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此后财政部又先后了《国有资本金效绩评价指标解释》、《国有资本金效绩评价计分方法》、《国有资本金效绩评价评议指标参考标准》、《企业效绩评价行业基本分类》、《企业效绩评价操作细则（修订）》等文件，从实务操作及技术上进一步完善了企业效绩评价体系。
开展企业效绩评价具有如下的现时意义：
（一）有助于为出资人行使经营者的选择权提供基础依据，形成科学的选人用人机制。
（二）有助于有效加强对企业经营者的监管和约束，建立新型的政企关系，为政府及有关部门进行经济决策、企业监管提供参考依据。
（三）有助于为有效激励企业经营者提供可靠依据。
（四）有助于促进企业经营观念和发展战略的转变，改进企的经营管理。
（五）有助于推动建立科学规范的企业效绩管理制度。
虽然效绩评价在国内开展的时间较短，在应用领域上还处于摸索阶段，效绩评价结果尚未与企业领导班子利益挂钩。但随着国有资产管理体制和各项经济体制改革的深入，现代市场体系不断健全，企业效绩评价必将不断获得完善和发展，将成为注册会计师潜在的业务领域。
二、企业效绩评价实务中面临的问题及建议
笔者2002年参加了北京市财政局委托中介机构对市属10家企业集团的效绩评价试点工作，在执业过程中我们按照《中国注册会计师独立审计准则》及财政部关于效绩评价工作的文件要求实施了相关的审计程序，出具了效绩评价报告。现就我们在效绩评价工作中遇到的问题及建议简述如下：
（一）效绩评价工作的有效开展必须建立在会计基础工作扎实、会计信息真实的基础上。但目前企业现状不容乐观，很多企业集团不能编制出合格的合并会计报表，甚至未能编制合并会计报表；一些企业即使有当年的合并会计报表，也很少有连续三年的合并口径的具可比性的报表。故目前阶段进行的企业效绩评价存在数据缺陷，具有一定的局限性。只有不断提高企业会计基础工作水平，加强监管力度，提高会计信息的真实性，才能提高效绩评价工作的质量。
（二）由于会计师事务所只对企业年报的资产负债表、利润及利润分配表及现金流量表发表审计意见，可以说对企业上报财政的相关附表关注不够，甚至不予审核，导致相关附表中的信息质量较差。由于效绩评价工作中一些指标数据取自有关附表，故评价过程中应对此充分关注，实施必要的审计程序，对发现的差错予以调整，以避免或降低评价指标偏差。
（三）目前财政部只要求企业编制个别现金流量表，未强制要求企业集团编制合并现金流量表。一些中央企业集团报送财政部的决算报表也未编报合并现金流量表，但效绩评价指标体系中盈余现金保障倍数指标公式中的“经营现金净流量”数据取值于现金流量表，数据短缺造成该指标的真实性难以保证。
（四）目前财政部虽然制定了年度企业效绩评价标准值，但在实施评价时所选取的标准值是由评价人员主观判断的，同一企业选取“全国全行业”、“×行业大型企业”、“×行业中型企业” 、“×行业小型企业”几种不同的标准值得出的评价结果相差很大。如政府部门对不同的企业集团进行评价并比较，可能会因评价人员对标准值选取的自由导致评价结果不真实并不具可比性。为保持评价结果的客观性、可比性，建议进一步规范标准值选取的标准。
（五）目前企业效绩评价指标体系尚有待于进一步完善。
1、资产负债率是反映企业偿债能力的重要指标，但由于目前企业普遍资产质量不高，存在大量不良或沉淀资产，故即使在资产负债率相同的情况下，各个企业的实际偿债能力有很大的差距。现有的指标体系未将该因素考虑进去，存在一定的不合理因素，建议增加偿债能力修正指标，用剔除不良资产后的资产进行相关指标修正计算及分析。
2、在反映企业资产营运状况的三个修正指标中，不良资产比率分值最高，但对不良资产的确认却很难。一方面，该数据取自“会年企附03－1表—基本情况表”，由于未经中介机构审核，其信息质量不高；另一方面，由于评价人员掌握信息的局限性，对未达到三年以上的实际已形成呆账的应收（预付）款项、积压商品物资、已淘汰生产线及设备、不良投资等的不良程度很难计量。建议进一步明确不良资产的确认标准并加强审核力度。
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一、相关理论简述
（一）不对称信息分类
