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（二）建设项目乙供材料税务处理情况由于营业税和增值税同属于流转税，一项经济业务中不能重复缴纳税金，若项目承建单位全部缴纳营业税，就不能再对乙供材料部分开具增值税发票，建设单位也就无法享受固定资产进项税额抵扣的政策。在实际操作过程中，建设项目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工费用中结算，由项目承建单位根据审定的结算价（包括建筑安装费、乙供材料费、税费等）全额开具建筑安装业营业税发票，建设单位根据结算价全额计入工程成本。
针对税法相关规定，笔者区分项目承建单位提供自产和外购货物两种情况，分别设计纳税筹划方案。
（一）承建单位提供自产货物下的纳税筹划承建单位销售自产货物并同时提供建筑业劳务为混合销售行为，应该按照销售货物和建筑劳务分别开具增值税和营业税发票，建设单位取得增值税发票可以抵扣进项税。在这种情况下，实务操作过程中还应当注意三点：一是施工单位应当就销售货物和提供建筑安装劳务分别核算，确保账务清晰，在经得起税务检查的前提下，工程结算价上尽可能向销售货物倾斜，也就是尽可能多开增值税票；二是对于自产货物要界定清楚，尽可能取得税务部门的认可，做好解释工作，对于建筑安装企业来说，属于“外购材料”还是“自产货物”关键在于区分加工过程属于“生产过程”还是“施工过程”，如果加工过程是“生产过程”，则属于使用“自产货物”，若加工过程属于“施工过程”，则属于使用“外购材料”；三是合理运用“附属从主体”的税法原则，尽量取得内容符合可抵扣范畴的增值税票；四是承建单位应当取得一般纳税人资质，开具增值税专用发票。
（二）承建单位外购货物下的纳税筹划在承建单位外购货物的情况下，纳税筹划总的思路是避免被认定为混合销售行为，根据具体情况，可考虑选用以下三种方案：1.签订材料代购协议。在合同中明确承建单位提供材料的行为性质为“代购”，即代建设单位采购，没有任何利润，另外还要明确材料发票开具方式，即由材料供应单位提供材料增值税发票，抬头为建设单位，承建单位不再重复提供。在这种方式下，由于建设单位通过承建单位将资金最终支付给材料供应单位，造成所支付款项的单位（承建单位）与开具抵扣凭证的销货单位（材料供应单位）不一致，不符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）的规定，存在一定的税务风险。因此，采用这种方式，需要与税务部门做好沟通，取得理解和支持，包括对“代购”行为的认可和发票开具方式。2.拆分合同。建设单位和承建单位将合同拆分成建筑安装和材料采购两个合同，并分别签订。同时承建单位在会计核算上分别按照建筑安装、材料销售进行单独核算。通过合同分拆和单独核算，将混合销售行为转变为兼营行为，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，对于兼营行为，纳税人应当分别核算增值税业务和营业税业务，分别交纳增值税和营业税。采用这种方式，要求承建单位取得一般纳税人资质。3.利用招标策略，选取施工单位和材料供应单位组成的联合体为合同乙方。在不违背法律法规的前提下，合同招投标时优选施工单位和材料供应单位组成的联合体为中标单位。这样，在合同价款结算时，施工单位可以根据施工进度开具营业税发票，材料供应单位根据材料供应情况开具增值税发票，建设单位就可以取得增值税专用发票进行进项税抵扣。
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一、增值税的税收筹划应该遵从的原则
（一）应遵循合法性原则
进行纳税筹划要根据国家的法律法规进行，不能违背税法以及相关的法律，要在相关法律允许的范围下进行纳税筹划活动。违背了相关的法律法规，虽然可以为企业减少相应的增值税税负，但这属于违法行为，要受到国家法律的制裁，是不可为的行为。合法性原则是增值税纳税筹划应该遵循的最基本原则。
（二）应注重成本效益原则
企业在进行增值税纳税筹划的时候，目的就是合理降低企业税负，实现企业利益的最大化，所以应该比较纳税筹划时产生的成本和进行纳税筹划后实现的有效收益，在收益和成本相抵减后，分析进行纳税筹划的可行性。
（三）应遵循统筹性原则
统筹性原则就是说要在纵向和横向的角度综合考虑增值税税收筹划的影响，在进行税收行为之前要做好相应的筹划和安排，考虑税收筹划方案对公司未来近期和长远的影响；同时要考虑到税收筹划方案对员工、企业、国家、社会的影响，实现增值税税收筹划对个人、集体、社会的利益共赢，实现增值税纳税筹划的可持续性。
二、企业增值税税收筹划的策略和方法
（一）培养高素质的管理人才队伍
设计有效的增值税纳税筹划方案是一件相当不易的事情，企业需要业务能力强、专业素质优秀、思想素质高的尖端人才队伍才能做好增值税税收筹划的任务。企业制定好增值税纳税筹划策略并开始实施的时候，如果没有高素质、各方面都比较优秀的管理人才，那也是白费惘然的。所以企业要在引进人才方面把好关，多引进一些高素质高技能的人才，并且定期或者不定期的对管理人才进行培训，以促进人才适时了解国家税法政策的动态，并且加强学习，培养高素质的管理人才队伍，提高增值税纳税筹划的管理水平和技术水平。
（二）合理利用纳税人身份选择进行税务筹划
根据国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：我国将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并且规定对于这两类纳税人在税款的计算方法和使用税率上以及管理办法上有所不同，两者各有利弊。通常情况下，小规模纳税人可以转化为一般纳税人，可是一般纳税人就不能转化为小规模纳税人了。企业需要根据自身的具体情况来判定是应该选择一般纳税人还是选择小规模纳税人。一般纳税人的增值税税率是17%或者13%，而小规模纳税人的增值税税率是3%。从表面上看，一般纳税人地税率要远远高于小规模纳税人的税率，但是一般纳税人地进项税额是可以抵扣的，企业为了减轻增值税的税负，需要管理层进行综合考虑各方面的因素，从而在一般纳税人和小规模纳税人之上做出合理的选择，以达到进行节税的目的。
甲企业是生产型企业，会计核算制度上也比较健全，年应纳增值税销售额在92万左右，符合一般纳税人的条件，适用的税率是17%。可是，该企业的可抵扣进项税占销项税的比例非常小，只占到了销项税额的10%。现在甲企业的管理者做出了两种筹划方案：第一就是维持原状，继续以一般纳税人的身份存在，按期进行增值税的缴纳。第二种方案就是进行纳税筹划，把整个企业一分为二，以小规模纳税人的身份进行缴纳增值税。下面进行相应的应纳增值税额计算，就很容易分辨出该选择哪一套方案。
在方案一下，维持原状，选择一般纳税人。此时，销项税额=92×17%=15.64万元，进项税额=15.64×10%=1.564万元，则企业应纳增值税=销项税额-进项税额=15.64-1.564=14.076万元； 在方案二下，把甲企业一分为二，分为A企业和B企业，两个企业的应税销售额分别是46万和46万，并各自作为独立单位进行核算，此时就符合小规模纳税人的条件，可以按照3%的税率进行征收增值税：A企业应纳增值税税额=46×3%=1.38万元；B企业应纳增值税税额=46×3%=1.38万元；两个企业的应纳增值税税额=1.38+1.38=2.76万元。由此可见，方案二比方案一要节税14.076-2.76=11.316万元，在进行了合理筹划后，方案二明显优越于方案一，这是充分选择了利用纳税人身份的不同纳税方法实现的节税效果。
