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一、会计准则趋同：财政部《企业会计准则一基本准则》和20项新的具体准则征求意见稿
财政部于2005年6月修订后的《会训基本准则》与《外币折算》、《分部报告》和《财务报表列报》三项具体会计准则草案；在公开征求意见后，7月，再发七剑：对《资产减值》、《企业合并》、《合并财务报表》、《生物资产》、《石油、天然气开采》、《捐赠与补助》和《投资性房地产》七项会计准则征求意见；2005年8月12日，财政部会计司又《保险合同》、《再保险合同》、《职工薪酬》、《企业年金》、《每股收益》和《所得税》等六项会计准则征求意见稿：2005年9月财政部会计司继续了《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》和《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》等四项金融工具会计准则征求意见稿。这20项具体会计准则具体可以细分为三类：一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。其中：一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求，包括所得税、职工薪酬、捐赠与补助、外币折算、企业年金、每股收益、资产减值，投资性房地产、企业合并等准则项目。特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行、伙的特定业务的确认和计量要求，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量，金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露，保险合同、再保险合同等准则项目。报告准则主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报、合并财务报表、分部报告等准则项目。
1992年《企业会计准则――基本准则》掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。随着中国融入世界经济程度的加深，随着世界经济全球化的不断演进，必然导致对会计审计准则国际化趋同的诉求。在经济全球化背景下，市场资源在全球范围的配置、贸易自由化程度的提高以及跨国业务的人量涌现，对真实、公允并具有可比性的财务会计信息的依赖程度日益增加。作为公共信息资源和国际通用商业语言，会计审计准则的共享成为题中应有之义。此次准则的修改是更全面的国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。
会计准则趋同不只是消除境内外会计差异，更为了消除境内不同会计标准体系的差异。在《企业会计准则――基本准则》颁布13年后，中国仍然只有基本准则和16项具体准则，企业会计制度依然唱主角。境内不同会计标准存在诸多差异，令报表使用者无所适从。为建设新准则体系，财政部不仅组织会计司所有专业力量。集中从事准则的制定和修订，还调整充实了财政部会计准则委员会。日前有来自18个单位的22位委员，下设会计理论、企业会计、政府及非营利组织会计3个专业委员会。会计准则委员会聘请了160名咨询专家，分别来自会计理论界、会计中介机构、政府有关部门、会计职业团体、证券交易所和企业界。
此次准则体系改革的全过程，分为新准则制订、现行准则修订、未来执行项目起草、准则项日交互审核、实施五千阶段。2005年已先后5批共21项会计准则征求意见稿。2005年11月16日，中国会汁准则委员会――国际会计准则理事会会计准则趋同会议圆满结束并签署联合声明：中国会计准则与国际财务报告准则基本实现趋同。国际会计准则理事会对中国会计准则体系建设进展予以高度评价和赞赏，他们希望中国对完善国际会计准则提供帮助也愿意对促进我国会计准则的国际趋同提供帮助。应该说，此次联合声明的签署是巾国会计准则制定工作和会计国际趋同工作取得的重大进展，必将有助于提升中国在会计国际趋同中的地位和作用，并为中国经济持续快速阶调健康发展奠定坚实的会计基础。
二、审计准则趋同：中国注协2005年35项审计准则征求意见稿
2005年，中国注册会计师协会完成35项审计准则的修订工作。7月，中国注册会计师协会起草和修订了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等13个项目的第一次征求意见稿，包括1个鉴证业务基本准则、6个审计准则、4个审计目标与一般准则和2个会计师事务所质量控制准则，2005年9至12月又了《对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告》与《公允价值计量和披露的审计》等22个审计准则的征求意见稿。至此，中国注册会计师协会在现有审计准则基础上，起草了22个准则项目，修订完善26个准则项日，所有涉及审计准则国际趋同的项目均完成征求意见稿的起草工作。这标志我国基本构建了一个与中国经济体制发展要求相适应国际审计准则趋同化要求的审计准则体系。
12月8日，国际审计与鉴证准则理事会(1AASB)与中国审计准则委员会就中国审计准则国际趋同发表联合声明，双方在联合声明中一致认为，建立一套伞球公认的高质量的审计准则，是经济全球化发展趋势的必然要求，对于在全球范围内降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥着重要作用。国际趋同是方向，实现审计准则国际趋同，是国际审计与鉴证准则理事会和各国准则制定机构的重要战略日标。同时，国际趋同需要一个过程，国际审计与鉴证理事会和各国审计准则制定机构有必要通过持续不懈的努力加强合作与互动。
近年来，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和审计准则国际趋同的大趋势，财政部和中国审计准则委员会明确提出了完善中国审计准则体系、加快实现国际趋同的主张，开制定了国际趋同的工作计划。根据这一计划，在一年左右的时间内，中国审计准则委员会充分调动各方力量，完成厂22个新准则的制定工作，这些准则的，连同目前已经实施开继续有效的26个准则，将构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则休系。在声明中，国际审计与鉴证准则理事会高度赞赏中国在审计准则国际趋同方面所做的努力和取得的重大进展，认为这种努力和进展为发展中国家和经济转型国家在审计准则国际趋同方面树立了典范。
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一、国外碳排放权交易市场及碳审计的发展成果
1.低碳经济的产生和发展
2003年，英国首先在《我们未来的能源，创建低碳经济》中提出低碳经济的概念。低碳经济倡导以更少的自然资源消耗和更少的温室气体排放，实现经济发展目标，强调经济发展与环境保护的相互协调。
2.国外碳排放权交易市场的形成和分类
1997年12月通过的《京都议定书》规定了附件一国家（发达国家和转型国家）温室气体的减排目标：2008-2012年期间，温室气体的排放量比1990年平均减少5.2%。在此约束下，二氧化碳等温室气体成为稀缺资源，具有了商品的属性，为碳交易市场的形成提供了可能性。通过碳排放权交易的模式，政府行政手段与市场调节机制相互配合，鼓励承担减排责任的企业自觉履行义务，最终落实减排目标。
就目前技术发展无法实现减排目标的情况，《京都议定书》提出了三种补充性的“灵活机制”：排放贸易机制、联合实施机制和清洁发展机制。这三种机制运用市场手段，使得温室气体排放量这种无形商品可以在市场中实现交易，为碳交易市场的建立提供了先决条件。世界碳交易市场大致可以分为两类。一类是依据配额的交易，即“限量与贸易”原理。另一类是基于项目的交易，即采用“基准与信用”原理。
3.碳审计的产生与发展
碳审计伴随低碳经济概念的产生而提出。2009年12月，英国环境审计委员会首次发表低碳相关问题的全面审计报告。报告详细阐述了环境审计委员会就政府针对环保问题、可持续发展问题与气候变化问题采取的低碳措施和执行情况进行的深入研究。建立和发展碳交易市场需要第三方独立监督和评价活动――碳审计，即审计主体运用审计方式方法对被审计组织的温室气体排放情况进行独立、客观、公正的审计与鉴证，就该被审计组织的实际碳排放量是否符合其披露数据出具审计意见报告。
碳审计的理论框架可以概括为：审计主体依据审计标准，运用科学合理的审计方法与程序就审计客体碳排放社会责任履行的公允性、合法性和效益性进行鉴证，最终将审计结果传递给各利益相关方。
英国是最早建立碳交易平台的国家。为了实现碳排放交易，英国专门开发了实时碳交易电子系统，每个有减排目标和责任的参与者必须在此系统注册账号，用来记录其配额、配额供需和转移情况等信息。在这个平台上，只有经过第三方独立鉴证过的碳排放额度才能登记、余额才能转让，以保证交易的可操作性、规范性和公正性。
二、探索会计师事务所在中国开展碳审计业务的机遇与挑战
在国际压力与国内发展的要求下，我国正着手建立碳排放交易平台，建立这一平台的关键要素之一是第三方机构对碳排放量的独立认证。这为会计师事务所提供了一项新的业务内容――碳审计。本文运用SWOT分析法，对会计师事务所在中国发展碳审计业务的优势与劣势、机遇与挑战进行分析，并提出相应的应对措施。
1.机遇(opportunity)
碳排放交易市场建立的必要条件。我国碳排放交易市场初步建立，在配额与限量机制下，碳排放量需要经过独立的鉴证才能进入交易市场。根据国外的发展经验，建立这一市场需要一套较为完善的环境财务会计体系，需要以社会审计机构为主体的第三方独立评价机制。因此，具有审计专业经验、独立性专业守则的会计师事务所成为碳排放交易市场的“守门员”。另外，专家预计中国将来可能在国际社会的要求下承担碳减排义务。因此，无论就国际标准还是国内发展而言，未来几年，我国碳审计需求一定会飞速增长。
扩展全新业务领域。随着我国经济的发展，国际会计师事务所涌入国内市场，抢占传统财务审计业务份额。在这一成熟市场上，大多会计师事务所的发展从差异化战略转向成本领先战略，使得财务审计业务的利润不断缩水。虽然有些会计师事务所还提供税务咨询服务，但是律师事务所凭借税法方面的专长成为会计师事务所的有力竞争者。目前碳审计处于引入阶段，我国仍没有会计师事务所正式开展这一业务，所以最先进入这一新兴业务领域的事务所不仅能够获得市场领导者的战略优势，而且能够占有丰厚的利润空间。
