，导致纳税人之间争相寻租以获取自身利益的最大化，从而造成了社会资源的无谓损失和浪费。因此，要想消除寻租行为带来的不利影响，必须消除寻租活动中产生的租金，这主要从寻租和受租(设租)两方面进行监督和治理。
(一)对纳税人寻租行为进行监督的博弈模型在该博弈中，参与者为纳税人和监督机构。纳税人以“寻租”或“不寻租”作为其纯策略选择，监督机构以“监督”或“不监督”作为其纯策略选择。假设在寻租过程中产生的“租金”为R;寻租成本为F，其中:寻租金额为F1，被发现后寻租者所受到的惩罚为F2，监督成本为C;监督机构进行监督的概率为α，监督成功的概率为t(相应地，监督不成功的概率为1－t)，纳税人选择寻租的概率为β(不寻租的概率为1－β)。该混合策略博弈模型如图2所示。
(二)对征税人受租(设租)行为进行监督的博弈模型在该博弈中，参与者为征税人和监督机构。征税人以接受寻租或不接受寻租为其纯策略选择，监督机构以监督或不监督为其纯策略选择。同样假设在寻租过程中产生的“租金”为R(因为征税人接受寻租从而引起的税收损失)，征税人的工资及各种薪金收入为S，监督成本为C，征税人接受寻租的金额为M，征税人受租被发现受到的惩罚为B，社会认为征税人受租可能被监督机构发现的概率为p，征税人认为受租后可能被监督机构发现的概率为q。监督机构选择监督的概率为θ，征税人选择接受寻租的概率为γ。博弈模型如图3所示。
三、税收管理中寻租行为治理的路径选择
通过前述博弈模型的分析，对税收管理活动中的“寻租”与“设租”行为的治理可从如下几个方面入手。
(一)形成良好的税收激励约束机制
一个良好的税收制度的设计和调整应该是对政府的施政目标和纳税人的利益目标通盘考虑的，能够兼顾各个博弈参与方的利益，即税制设计既考虑纳税人在具体税制实施过程中有可能采取的为了减少其自身的税负或减少纳税数额而进行的各种对策选择，又要充分考虑纳税人的这些对策选择会对整体税制的实施所带来的预期影响。因此，政府应尽可能设计这样一种税制，即能够使得纳税人追求其自身利益最大化的策略选择刚好符合政府的利益取向和施政目标，从而能够形成税收“激励相容约束”，以减少税收的无谓浪费和流失。
(二)建立有效的税收相关信息获取机制
因为纳税人和征税人之间、纳税人和监督机构之间，以及征税人和监督机构之间的这些博弈都属于不对称信息博弈，因此，征税人对纳税人行为和策略选择、监督机构对于纳税人和征税人的行为和策略选择的了解和掌握通常是不全面的，且一般情况下某些博弈参与方会尽可能地隐藏其相关信息。因此，应建立一种有效的包含税收各参与方在内的信息获取机制，全面推进税务机关与工商、银行、海关等部门的信息共享制度，以尽量打破信息壁垒，缩小信息不对称的范围，使得税收制度的设计与调整尽可能在信息完备的情况下进行。
(三)规范征纳双方行为
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1、理论模型上借鉴国外研究成果并加以改进。刘芳、陈平路（2004）用逃税的成本收益比较模型，分析影响逃税行为的各种因素，包括税率、税收查处概率、惩罚率以及逃税操作成本、逃税的心理和社会代价等，并在此基础上针对这些因素与逃税行为之间的影响关系提出治理逃税行为的政策建议。
耿军会等（2008）在预期效用最大化模型的基础上，考虑了行贿对稽查概率的影响，对模型进行了扩大，指出收受贿赂会造成中国税收更大规模的流失。通过对个人所得税现状的分析，对我国个人所得税制的改革提出了建议。
谷成（2009）在扩展 A-S 模型基本假设的基础上，运用委托—理论模型和博弈理论模型探讨了税收征纳双方的相互影响，并指出稽查策略的选择、稽查概率的确定和处罚力度等对模型的结果都具有重要影响。
上述学者基本上是对A-S模型的改进、扩展或者结合国内实际进行的模型研究，大都以事先的“理性人”假定为前提。值得思考的是，实际当中的决策者往往只能做到“有限理性”甚至会表现出“非理性”，存在许多理性假设不能解决的问题。
2、以博弈论的方法研究偷逃税行为。
周晓唯，张璐（2008）通过建立规范的征税机关和纳税人之间的博弈模型，基于征税机关与纳税人行为的经济学分析，得出该模型的纳什均衡解，并证明了应从增大对偷税行为的惩罚力度、降低征税部门的稽查成本、提高对征税机关有效稽查的激励、降低征税机关的稽查风险等方面入手来治理偷逃税现象。
倪烈恒（2008）认为偷逃税的产生是由于纳税人和税务机关的信息不对称情况下追求自身利益最大化的过程造成的。文章建立了税收博弈模型，通过 5 个假设条件，得到了纳税人和税务机关的混合战略纳什均衡点，讨论了税务机关稽查率、稽查成本、偷逃税金额、行贿金额、处罚率及社会心理成本5个因素对纳税人偷逃税行为的影响，并给出了政策建议。
上述等学者引入了博弈论的模型，通过分析征税机关和纳税人各自的行为选择及相互影响，并对纳税人的偷逃税行为采取了因素分析法，最终得到纳什均衡点，得出利于税收遵从的政策建议。
3、基于前景理论的税收遵从研究。
前景理论修正了传统的风险决策理论，证明在很多不确定条件下的判断和决策结果，系统性地偏离了传统的经济学理论，特别是偏离期望效用理论。该理论认为个体不是完全风险规避的，而是假设在“收益”区域，个体规避风险；在“损失”区域，个体追求风险。
何红渠等（2005）首先提出了在期望效用理论下的纳税困惑，特别体现在实际税收遵从水平比理论水平高，文章基于前景理论建立了纳税决策和税收遵从行为模型，得出结论：税率与纳税遵从水平负相关。
杨磊和陆宁（2007）用前景理论的基本观点分析了税收不遵从的原因，指出税收决策中的纵向参照点和横向参照点，在此基础上提出应从建立公平税制、加大惩罚力度、增强公共财政的透明度，建立税收激励机制、加强税收文化建设、培养公民纳税意识等五方面遏制我国税收不遵从行为。
陈平路（2007）摒弃了传统的期望效用分析工具，采用了前景理论对个人的偷逃税行为进行了分析，利用边界分析得出偷逃税额会随着税率的提高而增加的结论。
上述学者对期望效用分析工具进行了改进，摒弃沿用多年的“完全理性”的经济人假设，引入了“有限理性”人的概念，运用前景理论对税收遵从的各要素进行了模型分析，将心理学的重要特征和其自身的核心理论很好地结合起来，解决了许多与理性选择相背离的问题。目前我国基于前景理论研究偷逃税行为的文献还不多。
4、多角度研究影响纳税人税收遵从行为的因素。
孙玉霞（2009）指出影响税收遵从决策的除了经济因素，还包括非经济因素。按照经典的逃税模型——A-S模型所揭示的主要因素是稽查概率和罚款率，除此之外影响纳税人遵从决策的因素还包括：税收遵从成本、税制、纳税人个体特征、对政府的满意程度以及税收文化等。
杨得前（2009）分析了强制税收遵从与自愿税收遵从的相互作用，并以43个国家为样本，综合运用新制度经济学和多元回归分析的理论与方法对影响自愿税收遵从的因素进行了研究，结果表明自愿税收遵从度与一国政府的廉洁程度及经济发展水平之间存在正相关关系。
童疆明（2009）通过实验方法分析了影响税收遵从行为的主要因素，指出高稽查率和高处罚率、纳税人获得的公共物品越多、“没有第三方披露的收入”在纳税人收入中所占比例越低，个体的税收遵从水平就越高。
采取多角度研究的学者多结合传统经济学A-S模型及其拓展、行为经济型前景理论、博弈论及信息经济学和社会心理学、经济心理学的相关理论综合讨论，再分析税收遵从成本、税制特点等因素，最终得出影响纳税人行为选择的各因素与税收遵从的关系及对策。
参考文献：
[1]刘芳、陈平路.逃税行为及影响因素的理论分析[J].武汉理工大学学报（交通科学与工程版），2004（01）
[2]耿军会，刘莉，李巧莎.效用最大化模型与中国个人所得税的治理[J]. 经济与管理，2008（04）
[3]谷成. 税收遵从的理论模型与政策引申——基于对 Allingham-Sandmo 框架的考察[J]. 财贸经济，2009（03）
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在用博弈论来分析税务机关的税收活动方面，研究的焦点主要集中在税收征管活动中。由于信息不对称的存在，税务机关与各经济主体之间的关系呈现出了多样性。在这些关系中，最重要的是研究税务机关与纳税人的关系以及研究纳税人心理。因此，大量的文献进行了税务机关稽查与纳税人偷逃税的博弈分析以及纳税人采取行贿与税务机关勾结偷税的博弈分析。
（二）纳税遵从的研究回顾。纳税人遵从是上世纪七十年代以来国际上税收征管理论研究的热点问题。对纳税人遵从行为的理论研究最早源于Allingham和Sandmo的种子模型（以下简称A-S模型），该模型构建了一个简单的、基本的个人逃税决策框架，纳税人被假定为理性的、无道德观念的风险厌恶者，在给定税率、检查率、处罚倍数等约束条件下，探讨了纳税人为实现预期效用（收入）最大化将会决定申报多少所得或者隐瞒多少所得。A-S模型有着非常严格的假设条件，此后不少学者在其基础上做了进一步的拓展，放宽或修改了假设条件。但这些研究主要是从静态分析或比较静态分析的角度来考察征纳最优行为的均衡点以及各因素对征纳双方行为的影响，征纳博弈模型的构建一般也是以参与者的策略选择、理和收益函数等都是共同知识为隐含前提的，并具有一次性博弈的特征。
在现实生活中，由于信息的不对称和行为主体的非完全理性，征纳双方的一次性决策选择是难以实现特定的均衡，征纳之间的博弈更应看作是一个相互作用、动态变化的过程。因此，动态、复杂制度框架的分析是税收遵从领域待研究的主要课题之一。
二、纳税遵从的一般静态模型
税务部门的税收征管和纳税人的税收缴纳是与生俱来的一对矛盾。对于纳税人来说，其目标是如何使自己在最小被发现的情况下（成本最小），获取最多的偷逃税款（只从单纯经济人角度分析，不考虑个体觉悟因素）。对于税务机关来说，其目标是依法征收到尽可能多的税款，但是从经济学的角度以及税收的效率原则来看，税务机关的最终目的应该是以尽可能少的征管成本依法征收到尽可能多的税款，这样才能够说明税务机关的运行最有效率。因此，税务机关稽查的概率与其征管成本有关。
假设税务机关稽查的概率为p，p∈［0，1］，则不稽查的概率为1-p；纳税人偷税的概率为q，q∈［0，1］，则不偷税的概率为1-q；C为税务机关的稽查成本，E为纳税人偷税给税务机关带来的损失，F为罚款收益，U为纳税人偷税的收益，V为纳税人偷税的损失。（图1）
给定q，税务机关选择稽查和不稽查的期望收益分别为：
П（1，q）=（-C-E+F）q+（-C）（1-q）
=-Eq+Fq-C
П（0，q）=-Eq+0（1-q）=-Eq
解П（1，q）=П（0，q），得q=C/F
如果纳税人偷逃税的概率小于C/F，税务机关的最佳选择是不稽查；相反，如果纳税人偷逃税的概率大于C/F，则税务机关的最佳选择是稽查；如果纳税人偷逃税的概率等于C/F，税务机关则随机地选择稽查或不稽查。
给定p，纳税人选择偷税和不偷税的期望收益分别为：