（三）混合销售的税收筹划
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（一）企业增值税税收筹划的主要内容
企业的税收筹划是指在遵守税收法律制度的前提下，企业为实现自身价值的最大化，在税收法律允许的范围内，自行或委托托人，通过对经营、投资、理财等事项的安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，对多种纳税方案进行优化选择的一种财务管理活动。
陕西风林木业的增值税税收筹划就是在遵循税收法律制度的前提下，通过增值税税收筹划，实现自身价值的最大化。
（二）陕西风林木业基本情况
ZY木业有限公司[]成立于2006年，是增值税的一般纳税人，主要生产和销售各种中高档胶合板材。公司的产品主要销往厦门、广东、印度、泰国等地区和国家。公司注册资金800万元，拥有固定资产500多万元，员工120多人。
公司设有三个非独立核算的生产部门，分别是：
（1）林场，林场是公司在成立之初，为保证原材料的供给而建立的，公司买入了250多亩地，种植了速生杨树、柳树等速生林材，公司的木材主要供公司生产使用，同时也对外销售。
（2）运输队，公司成立之初设立了运输车队，负责公司产品的运送，同时也对外承接这种运输活动。
（3）板材加工车间，公司的主要生产车间，主要进行各种板材的加工。
二、增值税筹划的过程及结果
企业进行税收的筹划一般有以下几步：一、熟悉税法；二、明确筹划主体；三、划定筹划对象；四、制定筹划方案；五、选择最佳方案；七、实施筹划方案；八、评估筹划效果。
（一）确定筹划对象
筹划人员首先对公司的经营模式、行业特点进行了分析，并对公司的2006年财务资料进行认真研究，对公司2006年的下列经营活动提供了筹划建议。
（1）陕西风林木业2006年从林场取得的木材约合37.73 万元，林场销售木材免税，由于林场是非独立核算单位，无法取得增值税进项税额抵扣发票，因此不能抵扣进行税额。
（2）陕西风林木业二季度销售额为901.3万元，其中出口金额为679.5万元、内销218.7万元，二季度抵扣进项税额77.9 万元，耗用木材8.98万元。
（3）陕西风林木业在全国共设立了9个非独立核算的办事机构，平均每个办事处的营业额约为200万元，其余的营业额直接由总公司实现的，并且每个分支机构销售的板材大部分的购买方不开具增值税专用发票。
（4）陕西风林木业的运输队07年的运输业务额约为93.3万元，运输队汽车修理、汽油均取得进项增值税专用发票，增值税销项税额约为6.96 万元，由于运输队是在销售ZY木业公司产品过程中负责运输货物的，属于混合销售行为。
（5）陕西风林木业有一部分板材是利用“次小薪材”生产的，达到了资源综合利用的标准，这部分板材07年销售金额为326万元，但是不能办理资源综合利用手续，因此不能享受资源综合利用的税收优惠。
（二）制定筹划备选方案
方案一：设立独立分支机构。根据我国《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，对他们实行不同的税收税率。企业可以通过设立独立核算的分支机构，将税负转移到小规模纳税人身上，享受小规模纳税人征的待遇。
针对陕西风林木业存在的分支机构税收筹划问题，可以将陕西风林木业在全国设立的9个非独立核算机构变为独立核算的分支机构。每个分支机构均在主管国税机关办成增值税小规模纳税人，对购买方不需要增值税专用发票的，由分支机构开具普通发票。每个分支机构全年申报纳税销售额在177万元以内，超过的部分由陕西风林木业开票作为总公司销售额，这样9个分支机构全年销售额为1400万元。陕西风林木业的给分支机构发货，适当降低价格销售，售价为900万元。
9个分支机构全年共纳增值税为56 万元，ZY木业公司少纳增值税为85万元，则ZY木业公司从全局的角度来看06年少缴增值税为29万元。
方案二：税收优惠政策的税收筹划方案
（一）资源综合利用优惠政策的税收筹划方案
（1）根据我国有关文件的规定，符合规定的资源综合利用企业，在按照规定进行认定后，可以享受免征增值税的优惠政策。根据规定陕西风林木业利用“次小薪材”生产的部分板材，符合国家关于资源综合利用的规定，可以享受资源综合利用的优惠政策，可以免于征税。陕西风林木业可以向相关部门申请资源综合利用企业则可享受税收优惠。这样公司每年可以少纳增值税53.91 万元。
（2）涉农产品的税收筹划。根据国家的规定，国家对涉农产品的税收优惠主要有：农业产品、农业生产资料和其他农业生产资料，这些产品的生产销售很多是可以免税的，并且一些免税产品的销售还可以开具增值税专用发票，对于ZY木业公司的农产品收购的问题，可以将陕西风林木业下属林场由非独立核算的企业变为独立核算的企业，林场销售给陕西风林木业的杨木属于自产自销农产品，根据规定林场享受免征增值税优惠，陕西风林木业购进的杨木可以按照购进价格13%的税率抵扣。
陕西风林木业可以抵扣税款为4.68万元，公司可以少缴纳税款6.25万元。
（二）兼营行为的税收筹划方案
兼营是企业主营业务范围之外其他营业项目的收入，在企业的主营业务确定以后，其他的项目即为兼营业务。根据《增值税暂行条例》及其实施细则[]的规定，兼营主要包括两种：相同税种，不同税率；不同税种，不同税率。《增值税暂行条例》第十七条规定：纳税人经营免税、减税项目的，应当单独核算减、免税项目的销售额；未单独核算的，不得减、免税。《增值税暂行条例实施细则》[]第六条规定：纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。由于兼营项目的税种不同，税率也有所差异，导致不同情况下税负也不同，这也为税收筹划提供了空间。
针对陕西风林木业存在的兼营行为的问题，主要是陕西风林木业06年对外销售木材13.3万元，由于不能够准确分清13%税率和17%货物的销售额，所以这部分收入按照17%的税率进行了征税，若该公司能准确的划分13%和17%的税率，那么公司06年可以少缴增值税0.53万元。
四、公司税收筹划方案的选择及建议
（一）公司税收筹划方案的选择
公司通过税收筹划会形成几个方案，公司必须从中选择一个最佳方案，公司在进行方案的选择时应该进行下列方面的评估：
（1）合法性评估。合法是公司税收筹划最基本的条件，对于筹划的方案公司要首先考虑其合法性，即使法律没有明确的规定，也要灵活运用而不可抱着钻法律空子的想法，一旦法律法规完善了，公司就有被惩罚的风险。
（2）实用性评估。任何方案都是根据特定的筹划对象设计的，在运用时一定要注意方案的实用性，对于陕西风林木业来说，设立独立核算的分支机构的筹划方案的适用范围为：营业额在一般纳税人之上、抵扣比较少、税负比较高、分支机构比较多的企业。资源综合利用优惠政策的税收方案使用于主要是一些税负较重、资源型等抵扣较少的企业，并且还要达到国家规定的标准；混合销售行为的使用范围一般是对于一些既有增值税应税项目又有非增值税的应税劳务的纳税企业，可以采用上述筹划方法。购进或销售农产品优惠政策的税收筹划方案适用于农业生产企业、农业加工企业、农业生产资料生产加工企业等。