2.威胁(threat)
缺乏统一的碳审计标准。我国碳审计研究处于起步阶段，尚未形成融合国外发展经验和我国具体国情的碳审计框架和准则，也没有一套比较标准、规范的审计方法。这为碳审计业务的开展提出了挑战。由于缺乏法规约束，会计师事务所有时会遇到取证难的问题。碳审计涉及资金状况及较多的碳排放数据，被审计单位可能对碳审计标准提出质疑，甚至担心泄露商业机密而出现提供资料不及时、不完整的情况。会计师事务所需要根据财务审计经验和准则，在实践中探索适当的审计方法，将实践体会反馈给理论研究者，以期在理论和实践的共同努力下尽早实现碳审计标准的完善。
碳审计数据核算难度大。由于计算大部分温室气体的排放是由每单位燃料使用量乘以排放系数得来，因此排放系数是温室气体核算过程中重要的因素。在选取排放系数时，应优先采用现场实测或本地区的数据，如宝山钢铁的排放系数，应优先选用华东电网的碳排放系数，其次采用本国的温室气体排放系数。在实际操作工程中，现场实测的方法耗费的成本过高，一般不采用此方式。然而，无论采用当地的数据还是本国数据，对碳排放的计算最终也要依赖当地政府的权威统计数据。
3.优势(strength)
财务审计技术的“新”用。虽然碳审计与财务审计的对象存在差别，财务审计关注的是财务报表的真实与公允，而碳审计针对的是被审计单位的碳排放情况，但是二者的审计框架类似，一些传统财务审计方法仍适用于碳审计。例如，开展风险导向审计要求在审计准备阶段了解被审计单位，并对其进行风险识别和风险分析，这一审计步骤同样适用于碳审计。在开展数据采集之前，可以通过对被审计单位内部控制制度的考察分析判断该企业的控制环境以及控制程序的有效性，以此确定采集碳审计证据的数量，即数据的采集量。
保持审计独立性，为碳排放交易提供保障。虽然碳审计准则还在筹备，但是无论国际还是国内的审计准则都要求会计师事务所保持独立性，避免利益冲突，要求审计人员具备职业道德和职业操守。审计工作的增值特性体现在其独立评价活动为碳交易的公允性和有效性提供保障。因此在开展碳审计活动的过程中，会计师事务所依然严格遵守独立性原则；审计人员保持独立、客观的职业态度，不断提高职业技能以适应职业发展需求（碳审计知识的储备），为碳排放交易提供独立鉴证服务，保障这一市场的高效运作。
4.劣势(weakness)
缺乏碳审计专业人才。温室气体排放量的测算是碳审计的重要步骤之一，它涉及到温室气体排放源的确定，量化方法的选择和量化系数的选取等一系列复杂的工作，需要审计人员具备一定的理工科背景。然而，目前会计师事务所的审计人员多数是财经院校毕业生，受到知识水平的限制，审计方式和审计技术多数只适用于财务审计领域。因此，审计结论的可靠程度偏低。
额外的资金需求。对会计师事务所而言，发展碳审计业务需要一笔额外的资金投入，用于购置碳排放测量设备、聘请碳审计专家、培训员工、研发碳审计程序和向客户宣传碳审计等。这笔投资数额较大，但是因为碳审计业务处于产品生命周期的引入阶段，进入成熟阶段之前还要经历漫长的成长期，短期内收回成本的可能性低。这对企业在开发碳审计业务的过程中资金的充裕程度是一个不小的挑战。
三、对策分析
综上所述，就目前国际国内形势而言，会计师事务所在我国开展碳审计业务既存在机遇又必须承担一定风险。如果在我国开展业务的会计师事务所能够充分利用本身在审计领域的经验，加快培养碳排放测算方面的技术人才，积极探索一套完整可行的碳审计程序，相信一定能在未来的发展中取得竞争优势。具体来说，笔者认为会计师事务所可以在以下一些方面采取重点措施。
1.碳审计程序的探索
碳审计的主要目的在于鉴证和评价被审计单位披露的碳排放数据是否符合碳审计准则的要求以及被审计单位的碳排放社会责任履行认定的要求。目前，学者已经就碳审计的审计步骤问题提出了一些初步探索。会计师事务所应将碳审计步骤与财务审计业务流程、被审计单位性质相结合，探索出一套适用于自身实践的碳审计程序。例如，若会计师事务所对被审计单位进行控制测试后判断内部控制可以信赖，就可以选择参照IPCC报告中的缺省排放系数，对碳排放量进行核证，而不采用现场实测的方式确定碳排放系数，这样做既可以保证审计报告的可信度又可以减少审计成本。
2.人才优化战略
人才培养是开展碳审计业务的必须要素之一。会计师事务所可以同时从招聘和培训两个方面进行人才储备。在招聘过程中，不仅需要招聘具有财务背景的人员，还需要招聘具有计量学等理工科背景或有行业经验的人员；在事务所内部，可以邀请碳审计方面的专家为员工开展讲座，或者选派人员前往英国等处于碳审计发展前沿的国家进行培训，使员工通过深入接触这一新兴领域更好地帮助事务所开展碳审计业务。
3.品牌形象战略
在积极筹备开展碳审计业务的同时，会计师事务所不能忽略自身节能减排的工作。在这一方面，国际会计师事务所明显处于领先地位。德勤会计师事务所2010年的企业社会责任报告指出，该企业自2007年以来碳减排已达到38%以上，远远超过原定的25%的减排目标，显示了在节能减排方面的努力。这不仅是企业社会责任的一部分，更能突出致力于减少碳排放的社会形象，有利于取得客户以及公众的信任，也有利于取得发展碳审计所需的银行信用贷款。虽然没有法律或行业规范的约束，会计师事务所也应该积极履行企业自身节能减排的义务，并将成果在年度企业报告中展示，将企业的名称与减少碳排放的形象紧密联系起来，树立良好的企业形象。
4.碳审计以外的减排咨询服务
会计师事务所对被审计单位进行碳审计的过程中，充分了解了对方企业的运作流程、内部控制和减排责任履行等情况。这样，会计师事务所向各利益相关方出具碳审计报告的同时可以向被审计单位提出为其量身定制的综合节能方案，帮助企业降低生产成本、提高能使用效率、减少温室气体排放，使得企业不仅能够切实履行减排的社会责任而且能够获得市场竞争优势。
参考文献：
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在美国，政府会计分为州与地方政府会计、联邦政府会计。相应地，各自的会计准则也分别由不同的团体来制订。
最初负责制订州与地方政府会计原则的是政府财务官员协会(GFOA，1985年由市政府财务官员协会改名)及其下属的政府会计委员会。该组织于1951年和1968年分别制定了《市政府会计与审计》(MAA)和《政府会计、审计与财务报告》(GAAFR)，这两份文件初步形成了政府会计原则的基本框架。1979年政府财务官员协会为了改进和明确政府会计与财务报告原则以及在其文件中体现美国注册会计师协会(AICPA)审计指南的精神，于是成立了一个新委员会—全美政府会计委员会(NCGA)，专门负责重新表述以前颁布的GAAFR。作为该计划的一部分，全美政府会计委员会NCGA第1号《政府会计与财务报告原则》，并随后颁布新的GAAFR。虽然，全美政府会计委员会为建立政府会计原则作出了大量的努力，并且其颁布的原则也被美国注册会计师协会视为一般公认会计原则(GAAP)家庭的成员。但是，其公认性还是受到了多方面的挑战。批评全美会计委员会的人士指出，GAAP的制定机构应与执行准则的人员保持独立。实际上就是说，需要一个与政府财务官员协会相独立的机构来制定政府会计准则。此外，他们还认为其他执行政府会计与报告准则的组织也应参与到准则的制定中来。鉴于州与地方政府组织与盈利组织的差异较大，有关人士建议在财务会计基金会(FAF)下成立一个与财务会计准则委员会(FASB)相平行的组织来负责这方面的工作。
经过一段时间的磋商，财务会计基金会于1984年成立了政府会计准则委员会(GASB)，专门为州与地方政府组织建立会计与报告准则。其运作结构与FASB相类似，也配备一个顾问委员会(GASAC)及技术工作组(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年颁布GASB第1号公告《NCGA公告及AICPA行业指南的权威地位》，承认全美会计委员会(NCGA)与美国注册会计师协会(AICPA)的文件为公认会计原则的一部分。然后，于1985年将整理好的以前相关组织的文献装订成册，作为《政府会计与财务报告汇编》出版，并承诺每两年修订一次。
与此同时，AICPA也认可了GASB的相关文件，并于1991年在其审计准则公告第69号《关于在提供审计报告时遵守公认会计原则和公允表述的含义》中为政府会计的GAAP划分了五个层次：第一层，GASB公告与解释；第二层，GASB技术公告；第三层，GASB紧急问题研究组的一致意见与AICPA实务公告；第四层，GASB的问题与解答及被州与地方政府广泛认可的相关的会计实务；第五层，其他相关会计文献。
至此，GASB在建立州与地方政府会计准则方面确立了自己的权威地位，其制定的准则也得到了普遍的认可。
关于联邦政府会计准则主要是由联邦顾问委员会（FASAB）制定。起初，进展并不是很顺利。但是，随着1996年《联邦管理改进法案》（S1130）的签署，局面由所改观。1996年《法案》要求联邦机构按FASAB制定的联邦统一会计准则执行和维护财务管理制度。这实际上意味着FASAB的准则得到了法律上的支持。
二、美国政府审计发展历程
（一）《1984年单一审计法》的颁布
1984年，在美国政府审计发展历程中发生了一件可作为里程碑的事件，那就是《单一审计法》的颁布。在该法案颁布之前，局面较为混乱，表现为：每个联邦机构制定各自的审计指南与报告格式，并自行决定审计方式。随着联邦机构的增多，一些接受拨款的单位将有两个或三个机构同时进行审计。而另外一些单位由于拨款机构没有足够的财力，因而无需审计。针对这种情况，1984年国会颁布《单一审计法》，其目的是：
（1）改进州与地方对联邦财务拨款项目的财务管理；
（2）为审计联邦财务拨款制定统一要求；
（3）提高审计资源的使用效率与效果；
（4）从最实用的角度，确保联邦部门与机构依靠并运用审计。
为了达到以上目的，该法案要求接受联邦拨款的州与地方政府组织必须接受对其援助资金进行审计，并报告拨款条款的遵守情况以及联邦财务拨款的内部会计与管理控制状况。援助资金通常由执行通用财务报表审计的人员来完成。但是，最终由具有审查权的联邦审计机构实施监督，具体监督审计过程及审计质量的监督机构可由预算管理局（OMB）指定，也可以将向被审计单位拨款最多的联邦机构作为监督机构。
随着单一审计法的颁布与实施，重复与缺少审计的现象消失了，这为以后政府审计的进一步规范奠定了基础。
（二）审计总局（GAO）与AICPA的合作