П（p，1）=（U-V）p+U（1-p）=-Vp+U
П（p，0）=0p+0（1-p）=0
解П（p，1）=П（p，0），得p=U/V
如果税务机关稽查的概率小于U/V，纳税人的最佳选择是偷税；如果税务机关稽查的概率大于U/V，纳税人的最佳选择是不偷税；如果税务机关稽查的概率等于U/V，则纳税人随机地选择偷税或不偷税。
三、纳税遵从的演化博弈模型
演化博弈理论是把博弈理论分析和动态演化过程分析结合起来的一种理论。在税收征纳博弈中，它包含两种角色类型的参与群体，即代表不稳定遵从纳税人的群体和代表税务人员的群体，两个群体的可行策略和收益都是不同的，因此该演化博弈是多群体之间相互作用的一种非对称博弈。
假定每次博弈都是纳税人群体中的一员与税务人员群体中的一员随机配对进行征纳博弈，并且每一群体的一员仍然各有两个纯策略选择，即纳税人可以选择遵从或逃税，税务人员可以选择监管或不监管。q表示纳税人群体中选择纳税遵从的人数在该群体中所占的比例，p表示采取监管策略的税务人员的比例（0≤q（t）≤1，0≤p（t）≤1）。由于有限理性，纳税人一开始并不知道准确的监管概率是多少，但他可以通过多次博弈的学习来掌握这方面的知识。这里假设纳税人是遵从不稳定型的纳税人，是基于对成本-收益的计算而确定自己纳税策略的“经济人”，不考虑任何时候都自觉诚信纳税的稳定遵从型纳税人的情况。其他假定还有：税务部门监管能力足够强，而且高度廉洁、严格执法。当纳税人采取遵从策略时，如果税务人员选择加强监管，会发现纳税人是诚实纳税的，从而会提高纳税人诚信纳税的信用等级，纳税人因声誉提升而获得的预期收益记为R，税务人员的预期收益记为－A，这里A是税务人员监管时的投入，包括税务人员收集税源信息、评估纳税申报表所投入的时间、精力等成本。当纳税人采取逃税策略，如果税务人员选择加强监管，根据上面的假定，逃税行为一定会被发现，纳税人不但要补税，还会受到罚款以及信誉受损等损失，其预期收益设为－F，税务人员的预期收益为－C，C不仅包括纳税评估的投入，还包括了税务人员的稽查费用；当纳税人采取逃税策略，如果税务人员选择不加强监管，则纳税人获得逃税预期收益设为T；税务人员放弃监管的预期收益为可能的责任追究，设为－D，不失一般性，假定C>D>A。我们将纳税人遵从概率记为q（0
这里，我们拟运用模仿者动态模型来加以分析，模仿者动态反映了上述演化博弈理论的基本思路，其在连续时间下最普遍采用的一种形式为下面的微分方程：
群体）。
对于纳税人：
u1（q＝1）＝Rp＋0×（1－p）＝Rp
u1（q＝0）＝－Fp＋T（1－p）＝T－（F＋T）p
u1＝qRp＋（1－q）［T－（F＋T）p］
=T－（F＋T）p＋q［（R＋F＋T）p－T］
代入模仿者动态方程：
q＝q｛Rp－T＋（F＋T）p-q［（R＋F＋T）p－T］｝
整理得到：q＝q（1-q）［（R＋F＋T）p－T］（1）
对于税务人员：
u2（p＝1）＝（－A）×q＋（－C）（1－q）＝（C－A）q－C
u2（p＝0）＝（-D）×q＋（-D）（1-q）＝－D
u2＝p［（C－A）q－C］＋（1-p）（－D）
代入模仿者动态方程，整理得到：
p＝p（1－p）［（C－A）q－（C－D）］（2）
分析：税收征纳博弈的演化可以用式（1）和式（2）组成的系统来描述。该系统有5个局部均衡点，分别是（0，0），（0，1），（1，0），（1，1）以及［T/（R+F+T），（C-D）/（C-A）］。对于一个由微分方程描述的群体动态，其均衡点的稳定性可由该系统的雅可比矩阵的结构分析得出。该系统的雅可比矩阵为：
JE=（1－2p）［（C-A）q-（C-D）］-p（1-p）（C-A）q（1-q）（R+F+T）（1-2q）［（1-2q）（R+F+T）p-T］
分别求均衡点的JE行列式JE和JE的迹trJE，根据局部稳定性分析，可得：
（1）p＝0，q=0?圯JE>0；trJE
（2）p＝0，q=1?圯JE>0；trJE>0?圯不稳定
（3）p＝1，q=0?圯JE>0；trJE>0?圯不稳定
（4）p＝1，q=1?圯JE>0；trJE
（5）p＝T/（R+F+T），q＝（CD）/（C-A）?圯JE
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总体来说关于偷逃税的文献主要从以下五个方面分析。
1.纳税人心理行为的角度：张琳（2002）从纳税人的心理因素出发，结合勒温的行为学模式和马斯洛的需要层次理论，分析了我国纳税人行为产生的原因和过程，并在行为修正理论的基础上，探讨了引导和规范我国纳税人行为的方式和途径。分析了纳税人逃税的内在动机和外在激励。并且从博弈论的角度分析了，解决偷逃税的解决办法。
2.从政府、税务机关的角度：造成目前我管偷逃税严重的很重要的原因是政府税务机关的管理不到位、效率低下，查处力度低。周广仁（2006）从我国的税收征管制度、税收体制、队伍素质、管理手段、税收环境、税务征管能力的国际比较等多方面全面的阐述了我国税收征管造成税收流失的原因并提出了解决办法。
3.博弈论的角度：马拴友 （2001） 从财政交易制度框架内看，认为税收流失其实是一种交易成本。纳税人与税务当局的非合作博弈，不存在纯战略纳什均衡，但存在混合战略纳什均衡，即税务机关和纳税人分别以一定的概率随机选择稽查和逃税。由于存在较高的交易成本或税务执法缺乏必要的技术手段才会产生逃税现象。李国锋、李丽（2005）认为，国内部分学者对该博弈行为都假设为“税务机关一旦检查，逃税就会被发现”。现实中，这一假设过于严格。他们引入税务机关一旦检查，纳税人逃税被检查出的概率变量以及逃税的社会信用损失的机会成本变量，利用博弈分析的基本原理和方法，对税务监督博弈做进一步的分析。
4.信息不对称的角度：许建国（1999）针对不对称信息和优化税收理论的基本内容和内在联系做了比较详尽和准确的评述。孙亚（2000）主要从税收征管实践的角度，强调了在税收信息不对称条件下建立激励机制的问题，并以某一特定行业的征管措施为例来佐证这一思路的可行性研究。刘颖（2002）从如何缓解不对称信息对税收征管制约的角度探讨了税务信息化的基本机理，对我国税务信息化实践提出了一些政策性建议。国内这一阶段的研究已经不仅仅停留在对从不对称信息角度研究税收这一思路的简单评价上，而开始强调运用这一方法来具体分析我国税收改革实践中存在的问题。
5.基于预期效用理论的纳税遵从研究：袁国良（1995）在比较阿林厄姆和桑德姆“预期效用最大化”模型和斯里尼瓦桑“预期所得最大化”模型的基础上，建立了效用最大化个人偷逃税模型，并据此分析个人所得税偷逃税的原因并提出建议。杨碧云、易行健、易君健 （2003）综合述评西方个人所得税逃税理论模型的演进和最新发展，并提出要进一步改革个人所得税制度和征收办法，提供良好的纳税服务，同时要增加逃税风险与成本，减少逃税收益。谷成 （2009） 在A - S 模型的基础上，分别采用委托-和博弈理论模型对纳税人与税务机关的相互作用进行了探讨。在受到稽查的范围内，高收入纳税人的申报收入将处于或接近界定稽查分隔点的临界值；相反，在博弈理论模型的序贯博弈状态下，很多受到稽查的纳税人的申报都是不诚实的。即稽查概率的确定、稽查策略的选择和处罚力度等要素对模型的结果具有重要影响。
二、国外部分
美国经济学Cagan（ 1958）是现代最早研究偷逃税问题的学者，他在《Demand for currency relative to the total money supply》一文中首次运用现金比率法估测： 在第二次世界大战结束时美国偷逃税申报收入几乎占到申报总额的 23%。因此，他提出税收流失的主要途径就是偷逃税。
1972 年，阿林厄姆和桑德莫在贝克尔关于犯罪经济学研究和阿罗关于风险和不确定性经济学研究的基础上最早提出利用预期效用最大化模型来分析税收遵从问题。基本假设是：“经济人”假设，纳税人追求收入最大化，纳税人是风险厌恶者。这样得到的结论是提高处罚力度和检查力度可以减少偷逃税，而税率变化对偷逃税的影响不确定。他们的模型将对纳税人的偷逃行为所处的罚款看作是关于纳税人偷逃收入的函数，即罚款额为纳税人偷逃收入额与罚款率的乘积。这与现实不符。
从道德的角度分析，Baldry（1986）发现一些个人因为道德原因不骗税。Erard and Feinstein（1994b）在税收遵从的研究中采用了内疚和羞愧两个心理学理论。并据此说明这些道德情感对纳税人的税收遵从的作用；Marta Orviska和John Hudson（2003）在 A-S 模型的基础上，引入公民责任和守法公民这一对社会变量从社会学的角度进行分析。得出公民责任和守法公民在提高税收遵从方面有关键的作用。Lewis（1982）研究个体纳税心理发现，只有在纳税人感到就他的收入而言税收政策是公平合理的，才可能自觉地缴纳税款，否则就会逃税；Spicer 和 Becker（1980）在一个实验中发现那些被告知他们的税率比其他的人高的纳税人会逃相对更高数量的税。Spicer 和S.B.Lundsted（t1976）和 Kent W.Smith（1992）指出：当一个纳税人认为其交的税款没有被合理地开支，就会感到被欺骗并可能拒绝履行他全部的纳税义务；We-bleyetal（1991）通过实验检验了纳税人对政府满意状况对遵从的影响。实验显示对政府的疏远或对法律的消极态度的被试者，他们在实验中有非常大的可能会逃税。
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【收稿日期】2005-01-25
【作者简介】孙华阳（1972—），男，浙江湖州人，浙江大学经济学院公共管理专业研究生，研究方向：税收理论。
我国的税务稽查工作起步较晚，发展较快，作为税收征管的重要组成部分，它对公平税收秩序，保证税收收入稳定增长发挥了积极作用，在减少税务机关与纳税人外部信息不对称方面所起的作用也显而易见。但是，由于导致税收活动中信息不对称的原因是多方面的，具有一定的复杂性，因此从目前税务稽查工作实践看，存在着一定的缺陷：
一是理论基础薄弱，稽查定位模糊。
1993年税收征管法实施以后，国家就将税务稽查定位于具有“外反偷骗、内防不廉”的双重职能的税务执法部门。与此相适应，各地组建的税务稽查部门在级别上也比其他分局高靠半格。从理论上分析，“外反偷骗、内防不廉”能够起到减少信息不对称的效果：一方面，通过税务稽查加大对涉税违法案件的查处力度，提高稽查概率，从而遏制纳税人的偷逃税倾向；另一方面，通过税务稽查及时发现税收征管工作中存在的漏洞，增加违规执法被发现的概率，从而监督制约税务人员的日常行政行为。但由于没有系统的理论加以固化，后一种职能的实际执行情况并不理想。
二是政策执行不到位，纳税人心里预期不稳定。