（3）风险评估。企业的筹划方案一般是以企业的当期利润为筹划标准的，但企业要从长远发展的角度考虑，在充分考虑了时间价值和风险价值后用净现金流量作为衡量的标注，则能更精确的给企业带来长久的利益。
综合上述三个因素木业公司的筹划方案中设立分支机构独立核算的风险太大，如果公司设立独立核算的分支机构，分支机构不能开具增值税专用发票，须由木业公司统一开，而这就要求在签订合同时以木业公司的名义来签到，这就给公司带来了很大的风险。另外民政福利的筹划方案与其他方案都有冲突，公司要认定为民政福利企业公司的税负就能免去，但这要求公司是集体或者国有企业，其次要民政国税地税共同认定才能享受税收优惠的，这对公司来说显然很困难，因此木业公司可以选择除这两个方案意外的方案进行筹划。
（二）对公司增值税税收筹划的建议
中小企业进行增值税的税收筹划是一种具有法律意识的主动行为，企业在筹划时就要对这种主动行为有充分的了解和认识，并能预测这种行为的所带来的结果，因此企业增值税的筹划并不是一件简单的工作，企业在进行筹划时应注意一下几点：
（1）学习相关的税收法规。注意税收法律的运用。税收法律具有一定的地域性和时效性，对于不同地区和时间范围税法的规定也不同，企业一定要注意税收法律的灵活运用。
注意政策的变动。目前我国税收法律多为地方性的法规，其内容容易受到地方政策的变化，一旦政策的变化对税收法律作了调整，企业就要重新进行筹划方案的选择。
注意增值税专用发票的问题。企业在经济活动中涉及到增值税专用发票的一定要保证真实的交易，保证票货款的方向一致，交易时查看对方税务登记证件等。
（2）研究企业生产经营活动。企业增值税税收筹划是一个系统的工程，进行筹划就要从整体上对企业的各个生产环节进行考虑，因时，因地的制定出企业的筹划方案并加以系统化。在ZY木业中企业就可以利用“次小薪材”生产板材，符合税收优惠政策而对于其他企业就要考虑企业实际。
（3）防范税收筹划的风险。进行税收筹划要求企业经常在税收法规规定性的边缘操作，这必然蕴含着很大的风险。而且筹划往往是实现进行安排，在实际操作中会有许多意外出现，这些都会加大筹划的风险。
（4）咨询专业会计机构。企业进行税收筹划时往往通过自己的会计部门，根据企业的情况制定企业的增值税筹划方案，这样虽然可以减少企业一定的成本开支，但企业的会计部门往往具有一定的限制，企业通过外部专业税收筹划机构更能为企业的筹划设计完美的方案。
陕西风林木业制定了具体的筹划方案在筹划时要随时掌握政策情况，注意学习最新的税收法律，注意防范筹划风险，例如公司06年度的发出货物销售商品的行为，按公司规定货物没有受到不得开专用发票，因此就没有申报纳税，但税务机关就会因此处罚企业，带来不依法纳税的风险。
中小企业在我国经济中占有重要的地位，其构成了我国企业的主要组成部分，随着我国税收法律制度的健全和完善，我们逐渐从企业偷税漏税的不法减轻税收负担的行为上转移到企业合理避税的法律行为上，我国的大部分企业也逐渐认识到税收筹划是企业自身的一项权利。同时，政府部门也应鼓励企业进行税收的筹划，为企业的税收筹划提供各种指导和建议，这样不仅不会减少政府的税收收入还能减轻我国企业的税收负责增强企业的竞争力，为我国企业走向国际市场创造有利的条件。
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增值税税收筹划，是指在全面理解和把握增值税税法中各项条款的基础上，结合纳税主体的具体条件，借助税法提供的优惠条款及其他税收筹划空间，筹划不同增值税纳税方案，并在多种可选择的纳税方案中，选择最优方案，以达到减轻税负乃至整体税收利润最大化的一种管理活动。企业进行增值税的税收筹划总是在一定法律环境下，以一定企业经营活动为背景制定的，有着明显的时效性及针对性。
一、目前中国企业增值税税收筹划中存在的问题
（一）对增值税税收筹划认识的观念不强
很多企业对于增值税的认识有一定误区，他们觉得增值税是一种价外税，企业仅是代收代缴客户的增值税。大家对于增值税的筹划理论、规律及筹划方法也往往缺乏重视，缺少一个科学、理论的指导，企业的增值税筹划易走上歧路，致使纳税人错用方法，滑向“偷税”与“漏税”的深渊。税收应在阳光下筹划，增值税筹划亦是如此。在大多数企业观点中，少缴增值税即能减少的企业税负，但这是错误的，依据现行税收法规，城建税和教育费附加是根据增值税应纳税额附征的，应纳增值税额的降低，一定会引起城建税和教育费附加税额的降低。不过这两项税额的降低，定然增加的企业的利润总额，致使企业所得税增加。并在许多情形下，增值税额的降低会带动企业所得税的增加。可知增值税的税收筹划，其结果往往不能直接体现在企业税负的结果。我们应加强对增值税税收筹划的了解。
（二）对税收筹划方法的选择不够重视
税收筹划方法选择的失误往往来源于对增值税筹划认识的偏差。对增值税进行筹划其目的不能仅仅是为了获得企业“节税收益”。但是很多企业目前对增值税的筹划方法还是仅仅停留在如何少交增值税，却没有综合整个生产经营活动来考虑。能否使用增值税发票会限制税收筹划方案的实施，原因是企业能否开据增值税专用发票会直接影响其产品的销售，导致企业需考虑是否使用该方案。可见，税收筹划方案的正确选择相当重要。企业运用税收筹划能否促进其经营规模的扩大和税后利润增长；能否符合企业经营发展目标的要求；能否降低运营成本；能否被税务机关认可等，都是评价增值税筹划方法是否成功的重要标准。但一些企业在进行选择纳税筹划方法时，仅从方案能否降低企业总体税负的角度出发，致使其方案看似是有效且合理的，但在企业生产经营发展的总体战略上是不可取的。目前，企业的税收筹划在很多情况下容易忽视其他的非税收益，同时也忽略了对税收筹划方法选择的详细评估。企业造成筹划方法选择上的失误，导致其税收筹划方法无法达到筹划的预期目的，往往是由于选择了这类不全面的税收筹划方法。
（三）税收筹划可操作性差
中国增值税税收法规具有政策变化快，地方性政策多，税务人员裁量权大的特点。导致纳税人进行税收筹划有较大风险。在纳税人遇到需解决的税务问题时，首先想到的不是找专业税收筹划人员对于企业的生产经营活动进行税收筹划，而是找关系、托人情，是当下普遍存在的现象。由此造成了税收筹划环境的不理想和不可操作性，这严重制约税收筹划发展。目前很多企业的税收筹划案例，实际上是缺乏可操作性的。许多案例都是为筹划而筹划，它并没考虑到企业的生产经营实际需要，也能达到企业生产经营的目标，更严重的是会对企业正常的生产经营造成影响。在企业税收实践中，忽略税收政策，不遵从财务核算规范，过分的追求税收筹划的结果，使得税收筹划方案严重脱离企业实际生产经营，这脱离了企业税收筹划目的。此外，纳税人对税收筹划的规律、理论和方法缺少重视，致使企业对自己的经营活动利益缺乏自我保护意识，这也是中国税收筹划发展的关键的制约因素。
（四）与税务机关观念不一致
税收筹划的目的在于企业能否合理的降低税收成本，提高企业的经济效益，它是一种指导性、科学性、预见性很强的管理活动。企业认为正确的税收筹划就是合理的少纳税，但税务机关所强调的是它的权力，征纳两者几乎是对立关系。他们两者的权利和义务总会观点上出现矛盾，目前因为中国的税收制度并非很完善，使有些企业做出的税收筹划的合法性很难去界定，税务人员认为税收筹划是纳税意识不强的表现，在征管实务过程中，不少的税务人员认为纳税人申请税收筹划，就是要偷税逃税，影响国家税收征收管理。所以，纳税人与税务机协调和沟通是十分重要的。