1、AICPA改进政府审计质量的努力1986年美国审计总局随机抽取了120份由注册会计师（CPA）执业的联邦财务拨款审计，并进行了复核。结果发现，没有遵守公认政府会计准则（GAGAS）的占34%，其中有超过半数的严重违反准则。审计总局认为，这些审计没有就联邦资金的使用是否遵守法规而提供足够的保证。于是，审计总局于同年3月，了一份题为《CPA审计质量：许多政府审计不遵守职业准则》的研究报告。在报告中，审计总局建议会计职业界改进政府会计与审计教育状况，以及提高CPA执行政府审计的质量。
作为对审计总局的反应，AICPA于1987年5月了《关于政府部门审计质量的紧急任务报告》。TFR提出了5大类共25个建议，通称5“E”。即：
（1）教育——对从事政府审计的人员进行法定训练，应遵循的审计准则；
（2）业务约定——改进约定程序，以保证有资格的审计人员进行政府审计，将所有单一审计要求进行合并；
（3）评价——对从事政府审计的人员进行肯定性复核；
（4）执行——改进执行程序，由政府有关人士参照AICPA与州会计师委员会已宣布的准则执行审计；
（5）信息交流——职业界应与政府内部审计讨论会以及其他相关团体进行交流。
AICPA与审计总局的合作改进了政府会计、审计的工作质量，并且使CPA更清醒地意识到他们在这一特殊领域的职业责任。
2、审计总局修订黄皮书受《单一审计法》、AICPA的公认审计准则与紧急任务报告的影响，审计总局于1988年7月就1984年颁布的《政府审计准则》（GAS，又称黄皮书）作了重新修订。与以前相比，这次主要有三方面的变化。第一，对从事联邦财务审计的人员规定了新的要求：
（1）进行专门的后续教育；
（2）对他们的审计工作提交外部复核。这与AICPA的紧急任务报告第1号与第19号建议是一致的。第二，对公认政府审计准则（GAGAS）作了明确的界定。第三，黄皮书同时也给政府部门签订审计服务提供了指南。
（三）审计总局与探索委员会（COSO）的合作
1、COSO的贡献COSO于1992年发行了《内部控制——整体性框架》，即所谓的三类控制：经营控制、财务控制、遵循控制；五个要素：监控、信息与沟通、控制活动、风险评估、控制环境。这份报告一直被多方人士奉为内部控制方面的权威文献。然而，审计总局认为这份报告在两个方面存在缺陷：
（1）没有要求提供有关内部控制的管理报告；
（2）在控制类型中缺少确保资产安全方面的控制。因此，这份报告不适用于公共部门。双方经过一段时间的磋商，最终达成共识，并于1994年7月将新的内部控制类型——“防止未经授权获得、使用或处置资产的内部控制”作为一个附录加在COSO的报告中。
2、黄皮书的再次修订本在COSO启发下，审计总局于同年修订了黄皮书《政府审计准则》，这次修订主要集中在外勤与报告准则两个方面。
外勤准则在考虑AICPA的审计公告第55号《财务报表审计中应予考虑的内部控制结构》外，还在以下三个方面作了补充：
（1）跟踪已知的重大发现以及从前任审计处得知的重要情况。
（2）设计审大不遵循合同或授权协定的审计程序。
（3）在工作底稿中提供足够的信息以便有经验的审计人员能够发现支持重要结论和判断的证据。
在报告准则方面除了体现AICPA有关文件的内容外，还强调审计人员应与审计委员会及其他负责人士的沟通。
（三）其他贡献
1、AICPA发行技术公报1986年AICPA发行了修订后的《州与地方政府单位审计》，为从事政府部门审计的CPA提供了现行会计与审计指南。鉴于政府单位间援助对一个单位财务报表的重要影响，该委员会又于1989年了审计准则公告第63号《遵循审计》，这实际上是“紧急问题报告”TFR第6号建议的直接成果。该准则主要应用于对各级政府财务援助进行审计的项目，也可以用于按《1984年单一审计法》进行联邦财务援助审计的项目。同时，该委员会还解释了公认审计准则与以审计总局《政府审计准则》为基础的公认政府审计准则之间的差异。此外，AICPA还建立了一个技术信息部，专门负责解决与政府会计、审计有关的问题。
2、《1996年单一审计法》与预算总局（OMB）的联合行动《1996年单一审计法》的一个主要特点是，通过关注风险最大的项目来改进对联邦拨款的监督。为了执行该法，预算总局也于1997年重新修订了A—133号文件《州与地方政府及非盈利组织审计》。这样一来，减轻了小单位的审计负担，同时也为政府审计从制度基础审计向风险导向审计迈出了可贵的一步。
（四）预算总局（OMB）与审计总局联手——联邦政府审计的新起点
在美国，尽管州与地方政府审计进行得轰轰烈烈，介联邦政府审计却开展较为迟缓。然而，1997年出现了转机。该年财政部、预算总局按《1994年政府管理改革法》编制年度联邦合并财务报表。审计总局进行了审计，并于1998年月月将审计报告提交国会。根据审计结果，审计总局认为联邦政府的财务管理制度存在着重大的缺陷：基本的帐面记录与凭证不完整、内部控制薄弱。因此，无法对财务报表的可靠性发表意见。虽然，在审中发现了许多问题，但是，这在美国历史上毕竟是一个创举，联邦政府首次也象私营企业和州、地方政府一样依法提供财务报表并接受审计。这样，从另一个角度来看，也可以视为美国联邦政府审计步入规范的一个起点。
美国审计总局对其黄皮书几经易稿，实际上，本身就是一部美国政府审计史。虽然，随着新问题的不断出现，黄皮书肯定要求修改。但是，值得一提的是，美国政府审计的基本框架已经形成，即以单一审计法为准绳、以审计总局的政府审计准则为基本依据、以AICPA等相关组织为补充和促动力的三维框架。
三、执业认证制度的探索
鉴于政府会计与审计的复杂性与特殊性，一些组织一直在考虑为从事政府会计与审计的人员实行认证计划。政府会计与审计认让计划主要是通过证书的形式，承认拥有并愿意展示其专门知识与经验的人士。
（一）AICPA的努力
1、AICPA与认可的个人财务专家（APFS）于1987年AICPA开始实行个人财务专家（APFS）认证计划。由于AICPA长期以来奉行的政策是反对建立专门认证制度，因此设立从而建立了一个统一的全国性计划。APFA专门为CPA设立。获得该证书的CPA必须满足六项要求：
（1）通过认证考试；
（2）近3年内从事个人财务计划至少达250小时；
（3）有六份客户及其他专业人士的推荐材料；
（4）达到年度后续教育要求；
（5）完成一份职业惯例问卷；
（6）必须是执业的CPA及AICPA的会员。
2、政府审计专家认证制度（AGAS）随着APFS认证经验的积累，AICPA又决定在政府审计方面设立政府审计认证制度，并且打算将卡罗拉多州的AGAS计划兼并，从而成立全国性的AGAS认证制度。AICPA的AGAS考试与卡罗拉多州的内容相似，各部分的比重如下：
（1）政府部门的公认会计原则（即GASB的公告与解释）35%；
（2）公认政府审计准则（GAGAS）、审计总局的政府审计准则（黄皮书）25%；
（3）财务报告与披露要求15%；
（4）审计报告10%；
（5）1996年单一审计法与预算总局的要求10%；
（6）法令、规章的遵守性测试5%。
3、政府会计和审计教育认证（GAACEA）这是由AICPA发展的又一个计划。GAACEA专门为在政府部门至少有两年审计经验的CPA设置，取得CAACEA表明完成了四门政府审计与会计课程，这些课程相当于64小时的后续职业教育。
（二）政府会计师协会的努力
AICPA的AGAS与GAACEA无疑对审计政府部门的CPA是有益的。但是，这些计划不适用于联邦、州与地方政府工作的非CPA。因此，就需要一个为没有持CPA证书但在政府工作的会计与审计人员设立注册计划。实际上，为政府会计师认证及注册与全美会计师协会的注册管理会计师（CMA）以及内部审计师协会的注册内部审计师（CIA）计划模式是一样的，只不过是注册政府会计师（CGA）是满足政府会计与审计师的需要而已。
早在1962年政府会计师协会就开始讨论设立注册政府会计师（CGA）。但是，由于没有得到广泛的支持，政府会计与审计方面建立注册计划流产。1981年政府会计师协会又一度发起，但由于只有部分成员感兴趣，因而作罢。1989年政府会计师协会与内部审计师协会开始讨论创建CGA计划。并初步达到共识，CGA的人士应先通过CIA考试，然后再完成其他有关政府方面的特殊要求。但是他们遇到的麻烦是：（1）怎么来安排考试。诚如上文如言，联邦政府会计准则与州及地方政府会计准则存在着差异，那么，在会计部分势必要实行双轨制。一部分为联邦政府会计，另一部分为州与地方政府会计，这就为考试与考生增加了不便。（2）更为糟糕的是缺乏权威支持。除非国会或各州立法部门下令，要求为政府财务报表及单一审计报告发表审计意见的人员，必须通过CGA认证。否则，CGA的市场就不会象CPA一样广阔。
四、启示
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高职院校作为实用性人才培养基地，当然要承担为会计与审计系统输送各种类型的、掌握会计与审计专门知识和能力的人员的重任。事实上，大多数高职院校都在为如何培养合格的会计与审计人才进行积极探索。根据现在社会经济活动中的对会计与审计对象的选择，对合格会计与审计人才至少可以从以下两个方面进行评估：一是会计与审计人才总体的合格性，即会计与审计人才在总体数量和总体结构上要满足不同会计与审计主体对相应会计与审计对象进行审查和评价以有效实现其审计目标的需要，培养的审计人才既要满足企事业单位、政府审计、内部审计、社会审计三大审计主体不同需要，也要满足各个重要行业的特定需要。二是会计与审计人才个体的合格性，即会计与审计人才的知识和能力必须满足财政财务信息真实性、财政财务活动合法性、经济管理活动有效性的复合性要求，无论是会计、审计人员，都必须掌握相应知识和能力。当前，我国高等职业院校会计与审计人才培养模式难以满足上述要求，折射出现行高等职业院校培养模式弱点。
针对行业的需要，陕西财经职业技术学院很早就认识到会计与审计教育事业的产品是会计与审计人才，培养什么样的人才，应服务和服从于经济建设和会计与审计事业的发展。为此，我院会计与审计学专业不断研究审计人才需求的变化，并以此调整专业的培养目标和手段，更新教学内容和方法。
一、会计与审计人才的需求
根据国家会计与审计人才的需求预测，会计人才的高层次要求增多，审计机关审计人才，尤其是高级审计人才供求矛盾非常突出。随着审计业务比重的增加，审计机关产生了新的人才需求。因此，会计与审计学专业立足国家审计，开发特色课程，实施特色教学，树立专业品牌，近年来该专业先后开发了基础审计、财务审计、审计电算化等特色课程，与时俱进，重点突出会计与审计实训。随着经济发展、市场竞争激烈和企业制度的建设完善，将有越来越多的企事业单位意识到建立健全内部审计的必要性和重要性，对会计与审计人才的需求也将有明显增加。据了解，我国大约需要35万名会计与审计学方面的专业人才，但目前只有执业人员5万多名，且其中一大半得不到国际机构的认可，人才缺口很大。在未来10年我国需求的15类人才排行榜中，会计与审计学方面的专业人才位居榜首。从历年的就业情况来看，该专业就业层次较高，并一直保持着较高的就业率。