真正要将税务稽查作为激励机制来促使纳税人讲真话，提高纳税人的税收遵从的一种激励机制，需要满足许多前提条件。特别是要使纳税人形成比较稳定的心里预期，即偷逃税行为会受到惩罚，惩罚的成本高于偷逃税的收益。而从目前税收实践来，这一点往往比较欠缺。首先，日常稽核与重点稽查在对偷逃税问题的处理方式上存在明显差异，前者的处罚力度明显低于后者；其次，稽查的案源选择缺乏科学性，稽查的“盲点”和“盲区”在部分地区和行业不同程度地存在。再次，涉税案件移送工作难度较大，“以罚代刑”现象依然存在。
受上述因素的影响，纳税人往往会误以为税法刚性不强，变通余地较大，自身的偷逃税行为未必会导致收益减少；或者认为在发生偷逃税行为后，可以通过种种方式，如贿赂税务人员、寻求地方保护等，使自己不受处罚或免受处罚。如此一来，税收处罚就会成为不可置信威胁，纳税人就会更多地“逆向选择”，通过偷逃税来增加自身的利益。
三是制度安排存在缺陷，让当事人讲真话的手段不多。
目前，由于各级税务机关都重视了税收宣传和纳税服务，纳税人对税收制度的掌握程度与前几年相比，已有了明显的改善。相反，对于税务机关来说，由于日常经济活动中涉税信息量大、面广、采集难度大等特点，对纳税人的信息掌握还是处于明显的劣势。在这种情况下，如何通过税务稽查让纳税人选择诚信纳税呢？从目前税收实践来看，在税务稽查环节，还没有以法律形式确定的促使被查对象交代偷逃税事实的激励机制，这在实际工作中造成了被动。
四是以收入考核为主，激励机制单一。
目前，一些稽查部门将稽查收入总量作为考核稽查人员的唯一指标或主要指标。这显然是不够科学的。因为，在实际工作中，除了成员努力程度以外，还有许多因素可能影响税务稽查的结果。由于条件所限，组织很难准确观察到成员工作的努力程度，而只能观察到结果。在这种情况下，如果一味地强调收入任务，稽查人员很可能会选择最大化自己效用水平的努力程度，形成“道德风险”。
对此，笔者认为应重点从五个方面着手，以进一步强化与规范税务稽查，使其能充分有效地发挥应有的作用。
其一，要保障纳税人政策参与权和司法救济权，完善税收博弈机制。
在税收征纳关系中，纳税人客观上处于弱势地位，因此有必要通过法律规范来提高纳税人的法律地位，确保纳税人的权利。现阶段在税收政策制订和调整过程中应该引入征求意见制和听证制，并加大税收政策的披露力度，以充分保障纳税人的政策参与权。
保障纳税人在税收制度制订中的参与权，其实质是将税收博弈环节前移，使纳税人可以通过立法环节的博弈来降低税负，从而减少在结果博弈中选择偷逃税的概率。在税收实践中，确定个体工商户税收定额时采用的民主评税议税制度，其实就是一种有益尝试。通过民主评税议税产生的税收定额，一定程度上较好地解决了税收的公平与效率问题，减少了纳税人通过偷逃税减轻税负的策略取向。
当然，有了好的制度，还要通过法律救济作为保障，以使纳税人在自身权益受到侵害时，能及时地获得司法救济。为此，有必要设立税务法院，专司税务司法救济工作。
其二，要依托信息化建设，完善信息采集和组织体系。
进行税务稽查只是对纳税人的一种威胁，其作用大小主要取决于能否发现真正的偷逃税行为。而且实施税务稽查是受成本约束的，不可能为了取得充分、真实的纳税信息而对所有纳税人进行全面稽查。要解决这一问题，就必须依托信息化建设的推进，消除信息孤岛，实行信息数据集中处理，提高数据应用质量和水平。
同时，由于税收信息化建设的深入推进，使税务稽查实现扁平化、专业化管理成为可能。为此，可以考虑在条件成熟的时候将国税、地税机关的稽查部门进行合并，组建若干个跨省（市）的大区稽查局，由国家税务总局稽查局垂直领导。在大区稽查局下，设省、市两级稽查机构，撤销县级专门的稽查机构，省、市范围内全部实行一级稽查。同时，将税收征管中的日常稽核和纳税评估等具有检查实质的工作统一归并到税务稽查部门。建立比较独立、超脱的稽查部门能充分利用和整合现有资源，减少税务稽查成本，真正实现“外反偷骗、内防不廉”的目标。版权所有
其三，要完善执法办案手段，增强工作有效性。
税务机关经常对纳税人进行检查是对纳税人的一种干扰，会产生较大的税收额外负担。因此，必须合理确定税收检查面，并且一旦实施稽查就必须将事实查清。根据对税收博弈模型的分析，检查和处罚都是防止和减少偷逃税行为的有效措施，而且高处罚率比高检查率更加有效。因此，应该控制稽查面，使深化稽查深度成为主要的目标取向，通过稽查选案质量的提高，使稽查的针对性进一步加强。
税收博弈是一种重复博弈，而且是税务机关与多个纳税人的重复博弈。当对一个纳税人的偷逃税行为或纳税人一次偷逃税行为不处罚或从轻处罚时，纳税人就会进行更多次或有更多的纳税人选择偷逃税。但是，处罚过重同样会产生一些不良后果，比如处罚过重会使某些纳税人由于无力负担而无法实施，使处罚流于形式。因此，也不能单纯依赖严厉的处罚，而应该采取较为灵活适度的方法。可以在税法规定的处罚幅度内，根据纳税人的配合程度给予从轻或从重处罚。当稽查部门获取所需要的材料有困难时，也可以要求纳税人提供证实自己诚信纳税的证据。如果纳税人不能提供，则反证稽查部门的偷逃税假设成立，可以作为案件定性的依据。
其四，要建立税务稽查评价体系，发挥声誉机制作用。
声誉是一种博弈策略投资，由于税收博弈一般都不是一次性的，而是多次性的重复博弈。在这种情况下，纳税人必须考虑自己的声誉，因为其价值取决于过去的行为，通过改进声誉，可以提高自己未来的价值和收益。税务机关可以建立税务稽查评价体系，对稽查结案的纳税人建立稽查档案，作为纳税信誉等级管理的一项重要指标。对稽查未发现问题的，可以确定一个免检期，并作为推荐评定诚信纳税企业的主要依据，及时享受各项税收优惠政策，使诚信纳税者在受到社会尊重与信赖的同时，实实在在地降低纳税成本，促进生产经营。对发现有涉税问题的企业，则给予一定的惩罚性管理待遇，如对偷逃的税款，不仅要补缴，还要加收滞纳金、罚款；对性质严重的，依法移送公安机关追究刑事责任；对查实的偷逃税行为进行曝光；在一定期限内增加稽查概率，以及取消税收优惠政策等。
其五，构建科学的内部管理机制，实现“相容性激励”。
要加大进入成本和退出成本。凡是进入税务稽查部门的，均应通过资格认定。积极探索和推行稽查人员等级制和稽查主、协查制度，建立依托计算机管理的工作质量考核体系，并将工作质量与稽查人员的收入报酬挂钩，推行绩效工资制度。稽查人员一旦被发现有违法违规行为，则要加大处罚力度，并及时清除出稽查队伍。对违反法律的，要坚决绳之以法，决不姑息迁就。
要形成有效的监督制约机制。在选案环节，除了专案检查的案件外，尽量通过选案软件进行选案。在检查环节，建立健全首查责任制。全面推行案件复查制度，并将复查结果与个人考核挂钩。在审理环节，实行初审、复审和集体审理三级审理制度，坚持重大案件集体审理制度。在执行环节，严格执行滞纳金制度，对税收违法行为涉嫌犯罪的案件，及时移送公安机关处理。
要降低内部监督成本。提高信息化管理水平，逐步建立起以计算机网络为依托，覆盖面广的监督制约体系，通过人机结合的办法加强对稽查各环节的监督制约。同时，要丰富监督制约的形式，将外部监督作为内部监督的有效补充，降低内部监督成本。
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文献标志码：A
文章编号：1673-291X(2007)04-0164-02
税收政策的贯彻落实过程也是政府与税收机关相互博弈的过程。税收政策的实施过程中，国家或政府通过体制与制度的约束，激励税收机关努力实现税收政策目标，实现依法治税。税收机关等相关政策执行者的行为选择需要权衡其效用得失来做出。只要其认真履行契约所获得的效用大于违规的效用，就会促使政策目标的实现。
一、基本假设
为了简化分析，我们只从政府与税收机关的纵向博弈关系来分析，同时将博弈的行为限定在税收政策执法监督博弈的范围内，即考虑完全信息静态博弈的无限重复状态下，不同行为主体行为选择的影响因素。为此，对博弈模型的建立提出如下假设：
第一，假设政府与税收机关都是理性的经济人，实现自身效用的最大化是其行为选择的前提。政府的行动集合为(监督，不监督)，税收机关则在是否努力实现政府的政策目标上做出选择，即税收机关的行动集合为(努力，偷懒)。
第二，假设税收政策得到贯彻落实时，政府因此获得收益为R，税收机关履行契约、依法治税而获得政府的激励报酬为ω，同时，因依法行政而获得的额外收益为π，这里所指的额外收益包括依法贯彻税收政策法规而促进纳税遵从，增加了税收收入，或因税收行政复议率低等而获得税收质量管理考核的较高评价等。
第三，假设税收政策的贯彻执行过程中，因税收机关的偷懒行为而受到了扭曲，或者因为税收机关隐瞒信息使得政策的制定受到了限制，政策因此而失去了效率，政府也因此承担了相应的损失，记为c，假定政府此时的收益为R＇。税收机关的偷懒行为赢得的额外收益记为ω＇，包括依地区优势变通政策而促进地区经济发展，扩大政策的实施范围而获得更多的税收优惠，或利用自身掌握的自由裁量权创造寻租的机会等。
第四，假设政府对税收执法行为的监督成本为c＇，税收机关的努力成本为l，税收机关违背契约的偷懒行为会承担相应的风险成本，记为z，它包括了因税收管理效率的低下而导致税收质量考核的低绩效，税收机关的违法行为接受政府的执法检查，并追究责任，因为税收法制环境的破坏而导致税收机关的声誉受到影响。
第五，税收政策法规是政府最先制定的，政府与税收机关在确定的博弈规则下做出行动选择。也就是说，我们假设税收政策法规对于博弈的参与人是共同的。不存在因政府隐匿信息而导致的税收机关违规违法的行为。在既定的博弈规则下，博弈参与人之间的行动集合以及行动选择的概率分布是一个共同知识。所以，政府与税收机关之间的博弈是完全信息下的混合战略博弈。假设政府实施监督检查的概率为γ(0，1)，税收机关努力贯彻税收政策的概率为θ(0，1)。我们假设税收执法检查博弈重复进行了T次，且T∞，这是一个无限重复的动态博弈过程。
二、博弈模型
1.当T=1时
当T=1时，我们考虑在既定的税收政策法规下，税收机关履行约定，依法贯彻落实税收政策，实现政府的政策目标。而政府对税收政策执行主体的行为监督检查的概率是确定的，并且假设其检查成功的概率为η，由于短期效用的考虑，税收机关的行为不会受到因违法行为而带来的信誉损失，所以，此时的Z只包含了承担的行政处罚。这样，政府与税收机关的不同行为选择下的得益为：
第一，政府监督检查一定时，税收机关选择努力实现税收政策的效用得益为ω+π-l，与之相对应政府的效用得益为 R-c-ω；税收机关选择偷懒的行为策略时其效用得益为ω-l-ηz，此时政府的得益为R-c-c。
第二，政府不进行监督检查时，税收机关的努力行为选择的效用得益为ω+π-l，此时政府的效用得益表示为R-ω；税收机关的偷懒行为选择下获得的效用得益表示为ω＇-l+ω，与之对应的政府的效用得益为R＇-c-ω。由此得到政府与税收机关的得益矩阵如表1所示：
在政府执法检查的概率一定的情况下，实现税收机关的最优选择为依法治税，在博弈规则下履行宣传税收法规政策的职责，即要求税收机关努力的概率θ1，我们考虑保证税收机关努力工作的效用应该不小于偷懒情况下的效用，为此我们得到了如下的关系式表达：