二、中国企业增值税税收筹划中存在问题的解决对策
（一）更新增值税税收筹划的观念
税收筹划给纳税人带来的直接效果是减轻了税负，对征税者——国家来说，将会带来远期的利益。从微观上讲，税收筹划减轻纳税人税负，提高纳税人的经营管理水平，增强纳税人的生存和竞争能力；从宏观上讲，税收筹划有助于引导纳税人改进生产经营方向，推进生产力的进一步发展。而生产力水平的进一步提高是国家长期财政收人的基本保证。税收筹划的推行，也突出了税法的严肃性、权威性、有利于增强税收征管，使纳税人和征税者保持良好的征纳关系，体现出税收的经济效率原则。同时，税收筹划是一个庞大的系统工程，其决策贯穿于企业的生产工作、经营、投资、营销、管理等所有生产经营活动中。对规范企业内部的财务管理具有重要的作用。在企业生产经营的过程中，由于不同筹资方案带来的税负存在明显的差异，企业要对不同的税收筹划方案进行抉择；由于各行各业，各产品的税收政策不同影响企业最终获得的收益不同，因此税收筹划人员也要在对各产品的投资方案进行筹划和选择。可以说，企业不管是从经营活动开始筹资、生产、调配，还是最后进行的利润分配，税收筹划都影响着每个步骤。因此，要完善企业税收筹划财务管理活动，还必须规范企业财务会计行为，加强经营管理各环节的协调，加强成本核算。
（二）正确选择增值税税收筹划方法
税收筹划是一项政策强、对财务管理技术要求极高的工作，筹划方法选择恰当会给企业带来一定的经济利益，否则，会给企业带来损失。筹划人员不仅需要了解税收、会计、审计以及相关的法律法规等专业知识，更需要掌握熟练的会计处理技巧和拥有丰富的税收经验。企业不仅要加强自己财务团队的业务能力外，还需要聘请专业的咨询机构，邀请有丰富管理经验的人员。根据企业的纳税能力、财务核算水平以及企业生产经营管理水平都与企业进行的税收筹划有着密切联系。纳税人应加强同税务中介的沟通与联系，实现信息共享，将在税务中介机构所获取的税收各方面的信息，加以仔细分析和研究，有针对性地改善税收筹划方法，选择正确的税收筹划方案，从筹划起始阶段及时采取防范措施，来避免筹划不当所造成严重的损失。再者，加强同税务中介的沟通与联系可以加强纳税人、税务中介人员的风险意识、税法知识、税收政策的理解分析能力及税收筹划实施能力。
（三）实现增值税税收筹划的高效性
纳税人在进行税收筹划时要遵从有效性原则从而实现税收筹划的高效性。有效性原则表现在：第一，针对性。在运行具体筹划时，针对不同企业的不同生产经营情况，依据他们各自的地区、行业、部门、规模采取所不同的税收政策，制订合理的税收筹划方案。第二，时限性。由于有的优惠政策会受到具体时间的限制，纳税人要选择合理的时间，依据自己的经营情况进行正确的税收筹划，从而提高企业的经济效益，使税收筹划实现其的高效性。第三，灵活性。由于税收政策、经营环境、经营模式等许多外在因素的不断改变，我们不能确定任何一种税收筹划方案能“从一而终”。增值税税收筹划方法是会在不同时间、不同的法律环境，依据自身的企业经营活动背景来制定的，它会因为外在因素的改变，所以企业要灵活根据不断变化的因素制定相应合理的税收筹划方案。
（四）协调好与主管税务机关的关系
税法基本原则中较为重要的是税收合作信赖原则，它指出本质上征税关系是一种相互信赖、合作，并不是相互抗性。笔者认为，建立协作征纳关系主要的方面还是在于税务机关，大多数的纳税人觉得与税务主管部门的沟通与协调主要是得到税务机关的理解、肯定和支持。税收合作信赖要求税务机关应充分信任纳税人，税务人员不能觉得纳税人进行税收筹划是纳税意识不强的表现。在征管实际过程中，一些税务人员认为纳税人搞税收筹划，是想偷逃税，对国家税收征收管理产生影响，动机不纯。因此，税务主管部门与纳税人的协调和沟通至关重要。为增强征纳双方的沟通信任，面对企业的税收筹划方案，税务机关其实行之前对其方案的合法与非法、偷税与节税进行评判，这样让纳税人避免涉税风险。于是税收征管过程中，税务机关的裁量权，在涉及到一定裁量范围的税收筹划，定征求主管部门关于筹划方案有什么意见，从而确保税收筹划能顺利的实施。同样税收筹划一定要严格遵守国家统一的税收法规，不能将税务人员的口头承诺和个人意见当作筹划依据。良好的沟通协调关系能促使税收征收管理人员做到公平公正、依法治税，与此同时也确保了税法在执法环节能及时准确到位，使税收执法环境得以改善，使纳税人获取合法的税收收益。
参考文献：
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笔者在授课参阅《企业税务筹划理论与实务》(东北财经大学出版社,盖地主编,2005年1月第一版)时,发现其中一案例存在问题,本文在分析案例的基础上,探讨税务筹划的决策方法。
一、案例分析
案例如下(教材P107):甲公司为增值税一般纳税人,2003年12月,公司将1000平方米的办公楼出租给乙公司,负责供水、供电,每月供电8000度,水1600吨,电的购进价为0.4元/度,水的购进价为1.25元/吨,均取得增值税专用发票。甲公司应如何进行税务筹划?教材解答如下:方案1,双方签署一个房屋租赁合同,租金为每月150元/平方米,租金包含水电费。
则该公司房屋租赁行为应缴纳营业税为:150×1000×5%=7500元。同时购进水电的进项税额不能抵扣,因此应作为进项转出,即相当于负担增值税:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。该企业最终应负担营业税和增值税合计为:7500+804=8304元。
方案2,甲公司与乙公司分别签订转售水电合同、房屋租赁合同,分别核算水电收入、房屋租金收入,并分别作单独的账务处理。转售水电的价格参照同期市场上转售价格确定为:电每度0.6元,水每吨1.75元。房屋租赁价格折算为每月每平方米142.4元,当月取得租金收入142400元,电费收入4800元,水费收入2800元。
收该企业的房屋租赁与转售水电属相互独立且能分别准确核算的两项经营行为,应分别缴纳营业税:142400×5%=7120元,增值税(4800×17%+2800×13%)-804=376元。
该企业最终应负担营业税和增值税合计:7120+376=7496元。两方案税负相差:8304-7496=808元。
该解答方法有以下问题:
1.两方案本身的问题。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由题意承租方购买水电要支付增值税,所以共需支付租金及水电价税合计:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。与方案1相比,多支付1180元,即水电的增值税部分。而从题意来看,承租方购买水电是用于办公,而不是用于生产,是不能抵扣进项税额的,即与方案1相比,承租方在方案2中要多负担费用1180元,所以对承租方来说,两方案不具有可比性(若承租方购买水电用于生产,且为一般纳税人,则多支付这笔钱是可能的,两方案具有可比性,但本案例中已明确是用于办公,所以不能抵扣进项税,两方案不具有可比性)。要使两方案对承租方是相同的,方案2中租金应降为142400—1180=141220元。以下的分析,我们可以发现,将方案2租金降为141220元,使两方案对承租方相同时,分别签订转售合同和房屋租赁合同仍优于方案1。