二、高职院校人才培养模式及我院现况
资料显示，我省十所高职院校里只有有2所设置审计专业或审计专业方向，有6所设置了会计专业，这只是会计与审计学科的一个分支，而且是设置在管理学专业之下，从2所高职院校会计与审计专业设置来看，对会计与审计人才以培养社会审计人才为主，而这种专业设置，缺乏对政府审计和内部审计专门审计人才培养的功能，会计与审计人才培养不能满足审计人才总体合格性的要求。
可以推断，我国高职院校审计人才培养总体结构体现出以下主要特征：一是我国高职院校审计人才培养模式单一，一些高职院校要么没有会计与审计类专业，要有就是注册会计师培训；缺乏所有会计与审计主体人才的培养功能；更加缺乏包括行政事业会计与审计、财政税务会计与审计、金融保险会计与审计、工程投资会计与审计等所有会计与审计门类人才的培养功能。二是我国会计与审计人才的培养以管理学专业为背景，会计与审计人才的培养中难免受管理学理论、思想、的制约，以管理学为背景的会计与审计人才培养机制，难以培养出既有会计操作技能，又能进行财政财务审计，又有绩效、效益审计知识和能力的复合性人才；作为学科来说，也难以形成促进审计与会计以外的其他多学科的交叉和融合的平台。
三、根据社会对审计人才的需求，调整高校审计人才培养模式
会计与审计专业优势经过多年建设，会计与审计学专业已经成为我院品牌专业，面对日益激烈的竞争环境，会计与审计学专业划分为基础审计、财务审计、绩效审计和资产评估四个专业方向，体现了审计学专业结构比较完整和全面的特点，突出了审计本质性的内涵，而省内开设了同类专业的其他院校，大多将其定位在社会审计方面，与之相比较，审计学专业整体架构比较合理。财会知识只能作为审计专业的基础之一，而不是全部内容，甚至不是其主要内容，现代审计理论要求我们审计专业的教学内容必须在文、史、哲和外语、计算机等基础课教学前提下，向经、管、法方面延伸。为此，会计与审计教学内容设计也体现了宽口径、厚基础、重实用”的原则，强调会计与审计专业人才全面素质的培养，不断拓宽其知识面，增强其社会适应性，培育其猎取知识的能力、运用知识的能力、调适和创新能力。 培养目标该专业培养具有优良政治素质，具备管理、经济、法律、会计和审计等方面的知识和能力，能在企业事业单位、政府部门及社会中介组织从事审计会计实务以及教学、科研工作的工商管理学科的高级专门人才。课程设置该专业的课程体系包括基础会计、财务会计、成本会计、基础审计、财务审计、绩效审计、会计电算化、审计电算化、税收实务、经济法、资产评估、公司战略与风险管理等；也包括一些实践性教学环节，如暑期社会实践、会计模拟实习、审计模拟实习、毕业实习等。我院2009年该专业的就业去向包括机关、企事业单位和部队，其中，在各级机关就业的占总就业人数的10％左右，事业单位占15％，各类企业占55％，金融单位占20％。
四、会计与审计专业的发展展望
1 充分认识管理学在会计与审计学科建设中的地位，管理学是现代审计学发展的重要前提。因此，必须关注管理学发展对会计与审计学的影响，把握会计与审计学科发展的新趋势。也就是说，要从现代经济管理的角度而不是从传统的财务核算、财务监督角度认识会计与审计的重要性，从会计与审计的对象、会计与审计的定位、审计与会计的关系、审计与管理学的关系、审计与经济学的关系以及审计与法学的关系等等认识现代会计与审计发展的趋势和方向，特别是要从研究对象、研究方法、学科体系等方面准确把握会计与审计学科同管理学科的联系和区别。对会计与审计的专业的研究有着重要的意义。
2 在经济学、管理学学科建设的今天，可以会计与审计学专业建设为核心，带动其他学科建设。首先，要加强对会计与审计学的基础理论研究，把握会计与审计学科发展的规律。其次，要加强对会计学与经济学与审计学、管理学与审计学以及法学与审计学的交叉学科研究，科学把握审计学科发展与其他学科的融合趋势。这样，在不会把会计与审计单独认为成为“大会计学”。
3 按照现代社会需要优化培养方案，为社会培养会计与审计专业人才。首先，要重新设置会计、审计专业作为管理学科的学科共同课程，强化经济学和管理学、会计学、统计学、管理信息系统等学科基础科，满足专业培养对基础理论的需要。其次，重新确定专业主要课程，满足培养“一专多能”的综合性会计与审计人才的需要。为了使学生毕业后能够尽快胜任会计与审计工作，必须对学生进行执业训练。在会计与审计教学过程中，要尽可能采用案例教学、模块教学，这样就能以点带面，增加学生对流程、会计、审计程序等的具体认识。同时，在本科教学的后期，可以把学生安排到会计师事务所或大型机构财务部门实习，增加学生的实践机会，提高学生的动手能力，使学生一毕业就能立即投入实际工作，既保证了会计与审计专业教学的效果，又满足用人单位的实际需要，是一举两得的。
会计与审计专业随着经济的发展在，高职院校的会计与审计学科必须建设适应社会发展的人才培养的模式，以培养满足不同社会需求的高素质的会计与审计人才，为经济发展作出贡献。
参考文献
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1. 中国商业银行会计和审计的特点
1.1中国商业银行审计工作受国家保护和制约，具有强制性的特点
我国的经济发展速度比较迅速，传统的经济审计工作已经不能满足发展越来越快的市场经济。因此，经济审计工作必须要进行快速和强有力的改革措施，才能跟得上时代的脚步，而为了减少经济审计工作的大量成本费用，加快经济审计工作的改革速度，政府在其中发挥关键性的作用，通过政府对经济审计工作的介入，可以保障经济审计工作的有效实施，还能保障中国商业银行的经济审计工作有效的监督、管理和控制。
1.2中国商业银行会计和审计工作的标准是由国家政府制定的
中国的商业经济是国家社会发展和人民进步的保障，因此商业银行的会计和审计工作的标准都是由政府来制定的。由于国家政府对会计和审计工作的介入，商业银行的会计和审计工作就具备了国家性质，因此会计和审计的工作就受国家的制约和保护，这样可以保障会计和审计工作的完整性和可实践性，便于为中国银行的经济活动提供有效的服务。
1.3中国不同的商业银行会计和审计工作存在很大的差异
虽然中国的商业银行会计和审计工作的标准是国家和政府制定的，但是不同的商业银行会计和审计工作的差别却很大，针对不同商业银行的制度不同，会计和审计工作在商业银行的地位和表现形式就会有所不同，而且由于银行经营活动的范围不同，会计和审计工作的内容就会千差万别，因此不同商业银行的会计和审计工作存在差异，是现今商业银行会计和审计工作的特点。
2. 中国商业银行会计工作的发展趋势
2.1中国商业银行的会计工作的标准与国际化的会计工作标准接轨
中国商业银行因其会计的涉及范围不同，所执行的会计工作标准也有所不同，但是这种会计工作标准的不一致，对社会主义国家建设市场经济和维持市场竞争的公平性、公正性十分不利，通过实行国际化的会计工作标准，可以改善这种不一致的局面，利用国际化的会计标准对我国的商业银行的会计进行统一，可以有效避免我国商业银行的会计标准不统一问题，减少对商业银行经营活动竞争力的困扰，推动市场经济良性发展。因此，中国商业银行的会计标准与国际化的会计标准接轨是中国商业银行会计发展的趋势。
2.2中国商业银行的会计工作的管理上的统一
一般情况下，中国商业银行较多地关注经营活动的壮大和发展，往往忽略会计工作，导致中国商业银行会计工作管理不能实现统一，有的商业银行的管理模式比较先进，已经引进了信息化管理手段，但是有的商业银行的管理方法就相对比较落后，还采用传统的人力资源管理的办法对商业银行的会计进行管理，传统的管理方式存在很严重的滞后性，有很多人为的因素对会计工作造成不公平的影响，因此中国商业银行的会计工作管理的统一是未来商业银行会计工作的发展趋势。
2.3中国商业银行的会计核算手段趋于现代化
随着我国市场经济的飞速发展，中国商业银行的会计核算手段不断发展与完善。由于计算机的应用越来越广泛，极大提高会计核算的信息化水平，同时计算机数据库也在商业银行会计核算中占据重要地位，各种网络技术广泛地应用于商业银行的经营活动中，如网络银行、支付宝、手机银行、ATM自助银行等，网络通讯技术在商业银行会计核算中的体现，都预示着中国商业银行的会计核算手段趋于现代化。
3. 中国商业银行审计工作的发展趋势
3.1中国商业银行审计工作渐渐呈现集中稽核的趋势
中国商业银行审计工作往往是针对商业银行经营活动的事后的审计，这种审计存在很大的漏洞，难以将审计的结果付诸于实践，审计工作流于形式，中国商业银行的审计工作应该转移重心，对经营活动进行事前审计和事中审计，便于发现问题并及时采取补救的措施，做出适当的奖惩，将经营活动的风险扼杀在萌芽阶段；在商业银行实行垂直集中稽核的前提下，对总行的法人负责，实现审计工作与相关人员分离，中国商业银行审计工作渐渐呈现集中稽核的趋势，是中国商业银行审计工作发展的必然。
3.2中国商业银行审计工作渐渐与国际化的审计标准靠拢
对于中国商业银行的审计工作来说，虽然由政府制定相关标准，但是不同商业银行的审计工作出现的差异，影响了商业银行经营活动的审计工作的质量，中国已经加入世界贸易组织，商业银行的经营活动已经向国际化靠拢，因此商业银行的会计的审计工作渐渐与国际化的审计标准接轨，已成为中国商业银行审计工作的发展趋势。
3.3中国商业银行审计工作渐渐呈现专业化和社会化趋势
中国商业银行的审计工作是对商业银行经济活动的监管和控制，是商业银行开展一切经济活动的必经之路。以当前发展来看，审计工作中出现的问题，主要由于审计工作没有实现专业化，缺乏严格、统一的执行标准，经济审计的工作也得不到社会各界的支持和有效的改善，造成经济审计工作的观念和模式的滞后。但是随着经济活动的透明化，中国商业银行的审计工作就会受到越来越广泛的重视和理解，商业银行的审计工作就会呈现专业化、社会化的发展趋势，为经济审计工作的开展提供便利条件。
结束语：
中国商业银行会计和审计工作与国家化的标准接轨，已成为当前商业银行发展的必然趋势，实现会计和审计工作的社会化、现代化和专业化是商业银行的发展目标，中国商业银行的经营活动要想得到较快较稳定的发展，必须要重视商业银行的会计和审计工作。
参考文献：
[1] 夏博辉.深圳发展银行会计部.中国商业银行会计和审计的现状与未来.2010.05.06.
[2] 李峰，赵健伟.遏制会计信息失真加强金融风险防范[J] . 经济师， 2008.04.05， （1） ： 167- 169.