γ(ω+π-l)+(1-γ)(ω+π-l)?叟γ(ω＇-l-ηz)+(1-γ)(ω＇-l+ω)
由上式得到：γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)
这样，只要税收机关在政府的监督检查概率满足条件γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)时，就会选择遵从税收政策法规的约定努力实现政府的政策目标。否则税收机关就会偷懒，从而扭曲了政策的预定目标，侵害政府的得益。
2.当T∞时
当T∞时，政府与税收机关的执法监督博弈行为重复进行了无限次。依据上述分析，当γ?叟(π-ω＇)/(ηz-ω＇)时，税收机关就会一直保持着与政府目标一致的行为选择，而博弈的均衡结果即为政府选择监督，税收机关努力执行。我们假设在tT阶段，税收机关倾向于违背契约，选择偷懒的执法行为，政府就会采取触发策略，即给予税收执法行为更加严格的检查和惩罚，同时，税收机关会因为执法违规而失去了自身的声誉也会因此而获得较低的税收管理质量考核评价，此时税收机关所负担的风险成本损失z相比短期行为要大。因此，税收执法选择要考虑所承担的成本损失。在重复博弈的过程中，博弈参与人的效用得益还会受到贴现因子的影响，这里我们假设贴现因子为δ。因为重复博弈不会改变博弈的结构，所以政府与税收机关的博弈仍然是一个混合战略博弈的过程。这样，参与人的效用得益如表2所示。
三、均衡解
根据以上所获得的期望效用函数，我们可以得到税政博弈的均衡结果受到监督成本c＇、政府监督成功的概率η、政府给予税收机关的激励报酬ω、税收机关因履行了依法行政的约定而获得额外收益π、税收机关违法行为得到的额外收益π＇以及因违法行为使税收机关负担的声誉损失z等因素的影响。
1.与政府监督成本c＇的关系
由混合战略均衡结果得到，税收机关是否会努力工作以及努力的程度如何与政府对其行为的监督有直接的关系。这里我们求解税收机关努力概率与监督成本之间的导数，得到：θ/c＇
2.与税收机关的激励报酬ω的关系
税收机关的努力概率与激励报酬之间的导数为θ/ω>0，由此得出税收机关的政策执行选择与其可能获得的激励报酬呈正相关的关系。只要税收机关的依法执政行为能够获得的收益不小于违背政策初衷变相扩大自由裁量权而赢得的收益，政府提供的激励报酬就会促使税收机关依法执政。
3.与税收机关行为选择的额外收益π和ω＇之间的关系
从理论模型分析中，我们看到税收政策执行的博弈均衡结果受到政策执行主体行为选择下可能得到的额外收益π和ω＇的影响。税收依法执政的行为为税收机关所带来的额外收益π大于其以各种策略应对实现自身各种目标的收益ω＇ 时，税收政策能够得到贯彻执行。从深层次的角度来讲，这是不同利益主体利益相互冲突而形成的结果。
4.与税收机关的信誉损失成本z的关系
在长期的重复博弈过程中，税收机关的违背法律法规的行为直接导致税收执法环境的异化，也失去了在纳税主体中的威信。税收机关在追求自身政绩，完成经济发展目标的同时，也会负担风险成本。所以，政策执行主体的效用函数并不会考虑信誉损失的成本z的大小，但是长期重复博弈中信誉风险成本的存在直接增加了税收机关偷懒行为的成本损失，只要税收机关有足够的耐心，其行为选择会更倾向于努力实现政策目标，税收机关的依法行政将成为每一个博弈阶段的均衡结果。
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1.企业避税对经济的影响
随着市场经济的不断深化，各种税务筹划手段也在不断推出，企业为了获得更多利益，利用税法的漏洞或特别优惠政策，通过预先对经营和财务活动的安排，故意做出与正常商业经营不一致的安排，减轻或规避纳税。在我国，避税不属于违法行为，但是法律并不鼓励（违背法律意愿）甚至是政府反对的，避税虽然不违法，但纳税人为少缴税而采取的一些措施与税收立法精神相背离，这些“投机取巧”的行为，不但导致国家的税收减少，也会对市场公平竞争环境造成不利影响，尤其是一些跨国纳税人，采用多种途径和方法进行避税，给许多国经济带来损失，极大地影响了国际贸易的正常发展。
2.反避税的必要性
理论上讲，只要各国税负之间存在差异，税法不够完善，就会产生避税行为。纳税人在不违反法律的情况下，在税法制度的框架下进行合理的避税或者纳税策划，这对企业自身财务来讲，具有非常积极的意义；但对整个经济而言，避税行为在一定程度上扭曲了企业之间的竞争条件，影响了公平竞争环境，有时还会影响到资本的正常流动，更重要的是减少了国家的税收，对国家的收支平衡造成了影响。政府作为依靠税收为主要收入来源的一方，要依靠税收作为调节经济发展的有效杠杆，要使这个杠杆不失衡，对企业的避税行为就必须实施相应的反避税措施，以调节和控制经济发展，营造出良好的市场经济发展环境。
3.避税与反避税之间的博弈
企业常用的避税手段有很多，如利用国家税收优惠政策、转移定价法还有对成本的计算、以及对外贸易等来进行避税；税务机关为了制约避税行为，针对不同的避税手段也相应的制订和出台了不同的税收法律法规。一直以来，企业避税与政府反避税之间的博弈一直存在，并随着社会的进步、经济的发展也在不断进化。一方面，随着更多的经济行为和经济方式的出现，企业避税的手段学来越多，越来越隐蔽；另一方面，政府为了堵住税源流失，规范纳税行为，也在不断推出新的法律法规遏制和打击避税行为；在这两者的相互作用下，博弈也越来越激烈，矛盾也越来越深，如果处理不好，势必会严重影响到社会经济的和谐发展。
4.反避税在当前的意义
在当前，我国及世界主流经济尚处于下行期，企业生产和发展的压力也越来越大，同时，由于竞争的压力，世界各国贸易保护主义也开始逐步升级，企业面临的经济环境开始变得日益恶化和复杂。而企业作为纳税人，在这种形势下，为了增加自身利益，对避税的需求也越来越强烈，其避税行为也越来越趋于多样化和复杂化；尤其是跨国企业，这些企业产业链长，关联企业多，组织架构比较复杂，实施避税更具备充分动机和手段，而且利润容易转移，以致国家本来应该收到的的税款流失去了国外，实施反避税政策，打击避税对我国政府来说意义非常重大。
二、企业避税与反避税博弈的发展形式
1.反避税措施的非强制性
随着社会及经济的发展，各种新生事物不断出现，企业避税以及政府反避税的形式也在不断发展，博弈也越来越激烈，其形式和方法也越来越复杂。由于避税是非违法的，在有些国家还是合法的，从而决定了反避税手段的非强制性（非强制性应是反避税与反偷税最显著最重要的区别），在大多数情况下，反避税调查结论最终必须经过双方的“谈判认可”程序才能正式出具，而且通常只要求企业调整税负而不予以处罚，避税与反避税的博弈就在此间展开。
2.西方发达国家避税与反避税的博弈
当前，西方发达国家对这方面的理论研究比较早，也比较深入，并且实践经验也很丰富；企业通常都会聘请专业的会计师对自己的账务进行处理，并进行专业的避税策划，企图在合法的情况下降低自身的纳税成本；而政府财税部门也会通过不断完善的法律法规来反避税，也会通过聘请会计师审计或加强国际合作等各种措施强化税收管理，开展相应的反避税措施。
3.我国相关税收法规在不断完善
近年来，我国税务机关不断加大反避税的工作力度，相关法律法规不断得到完善，早在2008年，我国就统一了内外资企业所得税，新的《企业所得税法》及其实施条例增设“特别纳税调整”条款，对反避税进行了一次比较全面的立法，而后，国家税务总局出台《特别纳税调整实施办法》，对有关反避税的规定进行了解释和细化，我国的反避税工作机制得到进一步完善。相比西方发达国家在这两方面的研究中，我国企业避税与政府财税部门反避税的博弈研究还比较落后，还有许多工作要做。目前，我国政府财税部门的反避税措施正不断得到完善，打击避税的手段也越来越多。
三、企业避税与反避税博弈的理论实践
1.反避税的复杂性
由于避税不违法，属于道德范畴，所以税务机关在实践中，不能单方面认定企业的避税行为和金额，然后强制企业补税，只能是通过谈判、协商和磋商等手段，使税企最终意见一致，达到补缴税款的结果。企业避税时往往采用合法或不直接违法的形式，过程复杂，因此识别起来相对困难，打击难度非常大，企业的投资、交易有没有避税行为，税务机关需要用证据说话，要证明企业的定价不合理，税务机关不但要掌握原材料的市场价格、产品的成本构成、行业平均利润，还要考虑企业无形资产价值对商品价格的影响等，这是一项细致复杂的工作。
2.反避税措施的借鉴
如何才能有效的进行反避税目前已经成为税务机关的一项重要工作内容，经过长期的探索与发展，目前国际上已经形成了一套通用的反避税措施，它的核心主要集中在3个方面：一是不断完善税收相关法律法规，在立法和执行上下功夫，给反避税提供法律依据；二是积极开发反避税工具，扩大及加强国内及国际政府间的合作与交流，畅通税收信息情报的搜集交换，更加全面地掌握纳税企业特别是跨国企业的经营活动，在更大的范围内实行反避税措施，从中发现线索、找出破绽，有效遏制避税行为，堵住税源流失；三是加强税收专业人才的培养，现阶段税收工作已由原来的粗放式管理向精细化管理转变，由原来的以手工为主管理向信息化管理转变，企业的组织形式、经营方式更加多样化、复杂化，外资企业、外国企业、跨地区、跨国境经营企业不断增多，税收领域的新情况、新问题层出不穷，反避税更需要具有较高经验和能力的高层次专业化人才，这样才能满足新形势下税收工作的需要。
3.避税与反避税博弈的发展
避税与反避税，是税企之间的一个博弈过程，这种博弈随着社会经济的发展也在不断的发生着变化，在某种程度上，避税使得纳税人不断关注国家税法，不仅增强了纳税人的法制意识，也反作用下推动了税法不断走向完善。在实践中，避税和反避税都在追求博弈中的合作，税务机关既要打击恶意避税行为，又要促进企业自我遵从，提高税收遵从度，为纳税人提供尽可能多的确定性。那么企业如何在未来新形势下取得合理避税，政府又如何进行有效可行的纳税筹划呢，这场博弈如何进行下去，这还有待于社会和经济的发展，以及国内国际反避税联合程度；如果企业和政府财税机关在做出决定前充分考虑对方的情况，以达到共识为前提，达到互利为出发点，那么让这场博弈达到双赢也不是不可能的。
参考文献：
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博弈论是研究决策主体在给定信息结构下如何决策会使自身效用达到最大化，以及不同决策主体之间决策的均衡。一般由3个要素构成：一是决策主体、参与人；二是给定的信息条件，可以理解为参与人可选择的策略和行动空间；三是效用，即参与人利益的定义或量化。可以分为合作博弈和非合作博弈。两者的主要区别在于参与人在博弈过程中是否能够达成一个具有约束力的协议并获得效用。如果可以就是合作博弈，不能则称非合作博弈。合作博弈强调的是集体主义，团体理性，是效率、公平、公正原则的体现；而非合作博弈则强调个人理性、个人最优策略，其结果是有时有效率，有时无效率。