2.假设承租方对两个方案没有偏好(或没有选择权),教材中的解答也是错误的。教材的解答中方案1考虑的是“负担”的营业税和增值税合计,而方案2考虑的实际是“缴纳”的营业税和增值税合计。对两方案作不同的比较,只能得出错误的结论;只有对同一项目进行比较,才能得出正确的结论。
若比较两方案“负担”的两税合计。教材中方案1的思路是:支付给销售方的增值税不能抵扣,则也应作为“负担”的增值税。若以此思路考虑方案2,则方案2中支付给销售方的增值税和支付给国家(即缴纳税款)可由转售水电时收取的增值税抵消,从购买方收取1180元增值税,抵消支付的增值税804元和纳税376元,所以“负担”的增值税为804+376—1180=0元,即方案2“负担”的两税合计为7120元,两方案相差8304—7120=1184元。
若比较两方案“缴纳”的两税合计。缴纳税款指按税法规定的应支付国家的税款,而购买货物时“支付”的增值税并不是“缴纳”的税款。所以方案1只缴纳营业税7500元,方案2缴纳两税合计7496元,两方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,两方案的差别不仅在于缴纳税款的多少,方案2中还向承租方多收增值税款1180元,两部分差额之和为1184元,与比较两方案“负担”的两税之和相等。笔者在讲授增值税时强调购买购买货物时“支付”增值税、销售货物时“收取”增值税,而只有在将税款交给国家时才能叫“缴纳税款”,从本案例也可以看出它们的区别。
如前文所述,两方案不具有可比性,这样的方案设计脱离了实际,在教学中只有比较可行的方案才有意义。若要使两方案有可比性,方案2中租金应降为141220元,这样方案2比方案1节税4元,仍优于方案1。
二、税务筹划的决策方法
税务筹划是通过事前的决策,实现税收负担最低化和税后利润最大化的活动。在税务筹划中,如何进行决策,选择适当的筹划方案,直接决定了税务筹划的成果。从上述案例中我们可以发现可以有多种方法进行税务筹划方案的选择。
1.比较不同方案的现金流量。税务筹划本质上是一种理财活动,可以借用财务管理中比较现金流量法进行税务筹划决策。
两方案均要购买水电支付价款5200元、增值税804元,所以这部分为无关现金流量。方案1相关现金流量为:支付营业税7500元、收取租金150000元;方案2相关现金流量为:收取租金142400元、转售水收取4800元、转售电收取2800元、转售水电收取增值税1180元、缴纳增值税376元、缴纳营业税7120元。两方案差额现金流量为(142400+4800+2800+1180—376—7120)—(150000—7500)=1184元。
比较现金流量法是财务管理学科中的基本决策方法,它的的逻辑最严密,综合考虑了各种因素,是最完善的方法。
2.比较不同方案的会计利润。方案1的收入即为房租收入150000元;相关费用包括营业税、水电的成本5200元和购买水电支付的不能抵扣的增值税804总计13504元,利润为150000—13504=136496元。方案2的收入为房租142400元、转售水电的收入7600元总计150000元,支付的增值税可以抵扣,不影响损益,所以费用为营业税7120元、购买水电的成本5200元总计12320元,利润为150000—12320=137680元。两方案之差为1184元,与前述结论相同。
在应用比较会计利润法时要注意两个问题:
2.1方案的会计利润与现金流量的差别是由于增值税造成的。纳税人销售货物收取的增值税不构成其收入,采购货物时支付的可以抵扣的增值税也不属于费用。这是增值税独特的税制决定的,这一点也需要在增值税的税务筹划中注意。
2.2在本例中,计算会计利润时没有考虑其他如折旧等费用,只考虑了与决策有关的费用,这里的会计利润不是完整意义上的会计利润,因此这种决策方法只可用于决策,但理论上并不严密。
3.比较不同方案的纳税额。这是税务筹划决策中应用最多的一种方法。前文已计算出本案例中两方案纳税差额为4元。但这种方法的缺陷是没考虑其他尤其是影响现金流量的因素。所以这种方法适用于其他方面都相同,只有缴纳税额不同的情况下采用。
三、结语
综上所述,在税务筹划中,由于增值税价外税的特征,要注意区分负担的税款和应缴纳的税款。税务筹划的决策可以比较各方案的现金流量、会计利润或纳税额,各方法有不同的适用范围,其中最完善的方法是比较现金流量法。
参考文献:
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一、增值税转型的目的及意义
所谓增值税的转型就是由生产型向消费型增值税的直接转变。为推进增值税制度完善,促进国民经济平稳较快地发展,2008年11月10日,国务院总理签署国务院令,公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,决定自2009年1月1日起,在全国实施增值税转型改革。转型改革将消除生产型增值税存在的重复征税因素,降低企业设备投资的税收负担,有利于鼓励投资和扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,对于提高我国企业竞争力和抗风险能力、克服国际金融危机的不利影响将起到积极的作用,也可实现国家税收公平合理的目标。
二、增值税转型改革的主要内容
根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》与实施细则相关规定,本次增值税转型改革的主要内容如下:
第一,自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人购进或自制的固定资产发生的进项税额可以计算抵扣,并明确:
1.除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备均可抵扣。
2.不动产在建工程不允许抵扣进项税额。
3.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。但如果是外购后销售的属于普通货物,仍可以抵扣进项税额。
4.对企业新购设备所含进项税额采用规范的直接抵扣办法,即纳税人当年新购进固定资产所含的进项税额,可以抵扣其应缴纳的增值税额,抵扣不完的结转以后年度抵扣。
5.固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。取消了单位价值在2 000元以上的规定。
第二,对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率,将征收率统一降至3%。
第三,取消了进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
三、增值税转型后固定资产购进的纳税筹划
上述规定中,固定资产进项税的直接抵扣性,购进的“专用性”与“混用性”,以及一般纳税人与小规模纳税人税率的差异性,客观上为固定资产购进的税收筹划提供了可能。
(一)是否放弃抵扣进项税的筹划
放弃进项税额抵扣,进项税额可以计入固定资产原值,在计算企业所得税时,可以多提折旧,少缴企业所得税。但是否意味着放弃抵扣,就可以少交税款呢?