篇6
注册会计师审计作为一种特殊的服务行业，质量是其生存的根本。但是，近几年，由于琼民源、银广夏、郑百文、红光实业等一系列重大审计失败案例的出现，投资者损失巨大，投资信心深受打击，注册会计师审计也一度面临着诚信危机。为此，提高审计质量成为审计工作的重中之重。本文即从注册会计师本身、会计师事务所、被审计单位以及审计环境四个方面，对影响我国审计质量的因素进行较为细致全面地分析，以期对我国审计行业发展有所助益。
二、我国注册会计师审计质量影响因素
注册会计师审计质量受多种因素的影响，笔者认为主要可以分为以下四大方面：注册会计师本身、会计师事务所、被审计单位以及审计环境。
（一）注册会计师本身
注册会计师作为实施审计工作的主体，其本身的素质对注册会计师审计质量有着至关重要的影响。注册会计师的素质主要包括职业道德素质和专业胜任能力。
1.职业道德素质
注册会计师接受客户的委托，不仅仅是从事简单的审计工作，更承担着整个社会的责任，因此其能否遵守职业道德及职业规范意义巨大。
首先，现实中不少注册会计师职业道德观念淡薄，缺乏职业理想和敬业精神。利益的驱动是注册会计师们忽视职业道德的一个“元凶”，由于审计业务的丰厚利润，注册会计师所在的会计师事务所可能会强制要求其遵循被审计单位的意愿，而注册会计师为保住饭碗，也会出具虚假的审计报告，视职业道德为无物。
其次，注册会计师由于长期从事同一个被审计单位的审计业务而与委托人形成亲密关系，或对熟悉的业务失去警觉而有损审计的独立性，从而在进行审计业务时不够坚持准则，甚至连同作弊，对于财务信息中的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏不予指明而出具虚假的财务报告，误导使用者并造成巨大的损失。
2.专业胜任能力
注册会计师审计是一项需要具有高度专业性技能的工作，较强的专业知识是做好审计工作的基础。虽然我国注册会计师数量较多，但是总体能力专业能力不强。注册会计师队伍中存在以下三方面的问题：
首先，对于高龄注册会计师来讲，虽然他们的审计工作经验丰富，但是理论知识水平普遍较低，再加上过去的会计师事务所体制的限制，他们中的一部分人养成了墨守陈规、不求进取的习惯，这使得注册会计师审计质量无法提升反而下降。
其次，对于一些新的年轻的注册会计师来讲，他们虽然都通过了注册会计师考试，取得了执业资格，但是缺乏实际的审计经验，对相应的职业道德准则比较模糊，再加上初入社会更易于受利益因素诱导，降低工作的严谨性，从而导致注册会计师审计质量低下。
最后，对所有的注册会计师来讲，专业方向单一、审计技术落后都是造成审计质量低下的重要原因。[1]由于在审计中，不同行业对审计的要求不同，再加上会不断有新领域、新业务出现，从而使注册会计师的知识无法达到其行业的专业要求，甚至出现“外行审内行”的尴尬局面，继而严重影响了注册会计师审计质量。
（二）会计师事务所
注册会计师依托会计师事务所承接业务，因此会计师事务所的决策会影响到注册会计师的行为，甚至是控制着会计师的审计意见。事务所主要从质量控制政策和规模两方面影响审计质量。
1.质量控制政策和制度
会计师事务所的质量控制政策和制度是为了制约审计人员行为，明确事务所和审计人员责任的。它是注册会计师审计质量高低的控制手段。而现实中有一部分事务所无法遵守其规定，导致无法对审计工作进行良好的引导及控制，审计人员违规操作现象频繁出现，注册会计师审计质量无法得到保证。
2.事务所规模
事务所规模是影响注册会计师审计质量的又一重要因素，由于规模较小，造成了一系列注册会计师审计质量问题：一方面，在承揽业务方面，由于小所资金不足，人员素质较大所相对较低，而承接上市公司的审计业务能为事务所带去丰厚的利润，因此一些小的事务所就会不顾一切的争抢业务，导致出现一些不当现象。如不经过客户鉴定环节，轻率的接受委托；自身能力不足，但是为了争取高的利益勉强接受自己难以胜任的业务；为了保住客户，维护自身利益，迎合客户不合理的甚至是非法的要求，出具不真实的审计报告。另一方面，在人员培训方面，由于小所资金不足，资金需求难以供应，难以做到对审计人员的定期培训。而现在的社会人才需求越来越向多元化、复合化发展，审计人员无法进行定期的知识更新，知识储备随着社会的发展会显得越发不足，对审计业务就会表现地力不从心，影响审计质量。
（三）被审计单位
目前我国审计业务合同经常在管理当局与注册会计师之间签订，审计费用的支付也由管理当局负责，股东大会往往流于形式，股东大都处于缺位状态，而审计报告的使用者基本都是处于缺位状态的股东。[2]这种不合理的公司治理模式致使会计师事务所不能代表所有投资者，特别是中小投资者的利益。更有甚者，当注册会计师有可能出具对管理当局不利的审计意见时，管理当局很有可能为了自身利益收买注册会计师或者解聘事务所，使“一无所知”的所有者的权益遭受损害。而会计师事务所为了保住自身利益，只好降低注册会计师审计质量，出具不真实的审计报告。
此外，部分被审单位出具不真实、不完整的审计资料，为注册会计师的工作增加了障碍，使得审计证据不足，审计业务进行不顺利，注册会计师难以发表客观真实的审计意见。同时某些上市公司内部审计机制不健全，注册会计师获取审计证据的时间会相对加长，而审计时间是有限的，这样在获取其他审计证据时必然缩短时间，这也会导致审计工作难度加大，难以维持较高的注册会计师审计质量。
（四）审计环境
我国审计环境存在许多弊端，会计师事务所和审计人员往往就会钻这些漏洞，造成注册会计师审计质量的低下。
首先，我国会计师事务所基本都是有限责任制，这种组织形式下注册会计师仅以其所认购的股份对会计师事务所承担责任，而会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。这种组织形式降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，造成了审计人员“有恃无恐”的错觉，在执行审计业务时态度不端正，造成注册会计师审计质量低下。
其次，我国对于审计业务没有一个统一的收费标准，导致了会计师事务所件低价竞争，这严重影响了会计师的独立性，继而影响了注册会计师审计质量。
最后，目前我国的法律法规制度不健全，违规法律风险较小，缺乏事后惩处机制，尤其是民事赔偿责任追究的相关条款过于笼统模糊，不具有可操作性，而刑事责任更是少之又少，注册会计师缺乏提供高质量审计服务的压力和动力。[3]法律制度的不完善，造成了追究民事责任和刑事责任无法可依，削弱了审计的独立性，影响到我国审计质量的提高。
总之，注册会计师审计质量是注册会计师审计工作的生命线，是衡量审计工作的最高标准，也是树立会计师行业形象的最高标杆。笔者认为，对我国注册会计师审计质量进行细致全面地因素分析，必将会有助于提高我国注册会计师审计质量，继而推动整个注册会计师行业健康快速的发展。
参考文献
[1]李扬，张丽.审计质量提高及其影响因素研究[J].现代商贸企业，2010（13）：220-221.
篇7
现在，人们已认识到电算化会计对传统手工会计产生的多方面冲击，有人认为这种冲击是对传统会计的一次革命。人们也正在讨论电算化会计对传统手工会计的要素、基本假设及核算原则等会计理论所产生的冲击，为建立电算化会计的理论体系统准备。同样，电算化审计也造成了对传统手工审计的冲击和革新。电算化审计要面对新的审计环境、审计线索、安全控制的变化新的审计方法、程序和途径，形成一套不同于传统审计的新的理论、方法和程序体系。
二、存在问题
1．电算化会计软件不能完全满足电算化审计的要求。，电算化会计软件的功能由核算型向管理型转变，其功能越来越强，结构越来越复杂。但是，软件对如何满足电算化审计要求的考虑还不够，如不少系统没有考虑提供标准的数据接口或者对数据结构不开放，这为数据的自动转换带来困难。会计软件设计的数据库结构也存在不规范之处才同时，对数据的查询不能满足双向查询的要求，更谈不上二维查询了。另外，电算化会计软件在保留审计痕迹方面还存在不少缺陷，尤其没有考虑为电算化审计预留测试通道，这个问题需要通过制定法规和市场竞争来解决。
2．电算化审计法规建设滞后。财政部从1989年开始先后了《会计核算软件的几项规定》等多项法规，使我国电算化会计工作逐步走上规范化道路。这些法规中虽然提到了关于保留审计痕迹和不能有人工修改报表功能的规定与要求，但因上述法规主要是针对电算化会计工作而的，远远不能够满足电算化审计的要求。因此，有必要对电算化审计从定义、原则、方法、要求到评审都进行规定，使人们在开展电算化审计工作时有章可循。与此同时，还要对电算化会计法规进行修改和完善，使两类法规相互配套。
3．电算化审计研究与应用落后于电算化会计。电算化会计工作经过多年的，在电算化会计软件的研究与开发方面，已取得了较好成绩。会计软件的研究正在朝两个方向发展，横向是与企业管理相结合，研究开发面向企业各级管理部门的财务软件;纵向是研究为企业高层管理服务的财务决策支持系统。由于电算化审计起步晚及配套措施滞后，使得电算化审计的研究落后。目前绝大多数会计师事务所都购置了电脑，但是大多只用于打字和辅助计算，用于辅助审计的极少。电算化审计的应用还没有进人普及阶段。
三、特点比较
电算化和电算化审计是两个既有联系又有区别的新型交叉学科，两个学科既有共同点又有不同特征。两者主要特点如下：
1．将信息技术和机技术分别与会计或审计交叉融合。不管是电算化会计还是电算化审计都是将信息技术、计算机技术与会计和审计的原理、相结合并融为一体，对手工会计和审计的原理，程序及方法进行变革，形成一套新的电算化会计和电算化审计核算系统。新系统的原理、程序、方法、功能和结构与手工信息系统是不同的。
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注册会计师与被审计单位治理层进行沟通是注册会计师审计工作中不可缺少的一部分，贯穿于审计工作全过程。为了规范注册会计师与被审计单位治理层的沟通，财政部于1999年2月4日颁布了《独立审计具体准则第24号――与管理当局的沟通》。2005年财政部对该准则进行了修改，2006年2月15日颁布了修改后的准则，即《中国注册会计师审计准则第115l号――治理层的沟通》。2009年末，中注协为了保持与国际准则的持续全面趋同，进一步规范注册会计师执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，针对国际审计准则的新变化以及我国审计实务需要解决的新问题，中注协正在对中国注册会计师审计准则进行全面修订。其中第1151号就是全面修订的准则之一。
二、审计理论要素在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则应用分析
审计理论是人们在审计过程感性认识的基础上，经过分析、综合、抽象、概括而形成的对审计活动规律性的认识，它是对已被审计实践活动检验证明是正确的，并且应当用来指导实践的理论；审计准则是规定审计人员应有素质和专业资格，规定和指导其工作行为，衡量和评价其工作质量的标准。从某种角度看，它是一种条文化的审计理论或者是法规化的审计理论。因此，审计准则只有得到审计理论的有力支持，才能保证审计准则对审计实践的指导意义。那中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通准则中审计理论是如何体现的呢？