信息经济学研究的不对称信息（Asymmetric Information）按发生时间在签约前后可分为事前不对称（ex ante）和事后不对称(ex post)。按非对称信息的内容分为隐藏行动（hidden actions）模型和隐藏信息（hidden information）模型或隐藏知识（hidden knowledge）模型。其实，信息不对称并不是什么神秘的理论，而只是经济学家面对现实做出的贴近现实的描述。当然，现实中信息不对称是普遍存在的，例如，雇主对雇员能力的认识，经理和外部股东对企业经营情况的了解等。表1概括了信息经济学不同模型的基本分类。
由于盈余管理主要涉及事后的隐藏行动的道德风险模型和事后的隐藏信息的道德风险模型，故本文将较详尽地介绍这两个模型，而对逆向选择，信号传递以及信息甄别理论则不再展开。
隐藏行动的道德风险模型（moral hazard with hidden actions）签约时信息是对称的，签约后人选择行动，由于委托人只能观察到结果，而不能观察到人的行动，人有可能从自身利益出发，采取不利于委托人的行动。委托人要做的是设计一个机制以使人从自身利益出发选择委托人期望的行动。如由于股东不能准确了解经理的行为，经理便有可能做出增加在职消费，工作不尽力等损害股东利益的行为。
隐藏信息的道德风险模型（moral hazard with hidden information）签约时信息是对称的，签约后人利用其信息优势进行利己行动，而委托人则不能了解到这种信息，并且不能完全观察到人的行动，或即使观察到人的行动，委托人仍然不能断定这些行动对谁有利。例如，关于投资项目的盈利前景等信息，经理明显较股东有更多的信息，但出于自身利益的考虑，经理很有可能隐瞒对自己不利的信息，从而影响了股东的决策。在我们看来，经理之所以隐瞒部分信息，完全是为了影响股东的决策，从而扩大自己的效用。可以这么说，经理隐藏信息的道德风险是为自己隐藏行动的道德风险服务的。
（二）经济机制设计
为解决人与委托人之间的利益冲突，信息经济学主张从机制设计角度解决问题，可以说机制设计是信息经济学研究的最终目的，机制设计的思想贯穿着信息经济学研究的始终，正因为此，信息经济学又被成为契约理论或机制设计理论。
经济机制设计理论研究的是：对于任何给定的社会目标，在自由选择、自愿契约，信息分散化决策等条件下，能否设计，如何设计一个机制来达到这个既定的社会目标。这就要求从个人理性出发，设计经济制度，让人从自身利益出发选择对委托人有利的行为，即通过个人理性达到集体理性。只有这种考虑了人对策的政策，才是好的政策，才能最大限度地消除“上有政策，下有对策”这一弊端。
针对事后的道德风险，机制设计的主要任务是让人“说实话”或采取委托人所期望的行动。这就要求设计的机制必须提供足够的激励，即必须满足激励兼容约束(incentive compatibility constraint)机制。这时的机制才是可实施的(implementable)；同时，该机制必须提供足够的激励，从而有足够的吸引力，使得人参与这个机制所确定的活动或接受这个机制所确定的规则，即必须满足参与约束(participation constrain)或个人理性约束(individual rationality constrain)，这样的机制才是可行的（feasible），同时满足参与约束、激励兼容约束的机制称为可行、可实施机制。只有在此基础上设计的机制，人对于该机制的态度或对于该机制所确定的活动，才是自愿的（自我强迫的），这个机制才是自我（强迫性）实现机制。
但是，如果发现在这个机制之外，还存在一个比该机制带来的利益还大的机制，那么该机制便失效了。正是因为人（经营者、大股东、地方政府等）发现有关机制外还存在一个比真实报告财务信息所带来的利益还大的利益，才导致了盈余管理的发生(我们所谈的盈余管理带来的收益不但表示直接的收益，如更好的报酬，更高的股票价格等，还包括间接收益，如避免了提供虚假信息而受到的惩罚等) 。
这就要求要么重新设计相关机制，增加有关盈余信息批露机制，可以给人带来利益，增强其批露真实盈余信息的动机；要么制定有关规定，严厉惩罚那些未对会计信息做出真实批露的相关人，降低机制外可以带给人的期望效用，以促使其重新接受原机制的制约。由于从信息经济学的机制设计理论主要是通过设计合理的、具有自动实施功能的机制，来协调委托人与人的利益冲突，故下文主要针对我国现行相关机制存在的问题，提出建议。
二、盈余管理的治理建议
（一）改革激励契约，协调管理者与其他利益主体的利益