经济学家纳什证明了非合作博弈的存在并求出其均衡解，证明了均衡解的存在性，即著名的纳什均衡，从而揭示了博弈均衡与经济均衡的内在联系，彻底改变了人们对市场与竞争关系的看法。纳什均衡所选的策略组合由所有参与人的最佳策略组合构成并强调在这种状态下，没有人会主动改变自己的策略以获得更大利益，即在个人与集体利益的理性冲突中，人人都追求利己行为则会导致利益的“均衡”。
企业在进行纳税筹划时会与其他企业、征税机关和政府之间形成不同博弈关系，并存在纳什均衡。下面就构造三个博弈模型来说明。
1两企业纳税筹划的博弈选择
假设条件：两企业信息完全对称，并知道对方可能的行为选择，同时自己的行为选择只有一次。此时纳税筹划是否是企业的最优策略选择呢？
现有甲、乙两个企业，如果二者都做纳税筹划，假设可取得15单位收入，缴税2单位，付出筹划成本0.5单位，则均可获得效益12.5单位；若都不筹划，则成本上升，取得10单位收入，缴税3单位后，可获得效益7单位；如果甲企业筹划，而乙企业不筹划，则甲因成本低竞争力强，可分得乙的部分市场，假设取得18单位收入，扣除2单位税款和0.5单位筹划成本，则获利15.5单位，而乙只有12单位收入，扣除3单位税款后获利9单位；反之亦然（见表1）。
从表1可以看出，甲企业最优方案是进行纳税筹划，乙企业最优方案也是进行纳税筹划，并且（筹划，筹划）这一组合策略也是最优策略集合，自然也是该博弈模型的纳什均衡解。所以，可以推断衡量好筹划成本效益的前推下，理性的选择必然是纳税筹划策略。
2企业偷逃税与征税机关的博弈
征税机关凭借国家政治权力要尽可能多征税；而企业则会因为利益考虑尽可能少缴税款。从博弈论的角度来看，二者就形成了对立统一的两个方面。
纳税人作为理性的“经济人”，他们对纳税申报有两种策略选择：偷逃税或依法纳税；税务部门作为代表国家利益的征税机关，也有两种策略选择：稽查或不稽查。税务部门和纳税人构成了混合策略集合，形成纳什均衡解。
假设纳税人的实际收入为I，应纳税款为T，实纳税款为S，则纳税人偷税额为T-S，纳税人逃税被发现的罚款额为n×（T-S），其中n为罚款的倍数。税率为t，征税机关检查的成本为C，征税机关稽查的概率为A，纳税偷逃税的概率为B。可以得出，征税机关与纳税人的策略组合（见表2）。
根据以上策略集合分析如下:
首先，当征税机关检查概率A一定时，纳税人选择偷逃税(B=1)和不偷逃税(B=0）的预期收益分别为:
偷逃税：EP(A，1)=[I-T-n(T-S)]A+(I-S)(1-A)=[S-T-n(T-S)]A+（I-S）
不偷逃税：EP(A,0)=(I-T)A+(I-T)(1-A)=I-T
其中，EP表示纳税人预期收益，A和1-A是征税机关检查与不检查的概率。
当EP(A,1)=EP(A,0)，得到税务检查博弈均衡时征税机关的最优检查概率:A=(T-S)/[(n+l)(T-S)]
税务检查博弈混合纳什均衡是:
A＝(T-S)/[(n+l)(T-S)]，B＝C/[(T-S)(n+l)]
另外，当纳税人偷逃税概率B一定时，征税机关有两种策略可选择：稽查(A=1)或不稽查(A=O)，各自预期收益分别为:
稽查：ER(1，B)=[T+n（T-S)-C]B＋(S-C)(1-B)=[(T-S)(N+1)]B+（S-C）
不稽查：ER(O,B)=SB＋S(1-B)＝S
其中，ER为征税机关预期收益，B和1-B是纳税人偷逃税和不偷逃税的概率。
当ER（1，B）=ER（O，B）时，得到征税机关稽查时纳税人的最优偷逃税概率：B=C/[(T-S)(n+l)]
对上述情况分析后，可以得出以下结论：一是对于征税机关来说，若对纳税人偷逃税的惩罚越严厉，即n值越大，则预期的稽查概率A将会减小，因为征税机关认为税法此时会对纳税人带来足够的震慑力；若预测纳税人偷逃的税款越多，即T-S较大，则进行稽查的可能性A将增大。在现实经济生活中，如果纳税人某期实际纳税S值偏小，则征税机关稽查的可能性和力度就会加大。
二是对于纳税人来说，若征税机关对偷逃税进行相当严厉的惩罚，即n值特别大的话，则偷逃税概率B值将大大减小；若征税机关的检查成本C较小的话，可以通过减小B值降低偷逃税问题。因为C较小，征税机关可以组织多次税务检查，可对纳税人可以起到震慑作用。所以，通过博弈分析，税收部门增加处罚力度、降低稽查成本、增加稽查次数就会减少企业偷逃税情况。同样也只有偷逃税情况越来越少，税务机关对于合法而又合理的纳税筹划才能给予更深的理解和支持，并有可能在政策指导下给纳税人更大的筹划空间。
3企业纳税筹划与政府间的博弈关系
对于纳税筹划的博弈双方来说，政府在考虑宏观调控的需要和国民经济发展规划要求下，制定出能够为纳税人带来税收利益的政策，例如各种税收优惠政策，其目的就是通过利益引导企业采取这些政策，来实现国家宏观经济管理的目的。同时政府在制定政策时，已经充分预测到企业会按照政府的意图筹划其经营、投资、筹资等活动，虽然这样会减少政府部门当前的税收收入，但是从长远来看，这些政策的实行效果会增大一个国家总的经济规模，从而最终会增大税收收入，也就是说，政府部门放弃一部分当前的收入，却在将来会获得更大税收收入；而作为博弈另一方的纳税人企业来说，由于市场竞争的压力以及利润最大化的要求，大部分企业会充分利用国家的税收优惠，按照国家的税收政策导向来规划指导自己的经营活动，增强自身市场竞争力，达到利润最大化的财务管理目标，同时因为筹划行为顺应政府意图，也会促进整个国家的产业结构的优化和经济总量的增大，产生政府与企业的“双赢”局面。因此，博弈双方预测具有一致性，这就是良性博弈，即博弈双方是非对抗性的，而是合作关系的，因而这种纳税筹划本身就构成了一个纳什均衡。
建立一个简单博弈模型说明该问题。假设条件：①企业是具备“纳税理性”，即在一定的税收环境约束中（法制体系、征纳关系等）进行利己的、清醒的、主动的选择时，均以最大限度地实现投入最少（缴纳税款、纳税成本等）效益最大（税后效益、股东权益）均衡；②假设参与人信息是完全的。即市场上每一个从事经济活动的个体都对有关的经济情况具有完全的信息。
企业收入为I，缴纳税额为c，则企业净收益I-c，企业政府征税成本为d，因为提供税收优惠而带来的预期社会效益为P,当政府选择不提供优惠而征税的收益则为c-d，企业此时会为取得更大经济效益I而选择避税；同样，在企业选择避税时，政府会为了自身收益和社会效益而选择提供税收优惠，从而取得收益P（见表3）。
由此分析可得，当政府最初选择征税时，企业会根据个人利益选择在现有税法的约束下避税（I-c）＜I，如果政府对纳税人避税行为坐视不理，那么就征不到税（0），如果政府根据经济情况提供一定的税收优惠，则会赢得长期的社会效益P，促进社会经济总量的增加。所以在企业选择避税时，政府的最优策略就是提供一定的税收优惠。比如企业所得税就属于该类型。
由以上博弈模型分析可以看出企业进行纳税筹划是市场经济下的必然选择，是企业间的最优策略。纳税筹划中的节税筹划是具有合法合理性的，应该得到征纳双方的认可和支持。通过与征税机关和国家政府的博弈关系分析得出结论：企业纳税筹划应倡导合法节税，限制逆法避税，严格抵制违法偷逃税。
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市场经济是一种平等经济，参与市场经济活动的经济主体拥有平等的市场地位，其体现的经济关系主要是等价交换关系和平等竞争关系。企业作为市场主体，出于对自身经济利益的追求以及市场优胜劣汰的自然法则与残酷性，必须谨慎地进行经济决策，在提高自身产品或服务质量的同时，降低经济成本，以期占领更多的市场份额，使企业处于竞争的优势地位。
假设市场上只存在具有同等条件的A、B两个企业，且它们共同面临着是否进行税收筹划的选择。此时，博弈的信息是完全的，A、B两企业构成完全信息情况下的两个博弈主体。假设两企业不进行税收筹划的净收益为R，净收益=收入-成本-应纳税额，税收筹划的成本为C1，节税额为T，显然T>C1。如果两企业都不进行税收筹划，则其净收益为R；如果两企业都进行税收筹划，则其净收益为R+T-C1；如果一个筹划一个不筹划，则筹划企业不仅净收益为R+T-C1，还会抢占未筹划企业的部分市场份额S，因为筹划企业可将税收筹划节省下来的资金用于市场再投资，或以降价等方式占领更多市场份额，因此，筹划企业的净收益为R+T-C1+S，未筹划企业的净收益为R-S。将双方当事人的具体收益列表如下：
从上述模型我们知道，企业开展税收筹划的净收益大于企业不开展税收筹划的净收益，这个博弈存在纯策略纳什均衡，即（筹划，筹划）。所谓纯策略纳什均衡，是指在一个纯策略组合中，如果给定其他的策略不变，任何参与人都没有积极性改变自己的策略。同时，纳什均衡有个非常重要的性质：一致预测性。所谓一致预测性，是指如果所有博弈方都预测一个特定的博弈结果会出现，那么所有的博弈方都不会利用该预测或者这种预测能力选择与预测结果不一致的策略，即没有哪个博弈方有偏离这个预测结果的愿望，因此这个预测结果最终真会成为博弈的结果。由此可见，只要企业具备开展税收筹划的客观条件，理性的企业就会选择进行税收筹划活动，在降低企业本身税收负担的同时增加市场竞争力。
二、企业与税务机关之间的税收筹划博弈
1、混合策略纳什均衡分析
由前文的企业与企业之间的税收筹划博弈，我们知道，只要企业具备开展税收筹划的条件，理性的企业就应选择进行税收筹划活动，但在现实生活中，企业开展税收筹划不仅需要考虑自身状况，还要考虑企业所处的税收环境对企业税收筹划活动的影响。在税收征纳的过程中，企业会通过各种手段，甚至是打着税收筹划名义的偷逃税方式来减轻税收负担，而税务机关则通过稽查和处罚等方式，使国家的税收得到最大限度的征收，以保证国家的税收收入。由于企业与税务机关追求的最大利益相互违背，因此两者形成税收征纳双方的非合作博弈关系。博弈模型如下：
企业为实现税收负担最小化的纯策略是合法的税收筹划和偷逃税，税务机关的纯策略是检查与不检查。在此，我们假设企业的两种策略都能使企业获得的节税额为T，企业税收筹划的成本为C1，企业偷逃税被查处的罚款倍数为a，a∈[0.5，5]，税务机关检查成本为C2。则企业与税务机关的得益矩阵如下：
一般情况下，我们认为T>C1，aT>C2。从以上模型，我们可以看出，当税务机关检查时，企业的最优策略是进行合法的税收筹划；当税务机关不检查时，企业偷逃税能获得更多收益；当企业选择合法税收筹划时，税务机关的最优选择是不检查；当企业偷逃税时，税务机关检查能获得更多的收益。由此可见，在这一博弈中不存在纯策略纳什均衡，但企业与税务机关的两个纯策略都有正的概率来形成均衡时的混合策略，这就构成了混合策略纳什均衡。
假设企业偷逃税的概率为P，税务机关检查的概率为Q。
企业偷逃税（P=1）和合法税收筹划（P=0）的期望收益为：
EP(1,Q)=(-aT)*Q+T*(1-Q)=T-(1+aT)*Q
EP(0,Q)=(T-C1)*Q+(T-C1)*(1-Q)=T-C1