（一）审计本质观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性。根据审计本质观里的论，认为审计是一种有助于促进股东和企业管理人员的利益最大化的社会活动。精明的管理人员具有主动聘请审计人员对其业绩报告的真实性进行签证，以显示其良好的经营绩效的动机。因此该准则便应运而生，审计人员与治理层以及管理层的沟通成了审计活动中必不可少的部分。
审计免疫系统论认为：在经济社会运行中，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾、风险的功能。审计功能的发挥，是为了维护经济社会运行的健康和安全。这个免疫系统有责任更早感受到风险，有责任更准确发现问题，有责任提出抵御“灾害”的建议，有责任在促使其健全机能、改进机制方面发挥积极作用。这就必须使得注册会计师和治理层充分沟通，以发挥审计免疫系统功能的作用。诊断是对“当前实践的评价”， 治疗方法是“需要一些改进措施”。于是与治理层沟通就显得尤为重要，沟通不好，也许就会导致审计失败。所以从这个层面上来说，该准则就有了它独一无二的作用。
（二）审计目标观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计目标就是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，研究审计目标就是要探索审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么以及怎样达到。考虑到审计人员的主要业务是会计报表审计，发表意见的对象是会计报表，而会计报表的使用者希望审计人员为会计报表的合法性和公允性做出鉴证，以帮助他们做出有关判断或决策，对合法性和公允性发表意见成为审计总目标。
审计目标制约着审计准则，该准则第三章第十一条明确规定了注册会计师与治理层沟通时的目标。
该准则第十七条规定了注册会计师应当与治理层沟通的内容，这些内容正是注册会计师实现审计目标的一个途径。治理层与注册会计师之间的沟通，了解公司的运营情况，对管理层的业绩进行监督。同时注册会计师有必要与治理层沟通，向他们获取相关信息以验证财务报表的真实公允，并且及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项，以达到揭弊查错的目标。
这是审计理论要素中的审计目标在该准则中的最直观体现和应用。该准则的制定，使得与治理层以及管理层沟通成为审计过程中必不可少的程序。
（三）审计假设在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计假设是人们从长期的审计实践中总结出来的，目前还无法对其从逻辑上加以证明的对某些审计事项的理性认识，包括实施审计应具备的前提条件以及对被审计事项作出判断的依据。
1961年莫茨和夏拉夫第一次系统研究审计假设问题，他们提出8条临时性的审计假设，构浩了一个完整的审计假设体系。其中第二条假设：审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的厉害冲突。其含义是：审计人员在对被审计单位管理当局提供的财务报表和财务资料进行验证的过程中能保持超然的独立地位，与被审计单位管理当局不存在必然的利害冲突。否认这条假设则意味着管理当局处处作假，提供的报表、帐簿和凭证的内容均是不真实的。审计人员处于这种情况，根本无法完成自己的任务，实现审计目标，为实现审计目标、规范审计行为所制定的审计准则也就失去了其存在的价值。因此，这是开展审汁工作的环境条件假设。
（四）审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用
审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。莫茨和夏拉夫认为审计概念包括证据、应有的审计关注、公允表达、独立性和道德行为。
（1）证据。审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。关于证据，该准则第二十三条规定，注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果认为不足以实现审计目标，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当措施。
（2）应有的审计关注。在准则中第四章第二节中，注册会计师与治理层沟通时着重问一些自己职业关注的事项。通过这些事项的沟通，更好地完成审计任务。
（3）公允表达。这与审计目标有类似之处，公允性发表意见成为审计总目标之一。该准则中第三章第十一条第三部分“及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项”便要求注册会计师公允表达意见，这也要求了注册会计师必须保持独立性。
（4）独立性。独立性是注册会计师提供专业服务所应遵循的基本原则。该准则明确规定了，注册会计师与治理层进行沟通时，往往会遇到影响注册会计师保持独立形象的情形，注册会计师如果处理不好，不仅会损害其声誉，还可能导致审计失败。注册会计师在执行业务过程中更不能变沟通为串通，丧失注册会计师职业道德原则，与治理层串通舞弊，粉饰会计报表、逃税等。
（5）道德行为。审计的道德行为就是一般道德行为观念在审计领域中的应用。道德行为包括注册会计师的专业胜任能力、应有的职业谨慎与技术规范、保密等。因此在该准则第八条就注册会计师在与治理层沟通过程中的保密行为做了规定。
三、结论与建议
总之，审计理论要素中的审计本质观、审计目标观、审计假设、审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中充分得到了应用。
由此可见，审计理论为审计准则的制定提供了重要依据。
其中审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性，而审计目标制约着审计准则。审计准则的制定离不开审计假设，审计约定、审计计划、审计证据和审计报告准则都离不开判断假设、证据假设和标准假设。审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。审计准则是建立在审计理论概念的基础之上的，是联系审计理论与实务的纽带。任何国家、任何审计组织要制定自己的审计准则，都应考虑这些基本审计概念，这样制定出的审计准则才具有坚实的理论基础，才能接受住时间的考验。同时审计理论这几个要素之间也是互相联系、互相发展的。
希望在审计理论的指引下，审计准则能够越趋于完善，更好地指导注册会计师完成审计工作，同时推助整个审计行业的发展。
参考文献：
[1]邱学文，郭化林.中国注册会计师执业准则？？阐释与应用[M].立信会计出版社，2006.
[2]刘华.审计理论与案例[M].复旦大学出版社，2006.
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引言
近年来，财务舞弊案件频频发生。从安然、默克药厂、科龙危机到南方保健，从琼民源、中关村科技到绿大地、紫鑫药业等。这些案件的披露也波及到审计职业，安达信因安然、世通等公司财务造假寿终正寝、德勤因科龙事件声誉受损、安永被指控帮助雷曼兄弟进行财务造假欺诈公众，中国的CPA行业也面临“诉讼浪潮”。人们不禁怀疑事务所的诚信度，注册会计师也为自身工作的高风险状况担忧。美国国会通过的《萨班斯一奥克斯法案》（2002）、中国颁布和执行《审计风险准则征求意见稿》（2004）、《中国注册会计师审计准则》（2010）等一系列的相关文件，旨在提高审计质量和完善资本市场。多数学者的实证研究表明，审计产品质量越好，审计收费越高。因此，审计费用也成为人们关注的焦点问题之一。2001年12月24日，中国证监监督管理委员会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付给会计师事务所报酬及其披露》，要求上市公司在年度报告中披露支付给会计师事务所的报酬。此后，中国学者在西方研究审计费用的基础之上，结合审计市场的具体状况对审计收费影响因素进行实证研究。目前，中国在审计收费方面的研究越来越多，也趋向成熟。下面从国内外视角回顾宏观环境和稳健性与审计费用的关系。
一、国内外研究成果述评
（一）法律环境、监管力度与审计费用
Simunic（1980），Simunic和Stein（1996）认为，审计师为了避免或降低审计风险带来的惩罚和赔偿损失而加大审计投入，从而提高审计费用。
Gramling等（1998）认为，审计师为了抵消未来可能产生的巨大法律成本会提高审计费用。
Taylor和Simony（1999）基于20个国家1991—1995年间的2 300例审计收费的数据，研究认为，诉讼倾向、披露要求以及监管程度与审计费用显著正相关。
Simunic（1980）研究认为，法律环境的改善会加大审计失败被发现的概率和增加惩罚力度，进而提高了审计风险给审计师带来的损失。审计师会采取相应的策略来应对法律环境改善和审计风险的提高。通过加大审计投入或者通过提高审计收费来补偿审计风险带来的损失，导致审计收费上升。
Seetharaman等（2002）认为，国家法律环境状况会影响审计风险，法律环境整体状况好的国家审计收费也高。在实证研究中他们发现，美国有良好的法律环境，事务所向在美国上市的公司收取了审计溢价。
Jong-Hag Choietal（2005）研究表明，一个国家或者地区的法律环境对审计定价以及“四大”和非四大的价格竞争存在重要影响。当法律环境由宽松向严格过渡时，“四大”的审计溢价也逐渐消失。
Marshall等（2006）研究了美国《私人证券诉讼改革法案》，发现立法通过后，对处于财务困境并最后进入破产的客户，前“六大”会计师事务所出具持续经营不确定审计意见的比例明显降低。
Choi等（2008）比较了美国、英国、澳大利亚等15个国家的法律环境状况对审计费用的影响，发现审计费用和国家的法律环境状况显著地正相关。
陈小林等（2007）发现，在中国法律制度相对完善、执法力度较大的省市，上市公司的审计费用比其他省份要高。
陈小林、潘克勤（2007）以2001—2003年中国上市公司年报数据为研究样本，发现法律执行力度越强的地区，审计定价越高，法律制度改善后，审计定价显著上升。
宋衍蘅、何玉润（2008）发现审计师在进行审计决策时，会权衡来自于政府监管和审计市场竞争的双重压力，并会根据公司盈余管理行为被查处的可能性来调整自己的审计决策。认为监管风险是中国注册会计师在进行决策时考虑的一个重要风险因素。
冯延超、梁莱歆（2010）以A股上市公司2006—2008年的经验数据，发现：在控制其他因素的影响后，上市公司的法律风险与审计收费显著正相关，与非标准审计意见显著正相关。
宋衍蘅（2011）研究发现，控制其他审计费用的影响因素以后，在公司披露被相关监管部门调查或者处罚的前一年，其审计费用与其他公司没有显著差异；但是，在披露当年，其审计费用则显著高于其他公司。
综上所述，学者们经过研究普遍的认为一国或一地的法律环境和监管力度会影响审计风险进而体现在审计收费上面。审计师通过加大审计投入来避免或尽量减少审计风险带来的损失，或者通过提高审计收费来补偿审计风险带来的损失，而两者的结果都会使审计收费得到上升。