由于管理者是运用思维对企业面临的不确定性进行非程序化决策，以及人力资本与所有者的不可分离的特性，故对管理者进行完全监督是不可能的，即使可能也是得不偿失的，但可以通过有效的激励措施对其进行约束。考虑到中国的经理市场起步较晚，实施报酬契约的制度环境尚不完善，如缺少关于股票期权的规定，故不可照办西方的做法，可考虑实施多元化绩效评估指标体系。该指标体系既包括股票价格、股票价格年增长率等市场导向指标，也包括税后利润、每股盈余、资产报酬率、净现金流量等财务导向指标。这样一来，便可使绩效评价能综合考查过去业绩与未来预期、内部评价与外部评价、长期业绩与当前业绩，最大限度地协调管理者与其他利益相关者的利益冲突。需要强调的是，在制定报酬契约时，要充分考虑经理与股东的风险偏好等因素，如风险中立型的所有者应加大风险回避型管理者的固定报酬比重，假若管理者也是风险中立的，可考虑加大其拥有的剩余所有权份额。只有这样才能促使其为企业价值最大化尽最大的努力。
（二）改进有关法律法规，规范主体行为
第一，目前我国证监会关于公司上市、配股、停牌的有关规定，作为上市公司与监管部门之间隐含的契约标准，仍使上市公司存在强烈的盈余管理动机，对此应考虑改进公司上市、配股、退市的考核标准。如针对企业盈余指标，现行配股条件仅对净资产报酬率（ROE）的绝对值作了规定，而暂停上市也仅对连续3年亏损作了规定，这客观上促使上市公司通过盈余管理来满足配股条件或避免退市，加强了公司机会主义作风，可考虑将配股的净资产报酬率指标修改为：上市公司申请配股的净资产收益率，必须连续3年高于同行业所有上市公司的平均值这样的相对指标；将暂停上市的利润指标修改为：最近3个会计年度累计亏损超过累计税后盈余，或连续3年扣除非经营性损益后亏损的，应暂停上市。从而加大盈余管理的难度，使资源配置真正得到优化。
第二，健全民事赔偿机制，发挥制裁机制威慑效应。 可考虑建立一个功能类似消费者协会的会计信息外部使用人协会，以保护会计信息外部使用人的权益，有效地解决盈余管理治理中的“搭便车”现象；修改现有法律法规，详细规定公司虚假会计信息给投资者和债权人造成损失的民事赔偿责任以及充分保护投资者和债权人的受理、审判程序，以做到有法可依，使利益受损者能通过法律程序维护自己的权益；将举证责任转移给注册会计师。注册会计师需要提供证据证明自己清白，降低普通投资者的诉讼成本。
（三）增强注册会计师独立性，加强外部监督
即使企业管理当局实施了盈余管理，只要注册会计师能够保持应有的独立性，尽到足够的职业谨慎，还是能在很大程度上降低企业的盈余管理行为对企业外部利益相关者的损害。有研究表明，虽然注册会计师对许多公司的盈余管理出具了非标准无保留意见，但当遇见公司增发、配股等关键情形时，注册会计师大多是出具了标准无保留意见，这与现行的会计师事务所的运行机制有很大联系。可考虑：第一，改变会计师事务所的聘用和更换机制，实行强制轮换、中小股东决定事务所聘用等制度，对于更换的会计师事务所情况，法律要明确规定予以更为详细的披露；第二，加强对会计师事务所的监管，通过严格的监督真正使会计师事务所从争夺业务的竞争转为切实提高执业质量和服务质量；第三，加快合伙制在会计师事务所的普遍推行。目前，我国会计师事务所多数为有限责任制，这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小，与注册会计师应受到的社会责任约束以及社会对注册会计师的公信力不相称；第四，正确处理上市公司改制中财务审计与资产评估时间先后所带来的问题，进一步强调审计责任和评估责任的界限，理顺资产评估和财务审计的工作关系。
（四）整治上市公司治理结构，约束契约主体行为
控股股东和管理者等特定利益集团的自利动机转换为盈余管理行为， 通常需借助制度缺陷。比如，在“一股独大”的股权结构下，大股东很容易侵犯中小股东的利益;在缺乏制衡机制的治理结构下，企业管理者很容易实施自利行为。因此，应通过完善股权结构和法人治理结构，补救企业制度缺陷，制衡各利益集团的行为，抑制部分盈余管理行为。第一，尽快解决国有股和国有法人股的市场流通问题，实现全流通，降低上市公司国有股股权比重，消除“一股独大”带来的种种弊端。第二，落实董事会和总经理的分离机制，使其各司其职。尽管我国上市公司形式上已经形成了董事会、经理的职责划分，但实际运行并不令人满意，董事长实际上是总经理，而总经理实际上是常务副总经理。第三，健全独立董事制度。自从引入独立董事制度，我国的独立董事经历了不独立、“不懂事”、“花瓶”等阶段，运行很不令人满意，故需加强独立董事的独立性，可考虑2/3的独立董事必须由中小股东提名等规定。
【主要参考文献】