例1,方胜公司2009年1月购进设备300万元,进项税额51万元,1月份销项税额100万元,固定资产以外购进货物的进项税额为40万元。购进设备折旧时间为5年,采用直线法折旧,净残值为零。该企业预计每年可盈利100万元。企业所得税率25%。请为该公司设计购进设备筹划方案。
筹划分析:
方案一,不放弃进项税抵扣。
第一年增值税=100-51-40=9(万元) (不考虑当年2-12月份及第2-第5年的增值税情况,下同)
1-5年应交企业所得税总额=100×25%×5=125(万元)
1-5年总税负=9+125=134(万元)
方案二,放弃进项税额抵扣。
第一年增值税=100-40=60(万元)
放弃进项税抵扣权,将51万元进项税额计入固定资产原值,按直线法计提折旧,每年可多提折旧=51÷5=10.2(万元),每年利润为100-10.2=89.8(万元)。
1-5年应交企业所得税总额=89.8×25%×5=112.25(万元)
五年总税负=60+112.25=172.25(万元)
可见,放弃进项税抵扣比不放弃进项税抵扣,要多交税金
=172.25-134=38.25(万元),显然放弃购进设备进项税抵扣不划算,说明少缴企业所得税的好处远远比不上抵扣增值税进项税额。因此企业购进固定资产时,应尽可能取得增值税专用发票,不放弃抵扣进项税。
(二)采购对象的筹划
现行增值税法规定,增值税纳税义务人有一般纳税人与小规模纳税人之分,其增值税抵扣或征收的税率分别为17%和3%。因此,企业向一般纳税人与小规模纳税人采购固定资产时,由于得到的增值税专用发票税率的不同,进项税抵扣的金额也不同。在采购价格相同的情况下,显然向一般纳税人采购比向小规模纳税人采购,进项税抵扣要多得多。但通常情况是,向一般纳税人购进货物,由于其能开具17%的增值税专用发票,价格往往比小规模纳税人要高,这时,就不能简单地以得到抵扣多少来衡量,而必须通过权衡结算方式以及现金流量后作出选择。
例2,某企业准备购进一台新设备,向一般纳税人购进,不含税价为20万元,增值税率为17%,向小规模纳税人购进,不含税价为16万元,增值税率为3%,请就采购对象进行税收筹划。
筹划分析:向一般纳税人购进,进项税抵扣为20×17%=3.4万元,向小规模纳税人购进,可抵扣16×3%=0.48万元。有些企业一般会就此简单地认为应向一般纳税人采购,因为其得到抵扣的进项税要比小规模纳税人要多3.4-0.48=2.92万元。事实是否如此呢?
在采购对象均要求一次性付款提货的情况下,虽然向小规模纳税人购进设备,要多交税款2.92万元(即少得抵扣),但由于其采购价格便宜4万元,现金流出量实际比向一般纳税人采购要节约4-2.92=1.08万元,因此,从节约现金流出量的角度来考虑,应向小规模纳税人采购较好。
(三)购进时机的筹划
从2009年1月1日起,由于新购进机器设备所含的增值税进项税额可以抵扣,未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。若把进项税抵扣提前,企业当期可以少交税款,获取资金的时间价值。因此企业可以在不影响正常经营的前提下,合理选择购进机器设备的时间,以尽量推迟交纳增值税,以获取资金的时间价值。
例3,宏兴公司增值税的纳税期限为1个月。2009年1月,销项税额为50万元,固定资产以外的货物进项税额为30万元。2009年2月,销项税额为80万元,固定资产以外的货物进项税额为78万元。该企业计划在2009年1月或2月购买一台价值为50万元(不含增值税)的设备来扩大生产,购买当月即可投入使用,预计生产出来的产品自购进设备当月起两个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下:
方案一,假定2009年2月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30=20(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78-50×17%=-6.5(万元)。本月不用缴纳增值税,6.5万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二,假定2009年1月购进设备,则:
2009年1月应纳增值税=50-30-50×17%=11.5(万元)
2009年2月应纳增值税=80-78=2(万元)
可见,2009年1月,方案二比方案一少纳增值税8.5万元即(20-11.5),虽然方案二在2009年1月支出了58.5万元即(50+50×17%)购买设备,比方案一早支出了一个月,但同样也使设备提前一个月投入生产经营以获取经营利润,而且能使购买设备的当月少纳税款或不交税款,从而获得资金的时间价值。因此,从纳税筹划的角度来看,方案二优于方案一。
(四)“混用”设备的筹划
新《增值税暂行条例》规定,用于集体福利等而购进货物的进项税额,不得从销项税额中抵扣。但细则第二十一条第一款又规定:不能抵扣的固定资产范围不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。也就是说,混用的设备也可以抵扣。因此对于该类固定资产的购进,只要设法让其符合“混用”规定,就可以达到抵扣的目的。
例4,某大型企业除基本生产车间外,拥有供电、供气两个辅助生产车间及职工食堂、职工澡堂等集体福利设施。2009年3月,因职工食堂、职工澡堂的改造需要购进锅炉一台,价值300 000元,进项税额51 000元,并取得增值税专用发票。如何筹划可抵扣其进项税?