（二）会计稳健性、风险控制与审计费用
DeFond 和Subramanyam（1998）研究认为，审计师更倾向于稳健性财务报告。
Watts（1993，2003），Kothar，Lys，Smith和Watts（1998）和Beaver（1993）认为，盈余高估时，企业更容易被股东诉讼，稳健性可降低诉讼成本的现值。
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根据企业生产经营实际，将管理会计内的成本会计与管理控制系统进行有机结合，充分发挥经营业务管理与财务管理一体化效应，主要从成本联控、异常管理、价值管理、对标管理、风险防控、财务信息化、管理会计人才队伍建设七个方面，深入阐述管理会计在企业的创新与应用，七大管理会计工具互相影响、目标统一，对改善企业经营管理质量，提高企业经济效益具有十分重要的意义。三、管理会计在企业中的具体应用
(一)成本联控分析及实践
传统理论是对成本管控要素或预算控制的描述。在煤炭市场持续低迷的严峻形势下，准能集团主动强化内部管理，深入剖析成本发生的内在逻辑关系，创新性地提出成本联控理论。成本联控主要是指深入分析各生产作业成本之间的联动关系，寻求系统内最合理的成本管控区间，最大限度创造价值。在成本联控理论的指导下，准能集团提出成本倒推、资金授限、联动管控的经营管理思路，在集团及二级单位探索开展资金月度计划项目，突出生产经营联动分析研究，重点分析露天矿穿爆、采掘、运输、排弃生产作业环节系统成本异动原因，制定成本消耗最佳管控措施，提升企业精益化管控水平。探索成本与绩效考核的联动效应，将成本管控与绩效考核通过数据连动起来，研究建立决策支持系统。
(二)异常管理分析及实践
在成本管控的过程中，准能集团坚持以问题为导向，深入开展成本消耗的异常分析研究，落实责任与考核，制定异常管理的办法与举措，将成本管控的压力及措施切实传递到企业一线车间、段队、班组及员工。以现场月度经营分析会为抓手，深入实施异常管理，联合组织召开企业内部两露天煤矿、两选煤厂、两设备维修中心、两铁路公司之间的专题分析会，协调研究解决交叉经营业务问题，提高工作效率。在异常管理思路指引下，准能集团积极鼓励并创新班组经济核算工作，细化企业车间、段、队核算，深入挖掘降本增效的方法和途径，形成各具特色的经济核算型班组，努力构建全要素、全方位、全员成本管控格局。
(三)价值管理分析及实践
企业价值管理是将公司的全局目标、财务分析技术和管理程序整合在一起，推动公司将管理决策集中在价值驱动因素方面，最大限度地实现其价值创造的经营目标。准能集团全面加强预算管理，注重预算管理与计划、业务实际、考核等相结合，不断提高预算执行的科学性及严肃性，确保预算在企业生产经营实际活动中落实的准确性。全面强化财务与生产的衔接，主动提高经营分析手段，积极拓展财务工作的知情权、话语权，推动财务工作全面转型。在此基础上，全力推动建立生产、投资、资金三大计划联动融合机制，将过去先定产量再算效益、先定投资再算效益改为先算好效益再定产量、再定投资，充分调动财务管理部门的积极性，做到事前算到、事前算细、事前算赢。根据企业生产经营实际情况，及时修订五型企业绩效考评管理办法，加大成本管控、内部挖潜、价值创造考核权重，用正导向考核机制充分调动每一名员工降本增效的积极性，引导全员提升管理水平。
(四)对标管理分析及实践
对标管理是指企业以行业内外一流企业作为标杆，从生产、技术、经营等各个方面与标杆企业进行比较、分析、判断，通过学习一流企业的先进经验来改善自身的不足，从而促进管理提升，不断追求优秀业绩的良性循环过程。准能集团深入挖掘对标管理内涵，全面提出短板寻求差距、长板树立典型的管理策略，突出管理出效益、从严管理出大效益、精益管理出最大效益。以成本联控为重点，从固定资产投资、机电设备功效、劳动用工、储备资金管理等方面，全方位开展行业内外经营管理对标，积极提出并实施了露天煤矿横班连挂成本管控、内外单位调剂库存闲置物资、露天矿新投入大型设备以租代买、轻资产运营等系列管理新举措，提升精细化管控水平。同时，深入实施了管理提升典型案例经验交流活动，全面总结企业近年来在生产经营管理工作中取得的突出成绩和先进管理经验，逐步建立起企业内部互相学习管理优点的长效机制，在企业形成了比学赶帮超的浓厚管理氛围。
(五)风险防控分析及实践
风险防控是企业经营管理过程中的一个重要环节，为了进一步提高员工的风险防控意识。在当前煤炭市场持续低迷的背景下，准能集团作为中央大型综合煤炭能源企业，一些在经济形势好的时候容易被掩盖、被忽视的薄弱环节和深层次问题逐渐暴露出来，对企业持续稳定发展带来了巨大的挑战。企业全面坚持依法合规经营，以经济本质安全体系为抓手，不断提升防控经济风险的能力。结合企业发展战略目标，构建了涵盖企业煤炭、电力、铁路、氧化铝循环经济四大产业板块及财务、产权、招标、采购、工程五个重点业务领域的经济本质安全体系，全面梳理了经济风险业务流程及风险管控节点，做到了提前防范经济风险。同时，创新性地提出并实施了经济健康档案管理，将企业已发生的经济风险案例汇总，形成企业内部的经济健康病例，并不断更新完善档案内容，全面营造企业依法合规经营的良好环境。
(六)财务信息化分析及实践
财务信息化是在信息技术基础上，开发并利用适合企业业务特点和管理需要的财务信息平台，以整合财务活动的各项信息，提高财务操作的时效性和准确性，为财务和管理决策提供有价值的信息，从而提高财务管理工作效率。随着ERP系统的稳步推进，企业财务信息化基础大大改善，有效提高了财务管理的能力及水平。准能集团结合生产经营实际，在财务内部结算中心的基础上，积极研究探索财务共享机制，强化生产经营指标的分析;积极探索财务职能由单一的核算报表系统转型为生产经营财务和基础核算财务相结合的模式，提高财务系统工作效率。在露天煤矿卡车调度生产系统信息化基础上，不断融入经营数据模块，缩小分析单元，提高精益化管控水平。同时，深入分析研究企业生产经营一体化决策分析系统的开发工作，将企业煤炭生产、洗选、运输、销售各个环节与企业在每一环节的成本消耗联动起来，建立正确快速的生产经营决策机制。
(七)管理会计人才队伍建设分析及实践
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1、影响国际会计公司在各国存在深度的因素
1.1、经济规模、资本市场和会计公司声誉
一个国家的经济规模和经济性质是决定会计服务需求的一个重要因素[3]。在市场经济下，经济的持续增长就会增加一个国家对审计、税收、会计和咨询服务的需要。而上述需要的满足可以由本国会计公司提供，也可以由国际会计公司来补充。
影响国际会计公司跨国经营的另一个因素是全球股票市场的增长以及由此而来的国内投资者对高质量的财务报表审计的需求。当企业融资的规模越来越大时，它们会转向聘请大型国际会计公司为其提供审计服务，以便达到提高其财务报表可信度的目标[4]。相关研究认为国际会计公司比本土会计公司拥有相对竞争优势的关键因素是基于大型国际会计公司的良好声誉他认为,第一，对于在国际资金供应国设立公司总部的国际会计公司而言，国际资金供应国的投资者对它们的会计公司比较了解,愿意信任它们所出具的审计报告。第二，在发达经济地区，当企业首次需要通过发行股票来筹集资金拓展业务时，它们比较倾向于聘请大型会计公司，因为由大型国际会计公司出示的审计报告能够增加现有的和潜在的投资者对财务报告的认可程度。许多研究都表明国际会计公司的审计质量被认为是高于当地会计公司的审计质量。这表明一个国家的资本市场越发达,对大型国际会计公司服务的需求就越高。
1.2、国际资本流动
国际资本流动对会计公司国际化的重要性可以从这些会计公司自身成长的历史中看出端倪[5]。例如，英国会计公司在北美设立的第一批分支机构就是因为要审计英国在北美的信托资金投资而设立的。事实上，英国的会计公司GeorgeTouche(现为DeloitteandTouche,德勤会计公司)的成立就是为了监督英国的海外投资。同样地，KPMG(毕玛威公司)成立于1890年，目的是为了保护德国在北美的投资。这些例子说明对外直接投资（FDI）是会计公司国际化进程的一个导火线。1.3、追求规模经济
会计公司国际化能够取得范围经济(economiesofscope)、规模经济(economiesofscale)、信息或业务成本的高效率。第一，国际会计公司能够为其客户提供“一站式”服务[6]。例如，一个客户可能需要审计、税务和咨询三项服务，一家大型国际会计公司提供上述三项服务比三家会计公司分别提供其中一项服务要更有效率,因为会计公司为其客户提供会计服务首先需要了解其客户的经营业务,该了解过程发生的成本是相当显著的。当然范围经济性的实现一般限于那些需要提供多种服务的大型客户。这表明当一个国家的大型企业越多，国际会计公司就有更多的机会进入该国会计服务市场。第二，一个客户可能很容易同国内的多家会计公司建立一系列服务项目合同，但是管理、执行上述由多家会计公司提供的多项服务合同的成本可能比管理一家能够提供其全部需要服务的会计公司要高。一些大型国际会计公司在提供全球会计服务时能够做到在不影响服务质量的前提下保持成本竞争性。
1.4、进入壁垒
会计服务作为一国服务业的部分都受到该国政策和法律的保护，因此一国服务业市场是否对外开放是影响国际会计公司在各国存在深度的另一个重要因素。
2、研究假设和变量设计
基于上述的讨论，我们提出下列研究假设：
假设1：国际会计公司在一国的合伙人数与该国的经济规模有正相关关系。该关系反映了一国对会计服务需求的基本动力。一国的经济规模可用GDP来代表。
假设2：国际资金流动与国际会计公司在一国的合伙人数呈正相关关系。早期相关的研究指出国际会计公司进入一个国家的会计服务市场主要同国际资本流动项目中的对外直接投资、国际贸易、组合投资有主要联系。
假设3：国际会计公司在一国的合伙人数与该国的资本市场规模呈正相关关系。证券交易所的存在是一国市场经济发展的一个标志，它同时为大型公司的创立和发展提供了外部条件。大型上市公司更愿意为具有良好声誉的大型国际会计公司提供的服务支付优惠的补偿[7]。所以，一国证券交易所的存在和上市公司数目的多少将意味着国际会计公司在该国获得会计业务机会的多寡。而该国上市公司的平均规模增加将有助于国际会计公司实现范围的经济性和规模的经济性。
假设4：国际会计公司在一国的合伙人数与该国国际贸易的开放程度呈正相关关系。假设国际会计公司采用客户追随战略，当一国的经济对外开放程度越高，国际会计公司已有的客户去该国拓展国际业务的机会越多，而该国际会计公司就有更多的机会在该国开展会计服务。检验一国经济开放程度的一个标志是该国是否为关税贸易协定（GATT）的签字国，因为在关税贸易总协定下，所有签字国要给予其他国家“最优惠待遇”，同时逐步完善贸易自由化。独立变量：独立变量的数据来自各种途径。每一个变量的取值均用三年的平均数（1985-1987年）。
（1）经济规模：一国的经济规模一般可以用GDP来表示。由于GDP指标同大部分国际贸易统计指标有很强的相关性，为此，在多重变量分析中，我们用人均GDP的对数LG（GDP/人）作为变量指标。
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二、公司聘用会计师事务所（审计事务所）应当由公司股东大会决定，任何部门和个人都不得擅自指定或强迫公司聘用其推荐的会计师事务所（审计事务所）。