由收益等值法，令EP(1,Q)=EP(0,Q)，得税务机关检查的边际概率Q*=C1/(T+aT)。这表明，如果税务机关检查的概率Q
税务机关检查（Q=1）和不检查（Q=0）的期望收益为：
EQ(P,1)=(aT-C2)*P+(-T-C2)*(1-P)= -C2+(T+aT)P
EQ(P,0)=(-T)*P+(-T)*(1-P)= -T
由收益等值法，令EQ(P,1)= EQ(P,0)，得企业偷逃税的边际概率P*=C2/(T+aT)。这表明，如果企业偷逃税的概率P
通过以上博弈模型，我们知道此混合策略纳什均衡是P=C2/(T+aT)，Q=C1/(T+aT)。即企业以C2/(T+aT)的概率偷逃税，税务机关以C1/(T+aT)的概率进行检查。这个均衡结果的另一个可能的解释是，在现实经济中的多个企业里，会有C2/(T+aT)比例的企业选择偷逃税的方式减轻税负，会有1-C2/(T+aT)比例的企业选择合法的税收筹划方式。税务机关面对众多企业的集合，无从知晓企业采取的减轻税收负担的方法是合法的税收筹划还是非法的偷逃税，更不知道他们的真实分布情况，为了最大化税务机关的监控目标，尽量减少检查成本，税务机关只会选择对一定比例的企业进行检查，这个比例就是C1/(T+aT)，即税务机关会随机检查C1/(T+aT)比例的企业的纳税情况。
2、不对称信息分析
对于企业与税务机关来说，两者之间的信息是不对称的，主要表现为：首先，税务机关作为税收法律法规的制定者和执行者，它比企业更了解税收法律法规的相关规定。目前我国的税制尚不完善，税收征纳的相关法规经常变动，使得对同一纳税事宜，征纳双方的理解有所偏差。例如，我国的增值税负偏高，营业税按行业实行差别比例税率征收，在企业经营多元化发展的情况下，容易出现增值税与营业税交叉征收或者税收征管真空的情况，但税法的解释权在税务机关，结果毋庸置疑是以税务机关对企业税收筹划行为的认定而告终。因此，企业无法准确预测税务机关对企业税收筹划行为的认定态度。其次，税收机关无法完全掌握企业的纳税信息。由于税务机关人力资源有限，以及我国税务信息网络尚未建成，使得企业比税务机关更了解自己的应纳税情况，具有更多的信息优势，而我国目前实行的纳税制度是先由企业自行申报、代扣代缴，再由税务机关检查，这就容易出现“机会主义者”，不进行纳税申报，从而造成国家的税收流失。综上所述，我们得知，由于企业与税务机关之间不对称信息的存在，使得企业与税务机关构成不完全信息条件下的两个博弈主体。海萨尼（Harsanyi）在1967年到1968年间提出一种处理不完全信息博弈的方法，就是引入虚拟参与人――“自然”，用自然的选择来描述博弈过程中的随机因素，从而将不完全信息静态博弈转化为完全但不完美信息动态博弈进行分析。
此动态博弈为上文静态博弈模型的扩展，且假设企业的税收筹划行为被税务机关认定为合法的概率为R，我们得到博弈树如下：
①假定企业进行合法税收筹划
从严格意义上讲，税收筹划应是符合立法者意图的一种合法行为，但这种“合法性”需要通过税务机关认可，而在这一认可过程中存在着税务机关行政执法的偏差，也就是说，即使企业进行的是合法筹划行为，也有可能被税务机关认定为偷税或恶意避税等非法行为加以处罚，罚金为aT。
从上述博弈树模型我们得到，在税务机关检查的情况下，企业的期望收益
E1=(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)= -aT-C1+(T+aT)R
当E1≥0，即R≥(aT+C1)/(T+aT)时，企业开展税收筹划的收益大于企业不开展税收筹划的收益；当E1
在税务机关不检查的情况下，企业的期望收益
E2= T-C1
此时，企业当然选择进行税收筹划。
结合税务机关检查概率与税务机关对企业税收筹划的“合法性”认定概率，即在企业不确定税务机关是否检查时，企业的期望收益
E3=[(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)]Q+(T-C1)(1-Q)= (-T-aT)(1-R)Q+T-C1
企业要想开展税收筹划活动，就必须使E3≥0，此时Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)。这说明，在税务机关检查的情况下，且企业的筹划行为被认定为非法的概率小于(T-C1)/(T+aT)时，企业的才有进行税收筹划的经济动机。
综合以上分析，我们得出结论，只有当税务机关认定企业税收筹划行为合法的概率R≥(aT+C1)/(T+aT)，且税务机关检查概率与认定概率Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)时，企业才可理性选择开展税收筹划。
②假定企业进行偷逃税
假定企业是运用偷逃税的方式降低税负，在企业与税务机关没有寻租关系的前提下，只要税务机关检查，企业就会被认定为偷逃税，需缴纳罚aT。通过博弈树可得出企业偷逃税的期望收益：
E4=(-aT)Q+T(1-Q)=T-(T+aT)Q
当E4≥0，即税务机关检查概率Q≤T/(T+aT)时，企业偷逃税的期望收益为正，这时，企业有了偷逃税的经济动机。但是，企业此时不一定会选择偷逃税，这还取决于企业对税收法律的遵从程度及其价值观；当E4T/(T+aT)时，企业偷逃税的期望收益为负，表明企业此时的偷逃税行为是没有经济价值的，因此，理性的企业不应选择偷逃税。但是，现实也不一定如此，如果企业与税务机关存在寻租关系，那么企业是否偷逃税还取决于企业的寻租成本CX与偷逃税被查获的处罚支出aT之间的关系。若CX≥aT，则企业当然不会偷逃税，因为即使寻租，偷逃税行为也是不经济的；若CX
三、结论
通过以上博弈，我们可以得出以下结论：
1、税收筹划是企业减轻税负的最优决策。对于市场中的企业A与企业B，无论对方如何选择，他们的最优博弈决策都是进行税收筹划，这样不仅可以使企业本身的净收益为R+T- C1，更有可能在对方不选择税收筹划时赚取更多营利，从而降低成本、扩大品牌宣传、占领更多市场份额S。因此，企业开展税收筹划可在降低其税收负担的基础上切实提高企业的经济效益。同时这个博弈的纯策略纳什均衡结果（筹划，筹划）也很好地解释了为什么税收筹划的理论与实践在引入我国的短短几十年间就得到了迅速发展，并且发展得日趋完善与成熟。
2、降低税务机关的检查成本能促进企业税收筹划的发展。由P*=C2/(T+aT)可知，企业偷逃税的概率P与税务机关的检查成本C2成正比，即：税务机关的检查成本越高，企业偷逃税的比例越高；反之，则企业偷逃税的比例越低。这说明，随着税务机关的检查成本降低，有可能使得企业偷逃税的概率超过税务机关可接受的概率，因此，税务机关会倾向于检查，而企业为避免被查出偷逃税而支付的罚款，反而更倾向于选择税收筹划。由此可见，通过增加检查成本进行大规模的税务检查并不可取，这样反而会促使企业偷逃税行为的发生，税务机关可适当选取较大或较典型的企业进行税务抽查，积极降低检查成本，以有效抑制企业的偷逃税行为，促进企业税收筹划的发展。
3、税收筹划的成本过高，会抑制企业税收筹划的发展。由Q*= C1/(T+aT)可知，税务机关检查概率Q与企业税收筹划成本C1成正比，即：企业税收筹划成本越高，税务机关检查的概率越高；反之，则税务机关检查的概率越低。随着企业税收筹划成本的增加，税务机关的检查概率会增高，同时，加大了税务机关的检查成本C2，而C2与企业偷逃税的概率P成正比，因此会促进企业的偷逃税而抑制企业税收筹划的发展。由此可见，企业进行税收筹划，不仅需要搜集企业自身的信息，还要搜集外部环境特别是政府关于税收筹划的政策法规信息，使企业能理性、科学地预测外部环境的变动趋势，以免因信息的不对称，导致企业的筹划成本过高，从而抑制企业税收筹划的发展。
4、加大税务检查的处罚力度、加强监管、提高税务稽查人员的自身素质，能促进企业税收筹划的发展。由P*=C2/(T+aT)及Q*= C1/(T+aT)可知，企业偷逃税的概率P和税务机关检查概率Q均与企业偷逃税被查处的罚款倍数a成反比。又由结论2和结论3可知，罚款倍数a越高，企业偷逃税概率P与税务机关检查概率Q越低，越能促进企业税收筹划的发展。目前，我国的税收体系尚不完善，健全的税收征管监督机制还没有建立，加上税务稽查人员自身素质不高，使得企业能通过拉关系、贿赂税务稽查人员等方式，与税务机关形成寻租关系，这样不仅导致了国家税收的大量流失，更是促进了企业的偷逃税行为，从长远上抑制了企业的税收筹划。因此，加强对税务机关的监督机制，提高税务稽查人员的素质对促进我国企业税收筹划的发展至关重要。
参考文献：
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[2]冯・诺依曼，奥斯卡・摩根斯坦．博弈论与经济行为[M]．上海：生活・图书・新知三联书店出版社，2005
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[5]李传志，叶民强．税收筹划博弈分析[J]．会计与审计，2007(18)
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一、引言
纳税遵从，是指纳税人遵照税法及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。纳税遵从反映了税收征管的质量和效率，是税收征管的最终目标。税收管理与纳税遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方各自利益最大化的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低，而税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的。
二、纳税遵从与税收管理博弈分析
在传统的纳税遵从经济学分析中，逃税问题通常被视为一种资产组合选择：申报的收入被看作是一种零回报的安全性资产，而隐瞒的收入则被看作是一种有回报的风险性资产。假定纳税人和税务机关的目标都是追求预期收益的最大化，纳税人所选择的遵从形式是向税务机关如实申报应税收入，所选择的不遵从形式是故意低报应税收入。故意低报收入被查获后不仅要补税，而且要受到处罚。为了便于分析，还假定税收管理便捷、高效，因而纳税人的遵从成本很小，可以忽略不计；税务机关的检查能力足够强，并且高度廉洁，依法治税，因而违法的纳税人不可能通过贿赂等手段使税务执法人员。根据博弈论原理，可构建税务机关和纳税人的博弈模型，列出对应于不同策略组合的效用矩阵。
1、博弈模型基本假设。设纳税人的实际应税收入为I，向税务机关申报的应税收入为D（D小于或等于I），适用比例税率t（t
2、混合战略纳什均衡。根据双方博弈的假设条件，得到征纳博弈的收益矩阵，如表1所示。（表1）