筹划分析:企业购进的锅炉,如果单纯用于职工食堂和职工澡堂供热,因其属于集体福利项目,按现行增值税法规定,其进项税额是不得从销项税额中抵扣的,但如果为生产车间和职工食堂、职工澡堂共用,则符合法规中有关设备“混用”的规定,无论厂区生产经营与职工食堂、生活区各用多少,都可以凭取得的增值税专用发票,全额抵扣进项税额。
因此,该企业要使购进的锅炉符合抵扣规定,只要在“混用”上做文章就可以实现。由于该企业有供气车间,做到共同使用锅炉是完全可行的。
(五)在建工程领用材料的筹划
增值税转型前,购进材料的进项税,如果用于不动产或动产的“在建工程”项目,一般要进行进项税额转出处理,即不得抵扣。按照现行增值税法理解,购进生产用设备等动产的进项税可以抵扣,购建的厂房等不动产项目的进项税不能抵扣。那么,购建生产用设备等动产所用材料的进项税是否可以抵扣呢?新增值税条例及细则对此没有明确。按照我国税法的立法原则,对税收条款采取的是正列举方法,法无明文禁止的属可行。因此,对购入的用于动产在建工程所用材料的进项税,按照税法的立法精神,应是可以抵扣的。这就为企业进行税收筹划提供了空间,对此项政策运用得好可以为企业带来节税收益。例如,一个新建企业,企业要建造厂房,也要购买安装生产设备。企业在自建厂房、安装设备所使用的电缆、电线等材料,如果从预算、领用、账务处理、决算各环节都做在“生产设备”上而不是“厂房或其他建筑物、构筑物”里,其对应的进项税是可以抵扣的;如果做在建筑物、构筑物中,则属于不动产在建工程的范畴而不可抵扣。
四、转型后固定资产购建筹划应注意的问题
由于增值税转型后,有关法律条文刚实行不久,企业有些特殊情况,法律可能尚未明确,因此,企业在进行固定资产购建的税收筹划时,一定要注意以下问题:
第一,认真学习、领会新条例、新细则及相关法规精神,特别要严格把握准予抵扣固定资产的范围,准确把握增值税应税项目与非应税项目、动产与不动产、专用与混用的尺度,防止纳税筹划向反向发展。
第二,因各地、各级税务机关的理解不同,对某些固定资产购建的进项税或给予抵扣或不予抵扣,这就需要企业有理、有节地据理力争,还应该与当地主管税务机关充分沟通、协商取得共识后,进行纸质资料的备案,才能取得良好的节税效益。
总之,新增值税条例及细则允许抵扣固定资产进项税的规定,为纳税人增加了增值税的纳税筹划空间,纳税人应认真研究,根据企业的实际情况,作出相应的纳税筹划方案,以获取税收筹划利益。
篇7
（一）增值税筹划的整体目标
税收筹划的目标取决于现代企业的经营目标。企业是营利性组织，其出发点和归宿是获利。进行税收筹划是企业实现其目标的内在要求。税收筹划本质上属于企业财务管理范畴。企业财务管理的目标决定了增值税筹划的整体目标。增值税税收筹划必须围绕整体财务目标进行，不能局限于增值税，也不能仅考虑节税。首先，企业的各个税种的税基相互关联，增值税税基的缩减可能会导致其他税种税基的扩张。比如设备更新的增值税进项税抵扣会导致企业所得税增加。因而增值税税收筹划既要考虑增值税的节税利益，也要考虑多税种之间的利益抵消因素。其次，某个增值税税收筹划方案即便能使纳税人的整体税负最轻，但不一定能够使纳税人的整体利益最大。比如，某个体户依法要缴纳增值税，如果他把经营业绩控制在起征点以下，就可以免交增值税。但是，这样的方案显然是不可取的。因此，纳税人或税收筹划专业人员开展税收筹划应综合考虑，全面权衡。
（二）增值税筹划的分层目标
现代企业一般都以股东财富最大化为企业的财务目标。企业增值税税收筹划的筹划内容和筹划方法，是企业财务管理的一部分，其总目标当然应该服从企业的财务目标。但增值税筹划不能等同于财务管理本身，有它的特点。首先，税收筹划的涉税风险不同于风险投资的风险。风险投资的失败，可能导致项目的失败，最坏的可能是公司破产，而涉税的风险的成本可能是无穷大。其次，增值税的税负有转嫁功能，企业总是处于产品的价值增值的某个环节中，存在着企业不可控的外部因素，对增值税的筹划，其经济后果不能完全预期。第三，由于每个企业的自身实际情况，所处的发展阶段，外部环境，以及税收筹划人员的主体对环境认知的不同，企业增值税筹划是一个动态、渐进的过程。所以增值税筹划的目标实现也应是一个动态、渐进的过程。
增值税税收筹划的目标层次，是依据企业在不同发展阶段对增值税税收筹划的具体目标进行的分层划分。具体包括：
第一层次目标，充分利用税收优惠政策同时规避涉税风险。进行企业增值税筹划，首先应该当认真研读现行的增值税制度和相关的法律法规，筹划人员要对企业的业务性质、流程有精确的理解，对经营业务应如何纳税进行准确的分析，充分利用税收优惠政策，制定出合理的筹划方案，既不能因筹划而产生涉税风险，也不应因对税法研读不足使企业承受不必要的税收负担。这是增值税筹划的最低层次的目标和刚性要求。
第二层次目标，考虑增值税纳税成本，降低增值税税收负担。企业增值税税收筹划不是单纯的节税，而是在遵循国家法律法规的前提下，通过科学合理的运筹，使企业的增值税税收成本达到最低。此外，在合理筹划，用过税负转嫁，降低企业增值税的税收优惠，并不一定能降低增值税的税负，比如，有些免税项目放弃免税更有利。
第三层次目标，综合考虑，全面筹划，降低企业整体税负。全面税收筹划，即把增值税税收筹划有机融入企业整体税收筹划，系统应用各种筹划方法，从企业全局的角度出发，科学决策，统筹规划，选择最佳纳税方案纳税，降低企业整体税。比如设备更新决策时，增值税进项税的抵扣会对企业的所得税有影响。
二、增值税税收筹划风险的规避
如何防范增值税税收筹划的风险，应当考虑的几方面。
1.牢固树立风险意识，密切关注税收法律和政策的变化。由于企业面对复杂环境，很多环境因素是不可控的，税收筹划的风险无时不在，因此，企业在实施税收筹划时，应充分考虑筹划方案的风险，然后再做出决策。密切关注税收政策，主动与税务机关沟通。
2.慎重选择税收筹划项目，科学设计税收筹划方案。设计方案时要保持一定的灵活性，以应对筹划方案实施时的客观情况的变化。
3.有效实施税收筹划，控制与消除风险隐患。一个科学的增值税筹划方案，只有得到有效的实施，才有可能的到预期的结果。企业的环境瞬息万变，必须在实施过程中加以控制，消除隐患。
4.提高筹划人员的素质，必要聘请税收筹划专家。税收筹划涉及税收、法律、会计、财务、企业管理等多学科知识，具有很强的专业性和综合性。因此，对于那些事关全局、综合性的税收筹划业务，最好聘请税收筹划专业人士来进行，降低税收筹划风险。
三、某大型商业零售企业增值税筹划案例分析
（一）企业基本情况介绍
某企业2010年销售额100亿，在11个省、直辖市的36个城市拥有分店，下辖85家分店划分为10个营运小区，由华南、华北和华东三个营运大区管理，各连锁分店在总部的领导下采用规范的流程管理为顾客提供商品和服务，实行共同的经营方针，一致的营销行动，实行集中采购。每家分店拥有员工和导购员逾500人，分店每年的运营成本逾3000万，总部和区域总部每年约产生逾5亿的费用，大额的费用支出要求企业需要通过扩张来增加分店的数量，从而提高采购的议价能力和分摊大额固定成本以实现规模效益，改善盈利能力，在2011年至2013年，企业计划开设50家分店。利润状况自2008年以来受新开分店影响一直处于亏损状态，因此，通过提高销售，提高采购毛利和降低成本从而改善赢利状况是该企业的关键任务。相对而言，通过对经营活动的增值税税务筹划来降低成本，具有较强的操作性。
（二）企业增值税筹划
通过分析该企业销项税的管理现状，了解企业已经实现了对销售收入的确认的筹划，但是在营销方式的选择和筹划上存在一定筹划空间。企业为了吸引顾客和提高顾客的忠诚度，采用了灵活的营销方法，常见的营销方法包括直接折扣，购满一定金额送折扣券，购满一定金额送礼品和会员卡积分赠送等方式的税务筹划。根据国税函[1993]154号文件规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售中减除折扣额”。这是我们对企业进行税收筹划的法律前提。