三、经聘用的会计师事务所（审计事务所）享有下列权力：
（一）随时查阅公司的帐簿、记录和凭证，并有权要求公司的董事、经理或者其他高级管理人员提供有关的资料和说明；
（二）要求公司采取一切合理措施，提供其子公司必要的资料和说明；
（三）列席股东大会，得到股东大会的通知或者与股东大会有关的其它信息，在股东大会上就涉及其作为公司聘用的会计师事务所（审计事务所）的事宜发言。
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一、会计准则国际化的现实难题
（一）各国对国际会计准则的认可程度不一
近年来，国际会计准则得到了来自国际资本市场的强有力的支持，从而得到日益广泛的认可，全球会计年度结束于1999-2000年的公司及主体声明采用国际会计准则的共209个（曲晓辉，2001）。由于国际会计准则所基于的背景是类似于英美等资本市场较为发达、监管较为完善的国家，因此基于经济、、文化等背景的差异，目前各国对国际会计准则的认可程度不一。有的表示不采用国际会计准则，如美国；有的国家或地区允许前来上市或发行证券的外国公司采用国际会计准则编制财务报表，如香港；有的国家允许本国上市公司选用国际会计准则，如德国允许在其新市场发行证券的公司选用国际会计准则或美国的公认会计准则；有的国家采纳国际会计准则作为国家准则或其国家会计准则基于国际会计准则，如泰国、新加坡。
完全采纳国际会计准则的国家是少数的，笔者以为欧盟之所以要求从2005年起，欧洲所有上市公司都要提供按照国际会计准则编制的合并报表，主要有以下原因：1.统一采用欧元后，为促进欧盟内经济的交流，在欧盟内采用统一的会计准则是必需的；2.欧盟内的不少国家原来是国际会计准则委员会成员，且经济较为发达，采用国际会计准则的阻力较小；3.与其欧盟自己制定一套准则还不如直接采用国际会计准则所花费的成本更小。一些发展家或小国家及地区，由于原来的会计准则很不完善或基于其原来的欧洲殖民地背景，对会计准则实行“拿来主义”，直接采用国际会计准则作为其国家会计准则。这种做法比自己再建立一套会计准则更加节省成本，同时还有利于吸引国际资本，促进经济发展。
不采纳国际会计准则的国家中，目前最引人瞩目的是美国，因为国际会计准则与美国公认会计准则是目前国际上两个最具力的准则，二者能否整合成一套共同遵守的全球会计准则，对国际会计的进一步发展及全球资本市场的效率有着重要影响。尽管美国在国际会计准则委员会及证券委员会国际组织中居于显著地位，但是要其完全采纳国际会计准则并不是件容易的事情。因为会计准则具有经济后果，会计准则的制定权是一项稀缺性资源，美国证券交易委员会和美国会计职业界不会轻易放弃其既得利益。美国证券交易委员会主席李维特在1997年所发起的有关高质量会计准则的讨论，其实质是为美国会计界、特别是拥有会计准则最终确定权的证券交易委员会推迟采纳、乃至拒绝认可国际会计准则，提供了一个理想的“借口”（刘峰，1999）。但是美国证券交易委员会也感受到来自全世界的压力，表示在某种条件下接受国际会计准则。鉴于美国的经济实力及其在全球事务上的影响力，国际会计准则理事会一方面积极协调与美国公认会计准则的差距，以减少其他跨国公司进入美国市场的成本；另一方面，从原先的要求采纳转而要求与美国公认会计准则竞争，希望成为美国公认会计准则的另一选择。美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会为此展开了激烈的辩论，国际会计准则理事会认为竞争能带来效率，美国财务会计准则委员会认为其准则一直是许多国家准则制定机构的典范，没有必要改变，而且竞争会导致标准的下降。
连美国这个经济发达、会计技术先进的国家采纳国际会计准则都面临种种质疑与困难，更不用说其他会计环境背景差异较大的国家了。
（二）国际会计准则的执行效果
即便采纳了国际会计准则，那么其执行效果又是如何的呢？
首先，在采用的形式上，并不是如我们预期的只单独采用国际会计准则，许多著名的跨国大公司如通用电器公司（GE），只是单独报告国际会计准则下的会计数据，或在报表附注中说明国际会计准则下的数据，它同时还要编制符合美国会计准则的财务报告。由于同时使用不同准则所产生的财务数据有时相差很大，导致针对同一公司的两套数据所作出的决策有时甚至是相反的，这种双重数据使报表使用者感到疑惑，从而质疑国际会计准则的使用意义。
其次，目前的实证表明，国际会计准则执行的效果并不理想，无法达到预期的会计质量。Donna L.Street等学者检验了1996年那些宣称遵守了国际会计准则的上市公司对国际会计准则遵守的情况，发现属于样本的49家公司中只有20家即41%的公司遵循了全部的国际会计准则，不少在附注或审计意见里宣称遵守了国际会计准则的公司，仍存在显著的不遵循个别国际会计准则所要求的计量和披露要求（Donna L.Street，etc.1999）。Ray Ball等对四个东南亚国家和地区——香港、新加坡、泰国和马来西亚的会计数据所进行的研究认为：财务报表的质量除了会计准则外，还取决于编报者——经理人员和审计人员的动机，采用国际会计准则并不意味着会计信息的高透明度（Ray Ball，etc.2000）。Eccher和Healy运用我国B股市场的会计数据进行研究后得出的结论是：运用国际会计准则生成的信息并不比运用中国准则所提供的信息更有用（Eccher and Healy，2000）。Jere R.Francis等学者的研究并没有发现采用统一的国际会计准则可以导致国内资本市场的发展的证据，他们认为投资者保护对资本市场的影响是首要的，一个国家的会计准则和审计是其投资者保护法律的直接结果（Jere R Francis，etc.2001）。
实践检验表明，会计准则国际化的研究，仅仅关注准则的差异是不够的，准则的执行环境非常重要。不同的经济环境对会计制度有不同的需求，会计数据的含义取决于其所运行的经济环境。在一些制度环境如投资者保护法律、公司治理结构、会计监管等没有改变的情况下，强调采用统一的会计准则，往往会导致只注重形式而忽视了实质，那么形似而神不似的会计数据又有何意义呢？
由以上两个难题可以看出，由于各国会计环境的特殊性，会计准则的国际化进程还很缓慢，要达到一个全世界都能接受的会计准则还很遥远。
二、准则国际化的新途径
但是国际化的趋势是不可逆转的，会计准则国际化应该采用何种协调途径，才能取得较好的效果呢？笔者以为，会计准则国际化应改变以往强调形似而忽视神似的情况，从实质重于形式开始，探索一条更加符合现实环境的协调化新途径。
（一）国际会计准则理事会——强调实质重于形式
国际会计准则理事会选择的是以基本原则为基础的准则制定方式，但其仍承接国际会计准则委员会所制定的全部国际会计准则，只是将这些准则改名为国际财务报告准则。财务报告准则注重会计信息的表达，可以预见国际会计准则理事会在协调各国会计准则时，将转向专注于具有披露性质的准则，因为计量准则深受各国会计环境的，很难协调。
可见国际会计准则理事会已充分意识到了会计准则国际化的难度。笔者以为不需要急于要求各国全盘采纳国际会计准则，形式上的采纳并不代表着实质上的运用。今后国际会计准则理事会还需要做的是：评估各国准则在其经济环境下是否符合国际财务报告准则的基本原则，帮助各国特别是家制定符合国际财务报告准则基本原则的国内会计准则，不符合基本原则的原因。同时国际会计准则理事会要注重考虑发展中国家的意见和国情，考虑国际财务报告准则的基本原则是否也符合发展中国家的国情，而不是用其强大的经济压力和全球化的呼声来迫使其采纳国际财务报告准则，否则形似而神不似，并不能保证会计信息的质量，最后的结果可能是：国际财务报告准则将无法与高质量联系在一起。
（二）各国的会计管制机构——在管制与市场解决中权衡
目前，在一个国家的经济范围内，只由一个单一的机构制定准则已是普遍和不争的事实，很少有国家允许它们的公司在两套或两套以上的会计准则中进行选择。随着经济全球化步伐的加快，国际会计准则的作用可发挥的空间越来越大，各国会计管制机构将无法抗拒国际化的趋势。笔者以为，既然会计准则的国际化是资本市场发展的需要，那么我们是否可以将此交由会计信息的供给和需求市场来决定，即各国会计管制机构在评估各国会计准则和国际财务准则的差异后，认定一些国际化程度较高的上市公司，允许其可以在国内会计准则和国际财务报告准则中进行选择。如果该公司的国际化程度较高，其投资者、合作方主要来自于国际市场，该公司为了迎合其主要的会计报表使用者，便会选择国际财务报告准则。因为采用国际财务报告准则便于交流，吸引更多投资者和合作方，降低其资本成本；而对于主要面向国内投资者的上市公司，则可以选择国内的会计准则；对于国内投资者与国际报表使用者同等重要的公司，由其考虑自身的成本——效益，可同时披露两种准则下的财务报告。这种作法还可以带动国内的投资者渐渐熟悉国际会计准则，了解掌握国际会计准则，有利于我们在国际资本市场上的发展。这对国际会计准则理事会和国内会计准则管制机构来说是一个双赢的过程。
但这种作法必须解决好以下三个问题：1.国际财务报告准则必须得到国内会计管制机构的认可，国内会计管制机构必须对国际财务报告准则进行评估，国内会计准则与国际财务报告准则的差异。除了考虑国际资本市场上报表使用者信息的需求，还要考虑国内报表使用者的信息需求，如财政统计所需要的数据等，如果需要调整，调整成本是否很大。2.对于允许选用国际财务报告准则的公司的认定，必须考虑该公司的会计人员素质，还要评估该公司是否有能力提供经调整后符合国内需要的财务数据。3.会计市场的开放问题，为了获得国际资本市场的认可，尽管费用较高，大多数采纳国际财务报告准则的公司的审计不得不聘请国际上享有声誉的会计公司进行，如五大等。因此，国内管制机构还必需考虑会计市场的开放程度问题。
对于我国来说，这种作法很具有现实意义。目前，我国发行B股的上市公司年报分别按照国内的会计制度和国际财务报告准则编制，同时要聘请国内会计事务所和国际会计公司进行审计，在财务信息上所花费的成本远远大于那些只发行A股的上市公司，不利于B股公司在国际和国内资本市场上公平竞争。而且一个公司在不同准则下，得出不同的利润，总会给国内投资者带来困惑，特别是在B股市场已向国内投资者开放的情况下。原来这种作法有其合理性，因为B股公司既有国内投资者也有国际投资者，而我国原来的会计准则和制度同国际会计准则相距甚远。但是近年来我国会计准则建设积极向国际惯例靠拢，会计制度已经同国际财务报告准则差异不大了（盖地，2001），因此我们可以考虑让B股公司自行选择所使用的会计准则，至于是否要再披露另一准则下的会计数据，由公司自行决定。而且可以考虑不要再进行双重审计，只要国际会计公司进行审计就可以了。这种作法涉及到我国会计市场向国际市场开放度的问题，但是要在国际资本市场上筹集资金，这个问题就回避不了，如果一味要强调保护国内会计市场，其结果只能是加重我国的资本成本，长久下去，不仅不利于企业的发展，也不利于国内注册会计师行业的发展。
从某种程度上看，会计准则国际化问题实质是一国的会计管制问题，在市场经济条件下，一国的会计管制目的应当是：维护公平的资本市场，保证透明、高质量的会计信息，以吸引国际和国内的投资者。特别是在经济全球化发展的趋势下，如何平衡国际和国内的会计信息需求，如何在管制和市场解决中寻找均衡点，还需要我们去摸索。
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