在征纳博弈中，参与者所选择的战略既可能是纯战略，也可能是混合战略。在纯战略选择的情况下，由于检查概率和逃税概率要么为0，要么为1，因而征纳双方的博弈不存在均衡解。现在分析博弈双方选择混合战略情况下的均衡问题，即参与人以某种概率分布随机选择不同行动达到的均衡状态。对纳税人和税务机关而言，选择混合战略就是分别选择一定概率的遵从或者不遵从和一定概率的检查或者不检查，也就是说检查概率P和逃税概率r都不等于0。当纳税人在欺骗与不欺骗情况下所获得的预期收益相等，并且税务机关在检查与不检查情况下所获得的预期收益也相等时，两者间的博弈就达到了一种混合战略纳什均衡，可以求出两者间的均衡解。
（1）检查概率的均衡解。给定检查概率p，纳税人选择逃税和不逃税时预期收益分别为：
选择逃税时的预期收益：
G1=［（1-t）I-ft（I-D）］p+（I-tD）（1-p）
选择诚实纳税时的预期收益：
G2=（1-t）Ip+（1-t）（1-p）
令G1=G2，解得p=1/（f+l）
（2）逃税概率的均衡解。给定纳税人的逃税概率r，税务机关选择检查与不检查的预期收益分别为：
选择检查时的预期收益：
R1=［tI+ft（I-D）-C］r+（tI-C）（1-r）
选择不检查时的预期收益：
R2=trD+tI（1-r）
令R1=R2，解得r=C/t（f+l）（I-D）
根据求解结果可知，当税务机关以p=1/（f+l）的概率进行检查，纳税人以r=C/t（f+l）（I-D）的概率逃税时，征纳双方的博弈达到均衡状态。这一均衡解意味着，逃税程度随着税务检查的边际成本的提高而提高，随着处罚率的提高而降低。
3、博弈均衡的启示。首先，税收管理广度与纳税遵从度具有相关性，税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税的机会成本就越大，相对来说纳税遵从度越高；其次，税收管理深度与纳税遵从度有很大的相关性，查获率与偷税概率成反比；再次，处罚力度越大，违法风险越大，违法成本越高，纳税遵从度越高。在适度管理中，管理与遵从呈正比关系，在过度管理或管理不到位情况下，管理与遵从则呈反比关系。要在征纳博弈中取得最佳效果，必须正确把握管理与遵从的阀值，也就是博弈均衡点，使之从强制型遵从向自觉型遵从转变。
三、纳税遵从影响因素具体分析
征纳博弈的结果就是能够达成征纳双方都接受的一种均衡，但在现实中，纳税人对税务部门的行为、信息了解得比较清楚，而税务部门对纳税人的信息了解得相对不够，这种信息的不对称，使得纳税人有机可乘。有研究数据显示，在我国现有纳税人中，40%的纳税人自觉遵从税法，30%的纳税人通过辅导遵从税法，还有30%的纳税人遵从度不高。应当说，这一遵从度与发达国家相比差距不小，造成这一状况的因素主要有以下几个方面：
1、税收管理因素。在管理措施上，主要表现在征管力量分布不均，税源管理比较薄弱，征管力度不够，导致偷逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应。同时，影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从纳税遵从转变不遵从，形成恶性循环；在管理手段上，稽查查获率与涉案定罪率偏低，处罚率低。在现实征管中绝大部分都取最低限处罚，没有根据偷税性质、情节、数额大小等标准进行处罚，这对少数存在侥幸心理不依法纳税的企业，根本起不到震慑作用。
2、纳税遵从成本因素。纳税人遵从成本高而不遵从成本低是重要原因。征管业务流程较为繁琐，纳税人面对两税务征管机构，使遵从成本偏高。而纳税人不遵从成本较低，对不遵从税法所受到的处罚偏轻和罚款数量规定上的弹性安排，加之税管人员的主观随意性，使纳税人的不遵从成本微乎其微，在一定程度上助长了纳税不遵从的主观故意。
3、法制因素。税收法律环境是规范征纳关系的刚性环境，能促使税务机关依法治税，纳税人依法纳税，而我国还没形成良好的法律环境，表现为：税收法律制度不够健全和完备，这给了纳税人钻法律空子的机会，引发了懒惰性不遵从行为；税收执法程序不规范，税收执法手段软化，纳税人逃税成本小于遵从成本；税收司法保障体系不健全，纳税人偷漏税的侥幸心理增强。
四、基于税收管理影响提升纳税遵从的建议
尽管纳税遵从受到法律制度等客观因素的影响，但税务机关与纳税人的博弈分析告诉我们，优化税收管理能够有效提升纳税人的遵从度。理解税法是遵从的基础，降低办税难度是遵从的保障，而严厉打击不遵从则是对遵从的最好鼓励。
1、树立“人性化”征管理念，提供“专业化”税务咨询。提高纳税遵从首先要从税务人员理念的转变上着手，要建立有效的纳税人诉求和反馈机制，充分倾听并汲取纳税人的意见，以“更容易、更节省、更人性化”为核心制定遵从规划。要从方便纳税人办税而不是从方便内部管理出发来设计征管流程和相关信息系统。要本着公开、负责的态度与纳税人交流潜在的不遵从风险并指导其主动纠正，而不是利用信息不对称保持手中权力的神秘感。其次，税务部门应根据纳税人个体情况，从复杂的税法体系中梳理出适合的部分，提供“个性化、专业化、人性化”的辅导，并加强后续的跟踪管理。
2、开展流程再造，降低办税难度。办税流程越复杂，纳税人承担的时间成本、货币成本、心理成本等遵从成本就越高，纳税人遵从度也越低。因此，我们需要以纳税人为中心开展流程再造，简化纳税程序，统一报表资料报送要求，实现纳税人一次提交资料，后台信息共享。要加强业务部门之间的统筹，避免各业务部门与同一纳税人多点接触，多头管理，让纳税人在设定的办税流程中以较低的成本获得较优质的服务。要加强征管手段的信息化建设，扩大网上申报的税种，扩充申报表填写引导、自动计算、自动纠错等功能。此外，应尽快完善信誉等级管理，通过为诚信纳税人提供“绿色通道”以显示对税收遵从者的鼓励。
3、加大查处力度，增强税法威慑力。纳税人受不完全信息和认知能力的限制，对一项税收不遵从行为将面临多大风险是无法完全准确判断的。如果纳税人能高估违法受罚的风险，那么其从事不遵从行为的风险爱好动机将减弱。这种高估，一方面取决于法定的处罚标准；另一方面根据其他违法纳税人实际受到的处罚程度来定，特别是在法定处罚标准弹性比较大的情况下更是如此。因而，要加强对故意不遵从的打击，对轻微的涉税犯罪，也不轻易放过，增大税收不遵从压力，使纳税人内化税收威慑。
（作者单位：1.山东财政学院MBA教育中心；2.山东省宁阳县国税局）
主要参考文献：
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对称信息情况是指在税收征纳关系中，税收制度是公开的、透明的，纳税人对之能够完全了解掌握，同时税务机关也完全了解纳税人的情况。双方博弈的结果是，征税方并没有实现税收最大化，纳税方也没有实现自身利益最大化，但却达到了一种纳什均衡，实现了税收优化，税收不仅能够满足国家财政需要，而且纳税人也能承担得起。此时纳税人的选择只能是依法纳税，按时足额纳税；而税务机关也能做到依法征税，应收尽收，二者的税收边际效用相等。
税务机关此时的策略选择应该是保持税法的稳定性，依法征税，规范和简化征收制度，为纳税人提供纳税的最大便利条件。
（二）不对称信息下的策略选择
在税收管理的实践中，征税者和纳税人之间更多的时候信息是不对称的，尤其是税务机关难以全面了解纳税人的真实情况。此时，税务机关要在信息不对称的条件下作出征税的策略选择。
就税务机关而言，其期望的效用是在依法征税的前提下，税收收入越多越好，但是征税成本会影响税收收入的增长。同时税务机关的期望效用能否完全实现还取决于纳税人的纳税倾向。纳税人在纳税过程中有两种策略选择：偷税或依法纳税。纳税人纳税策略的选择对税收收入的影响很大。税务管理的目标就是制定合适的策略使纳税人更倾向于选择依法纳税。根据信息不对称理论，税务机关在征税的过程中对纳税人必须采取必要的措施进行参与约束（participation constraint）和激励相容约束（incentive compatibility constraint），鼓励纳税人依法纳税。这实际上是一个问题的两个方面：一方面如果纳税人不依法纳税，将遭受严厉处罚，为此付出代价，使其偷税的效用最小；另一方面对偷税者的严厉处罚就是对依法纳税的鼓励。因此，税务机关对纳税人纳税行为的监督即纳税检查在税务管理中是十分重要的。
信息不对称理论对税收政策制定的影响至少可以给我们以下启示：（1）在征税者与纳税人都期望各自的效用最大化的条件下，由于信息不对称，均衡的格局只能是相互让步。如果税负过高，纳税人选择降低自身税负策略的概率增大，如偷税、避税、非法经营甚至将资本转移到低税国形成资本外逃，导致税源萎缩，最终征税者将难以实现税收最大化。正如拉弗曲线所揭示的那样，高税率不一定取得高税收，高税收不一定是高效率。政府征税是存在极限的，税率过高会抑制生产经营者的积极性，削弱经济主体的活力。（2）在征纳双方信息不对称的情况下，必须加大依法征税的力度，使纳税人选择依法纳税的概率高于偷逃税的概率。这是保证税收随经济持续增长的重要治税策略。纳税人追求利益最大化的动机，决定了其必然存在降低税收负担的倾向性。征税机关在要求纳税人依法纳税的同时，还必须采取有力的措施，打击偷逃税收的非法行为，形成强大的震慑效应，降低纳税人偷逃税的概率。对偷逃税的最大打击，就是对依法纳税的最大激励。（3）深化税收征管改革，增强税法的透明度，使纳税人更多地了解税法；同时应该采取有效措施对纳税人生产经营状况实施源泉控制。应该说在这方面我们已经进行了可行的实践，如推行税控收款机、出租汽车税控计价器、对加油机安装税控装置、实行增值税专用发票计算机防伪技术等，而且取得了很大成效。另一重要举措是应该全面推进税务机关与银行、海关、工商行政管理等部门的信息共享制度，这不仅能节约社会资源，又能充分发挥已采集信息的作用，最大限度地掌握纳税人的生产经营情况，减少信息不对称性。
二、税收监管的博弈分析
我们需要考虑的另一个问题是，既然纳税人有偷逃税的倾向，税务机关制定怎样的检查策略，才能有效地降低纳税人偷逃税的倾向呢？这实际上是一个纳税检查的广度与深度问题。
税务机关在制定税务检查策略时，要综合考虑应纳税款、检查成本、对偷逃税的处罚力度等因素。税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税的机会成本就越大，相对来说偷逃税的概率越小。就纳税人而言，应纳税额越小，偷逃税的概率越大；应纳税额越大，偷逃税的概率越小。这是因为应纳税额越大，越有可能成为税务机关检查的重点，偷逃税的风险巨大，反而不敢偷逃税了，所以大企业尤其是一些大型跨国公司为了降低税负更多地倾向于选择税收筹划。这从一个侧面印证了反避税的调点应该放在大企业，而税务机关检查的重点应该是中小企业。就处罚力度而言，罚款越重，纳税人偷逃税的概率越低，税务机关的检查概率也会相应降低。税务机关检查的广度与处罚的力度相互补充，如果检查广度不够，为了抑制纳税人偷逃税的倾向，就必须加大处罚力度。这时，纳税人选择偷逃税的概率会减小，税务机关的检查概率也会降下来，税收收入就会增长，而且处罚力度越大，效果越明显。这说明，纳税人依法纳税的“自觉性”，在很大程度上是由严厉的处罚“给逼出来的”。没有严厉的处罚，就没有税法的严肃性，这也是世界各国一个重要的治税经验。此外，检查成本与纳税人偷逃税的概率和税收收入也具有很大的相关性。一般而言，检查效率越高，检查成本越低。检查效率的高低不仅取决于税务人员的业务素质和水平，更重要的还取决于其严格执法的程度。从上述结论我们看到，如果税务机关的检查效率低，检查成本必然增大，这时纳税人偷逃税的概率就会提高，税收收入则呈现减少趋势。因此，要想减少纳税人偷逃税的概率，税务机关还必须努力从自身做起，加强廉政建设，提高税务人员的业务水平，严格规范法律规章制度和工作程序，坚决打击“权力寻租”和收“人情税”的行为。
主要参考资料：
（1）张维迎《博弈论与信息经济学》（上海人民出版社1996年出版）。
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二、税制优化的博弈分析
税收博弈关系就是政府要在法律规定的范围内尽可能多地征税，纳税人则要尽可能少地缴税，政府委托人要尽可能多地非法创收三者的对立统一关系。具体表现为：
（1）税制的正式规则和非正式约束体现了在税收制订和征纳过程中，政府与纳税人之间存在着利益冲突关系。
（2）税制的实施机制体现了在税收的征管过程中，政府与其委托人之间也存在着利益冲突关系。
一个优化的税制应能使纳税人在纳税过程中，由追求利润最大化的动机所引致的行为符合政府利益，这要求税制的设计应形成激励相容约束[3]达到纳什均衡。假设个人逃偷税成功、失败与正常纳税的成本各是5单位，15单位，10单位；政府稽查与不稽查付出成本各是5单位，0单位。
表1收益矩阵
稽查不稽查
偷逃税15，55，0
不偷逃税10，510，0
税收博弈终究是非对称信息博弈，其目标是纳什均衡。表1的纳什均衡是（10，0）点，该点使纳税人纳税10单位和政府实际征收10-0=10单位一致，没有额外的损失，社会福利达到最大化。所以关键是完善激励约束机制，使税制成为一种纳什均衡，这就要求我国税制优化不仅重视正式规则的优化，更要重视非正式约束的优化。从新制度经济学的角度看，改变正式规则相对容易，改变非正式约束相对较难，因此政府与纳税人的博弈关系经常表现为多元博弈，这就要求对税制的正式规则和非正式约束两手抓，一方面政府通过建立有效的涉税信息获取机制、纳税人信誉评价体系，来增强财政支出安排、使用的透明度，同时实施严厉的税收惩罚措施，设计合理的税种内部结构，使税收处罚成为可置信威胁；另一方面加强税收法制宣传，改变人们传统的看法，形成正确的税收观念、纳税意识和税收行为习惯，为税收法律、法规的有效实施建立良好的税收环境。
政府与其委托人之间的税收博弈关系要求税制的优化不仅要考虑纳税人的利益及其行为选择，还要充分注意人的利益集团和寻租行为。政府人税权不够就滥用收费权，使“费挤税”现象愈演愈烈[4]；税源充足的地区，甚至出现了“该征不征，藏税于民”的现象[5]，削弱了税收的正常增长机制。假设人寻租成功、失败和不寻租收益各是15单位，0单位，10单位；政府稽查和不稽查付出成本各是5单位，0单位。
表2收益矩阵
稽查不稽查
寻租0，515，0
不寻租10，510，0
表2的纳什均衡是（10，0）点，该点使税制安排达到帕累托最优。政府要限制人的逆向选择，规避道德陷阱，与人形成激励相容机制，强化税制设计中的成本和效率意识，减少制度性税收流失。契约经济学认为，经济运行中最重要的约束变量不仅是生产成本，而且包括交易成本，用张五常的话说，就是制度成本。所以高成本的税制，往往是低效能的税制。衡量税制和税种的优劣，不仅看其结构和税目、税率、税基是否合理，还要充分考虑税制成本。
三、税制优化的系统观
税制系统是由正式规则、非正式约束和实施机制三要素相互作用和相互联系而成的具有组织财政收入和调节经济功能的整体。其具有集合性、非加和性、关联性、环境适应性和层次性等特征。
（1）税制系统的集合性指税制系统是由税制正式规则、非正式约束、实施机制三要素按照一定方式组合而成的。
（2）税制系统的非加和性指税制系统不是税制正式规则子系统和非正式约束子系统的简单组合，来完成财政资源的合理配置、收入的公平分配和经济稳定的职能，而是三要素相互依存、彼此结合的，来发挥税制应有的功能。
（3）税制系统的关联性指税制的正式规则是在非正式约束基础上形成的，非正式约束是正式规则有效实施的环境条件和运作的土壤，二者只有在相容的情况下才能发挥作用。当然离开了税制的实施机制，那么任何约束尤其是正式规则就形同虚设。所以税制优化中就存在现实条件下是否具有适合新税制运行的“土壤”；税制的先进性是否“超越”现实中人们在价值观念、道德规范等方面对税收的认识和包容，是否与人们在税收方面的行为习惯相协调的问题[6]。
（4）税制系统的环境适应性强调税制优化时首先要科学地评价和认识当前的税制环境①，税制环境的变化可能引起税制变迁。当前构建和谐社会的可持续发展战略是一个庞大的系统工程，涉及人口、资源、环境、经济与社会各方面，税制系统作为其子系统在优化过程中更应该注意运用税收手段防治污染，保护生态环境，促进资源的永续利用。
表4税制系统结构图
税制环境
税制3要素
税收税收税收
正式规则非正式约束实施机制
（5）税制系统的层次性指税收系统由某些要素（或子系统）组成，同时又是组成更大系统的一个要素（或子系统）。所以税制系统是一个复杂开放的巨系统中的子系统。
表3税收制度系统图
财政系统经济系统社会系统
税制系统
总之，税制系统的五个特征，说明国家税制的确立，要根据本国的具体政治经济条件，不要照搬西方的税制优化理论。就一个国家而言，在不同时期税制也有着差异。从这个意义上说，税制优化就是根据客观环境和社会政治经济发展的要求而对现行税制不断完善的过程。
四、结论
通过上述对税制优化的简要分析，笔者对税制优化内涵有四点新的认识：
第一，税制优化是个动态过程。税制优化所要求的并不是形成一个无可比拟和替代的标准化税制模式，而是要求税制随着客观环境变化而及时做出调整，使其在其时、其地是“最优”的税制，最大限度地符合当前的环境条件及人们的利益选择。事实也表明世界上并不存在，也难以形成一个永远适用，具有范例性质的标准化税制模式。
第二，税制优化是个博弈过程，它是在对现行税制的改革调整中实现的，其目标是在分析政府与纳税人、政府人的不同利益取向及要求的基础上，从政府与纳税人、政府人三方面提出的。
第三，税制优化具有外部效应。税制优化是在一个复杂开放的巨系统中进行的，它影响着整个系统的稳定性。结合我国当前状况，对现行税制中不利于环保，不利于资源合理利用的条款予以剔除，形成有利于可持续发展的税制。
第四，税制评估的两个重要标准。一看这个税制安排是否导致了效率，即接近帕累托最优状态；二看这个税制安排是否满足激励相容机制。
注释：
①注意此处的税制环境概念与新制度经济学的制度环境概念不同，前者的外延更广，它不仅包括一些基础性制度还包括任何影响制度变迁和优化的偶然与非偶然因素如气候、生态环境、社会和经济等。
参考文献：
[1]杨秀琴、钱晟.《中国税制教程》[M].北京：中国人民大学出版社，1999年.1—120页
[2]岳树民.《中国税制优化的理论分析》[M].北京：中国人民大学出版社，2003年.290页
[3]田国强.《现代经济学的基本分析框架与研究方法》[J].《经济研究》，2005年,第2期
[4]苏明.《当前我国地方税税权划分存在的主要问题》[J].《改革纵横》，2000年,第7期
[5]贾绍华.《中国税收流失问题研究》[M].北京：中国财政经济出版社,2002年
[6]罗森.《财政学》第6版[M].北京：中国人民大学出版社，2003年
[7]卢现祥.《西方新制度经济学》[M].北京：中国发展出版社,1996年
篇13
一、引言
我国2012年全年能源消耗总量大概36.2亿吨标准煤，万元国内生产总值能耗是0.697吨标准煤。《节能减排“十二五”规划》确定，我国到2015年全国万元国内生产总值能耗下降到0.869吨标准煤。节能减排的任务任重而道远。与石油和煤相比较，天然气是既清洁又优质的低碳性能源，因此，为了我国的能源结构更趋向合理，为了提高人民的生活质量，为了应对全球气候变化以及我国节能减排战略安排的实现，提高天然气在一次能源消费中的比重具有重要的战略意义。
天然气管道运输价格对天然气产业发展具有重要影响因素，其价格不仅受不同运输商的博弈，还受政府管制政策的影响，探讨天然气管道运输价格具有一定的现实意义。鉴于以上重要意义，本文将通过使用两阶段动态博弈模型分析来考察在交叉补贴、税收调整和政府限价三种政策措施下，运输商采取何种价格行为应对策略，为政府制定合理的天然气管道运输价格提供理论指导。
二、研究假设
三、三种政策措施下政府博弈价格确立分析
（一）纯粹的自由竞争条件下的博弈价格
天然气属于公共产品范畴，在现实社会中，纯粹的自由竞争的天然气管道运输是不存在的，管道运输的价格必然受到政府的管制约束，政府主要采用限价、交叉补贴、税收调整等政策对天然气管道价格进行管制或控制。对纯粹的自由竞争的天然气管道运输博弈价格进行研究是为了便于后面的分析与比较。
在纯粹的自由竞争条件下，管道运输商采取降价的策略进行竞争，在保证最大化市场占有率的基础上抢占最大份额的市场，直到均衡于某一点。整个博弈竞争的过程如下：管道运输商2根据管道运输商1在第一阶段的行为确定自己的最优行为；然后在第一阶段，管道运输商1在第一阶段就先要假定管道运输商2会采取行为策略的情况下确定自己的最优行为策略。根据式（1）可知管道运输商2和管道运输商1的运输函数分别是q2=α2-β2p2+σ1p1和q1=α1-β1p1+σ2p2，总成本函数和利润函数也可根据式（2）和式（3）得出。
总之，从上面的分析发现，如果天然气管道运输价格高于政府的目标价格时，政府采取限价措施，天然气管道运输商1和运输商2经过多次博弈后，最终都将价格限制在政府的目标价格内运行，这有利于天然气工业的可持续发展。
（三）交叉补贴政策下的博弈定价分析
交叉补贴政策是指政府为了照顾一些弱势的运输商或一些需要重点扶持的运输商而收取一部分运输商税收，并将这部分税收以补贴的形式给另一部分的管道运输商。
（四）税收调整政策下的博弃定价
税收调整政策指的是政府按利润的一定比例或固定一次性向管道运输商征收税收。
五、结语
以上研究可以得出如下结论：政府按利润的一定比例或固定一次性向管道运输商征收税收的政策不会对天然气管道运输均衡价格产生影响；交叉补贴政策下的博弈定价会被提高，这对天然气的消费者是不利的，与市场竞争的初衷也不符合，最终损害我国天然气工业的进一步发展；限价条件下的博弈定价分析可知，天然气管道运输价格水平会稳定在限定价格范围内，这有利于天然气工业的可持续发展。
【参考文献】