通过企业常用的营销方式进行税收效益分析选择合适的营销方式。（不考虑城建税和教育费附加等附加税费）：
方式一：顾客购物满200元，企业送9折商业折扣的优惠，成本为160元；企业销售200元商品，收取180元，在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算，假设商品增值税率为17%，企业所得税税率为25%，则：应纳增值税=（180÷1.17）×17%-（160÷1.17）×17%=2.90；销售毛利润=180÷1.17-160÷1.17=17.09；应纳企业所得税=17.09×25%=4.27；税后净收益=17.09-4.27=12.82；税负=2.9+4.27=7.17。
方式二：顾客购物满200元，企业赠送折扣券20元（不可兑换现金，下次购物可代币结算），成本为160元；企业本笔业务应纳税及相关获利情况为：应纳增值税=（200÷1.17）×17%-（160÷1.17）×17%=5.8；销售毛利润=200÷1.17-160÷1.17=34.2；应纳企业所得税=34.2×25%=8.54；税后净收益=34.2-8.54=25.64；税负=5.8+8.54=14.34，；当顾客下次使用折扣券时，企业就会出现按措施一计算的纳税及获利情况。销项税调整=-20/1.17×0.17=-2.9；利润调整=-20/1.17=-17.09；企业所得税调整=-20/1.17×0.17=-4.27；税负调整=2.9-4.27=-7.17。
方式三：顾客购物满200元，企业另行赠送价值20元礼品，企业成本为160元，礼品成本为16元；根据《增值税暂行条例》规定：“纳税人将自产或者外购的商品无偿赠送给他人，应视同销售行为，计提销项税。”同时由于属非公益性捐赠，赠送的礼品成本不允许税前列支（假设礼品的进销差价率同P连锁零售企业其他商品）。相关计算如下：应纳增值税=（200÷1.17）×17%-（160÷1.17）×17%+（20÷1.17）×17%-（16÷1.17）×17%=6.4；销售毛利润=200÷1.17-160÷1.17-16÷1.17-20×0.8×0.2=17.3；应纳企业所得税=17.3×25%=4.3；税后净收益=17.3-4.3=13；税负=6.4+4.3=10.7
综上所述，在选择营销方式时，首先应选取赠送折扣券的营销方式，其次为打折酬宾。赠送礼品措施则不可取。企业可以用折扣券营销的方式取代赠送礼品的方式，在节省增值税的同时，也可以刺激购买，实现延期折扣。企业每年会开展多次礼品赠送活动，涉及到的礼品赠送金额为1000万，如果将礼品赠送活动转化为赠送购物券活动，则企业可节省增值税支出170万元。
增值税是连锁零售企业最主要的税收支出，通过在零售企业经营活动中加强税务筹划，是降低零售企业成本的有效手段，节约增值税可以减少企业资金的净流出。相对控制经营成本而言，通过增值税税务筹划来降低成本和改善利润具有较强的操作性。
参考文献：
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一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划
(一)税法规定
国家税务总局于1997年和2004年先后《关于平销行为征收增值税问题的通知》和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(以下简称《通知》)。《通知》规定:商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入,不属于平销返利,不冲减当期增值税进项税金,应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。
纳税筹划时,需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《增值税暂行条例》规定,价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用,但下列项目不包括在内:(1)向购货方收取的销项税额;(2)受托加工应征消费税的货物,而由受托方向委托方所代收代缴的消费税;(3)代垫运费。简而言之,价外费用是货物卖方向买方收取的,而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。
多数研究认为,商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是:前者不属于平销返利,计算缴纳营业税;后者属于平销还利,计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低,所以前者税务成本也就更低。笔者认为,此观点存在片面性,因为其只考虑了流转税,未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税,应从企业整体税收负担出发,不能只考虑个别税种,否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。
(二)筹划思路
对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时,将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下,在购货方收取的返还费用相同的情况下,以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税;其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高,因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票,且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负;若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进,则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。
例1:A超市是一般纳税人,5月份以进价销售B企业提供的商品1000件,每件售价100元。该批商品本月全部售出。
方案一:A、B双方规定,A超市全部销售完商品后,B企业按每销售10件商品返利1件同类商品,并开具增值税专用发票。
根据《通知》规定,A超市属于平销返利购进,返利应冲减进项税。结合会计和税法的规定,A超市获得返利的会计处理为:
借:库存商品8547
应交税费——应交增值税(进项税额)1453
贷:主营业务成本8547
应交税费——应交增值税(进项税额转出)1453
从上述会计处理可见,A超市平销返利取得的增值税进项税将转出的进项税抵消了,应交的增值税为0;平销返利冲减了主营业务成本8547元,即增加利润8547元,因返利应交的所得税为2136.75(8547×25%)元;流转税与所得税合计为2136.75元。
方案二:A超市销售B企业商品,收取的是10000元固定服务收入,该服务收入与销售B企业商品数量或金额无必然联系。根据《通知》规定,A超市不属于平销返利购进,不冲减进项税,应计算缴纳营业税。A的会计处理为:
借:银行存款10000
贷:其他业务收入10000
借:其他业务成本500(10000×5%)
贷:应交税费——应交营业税500
方案二中,A超市因返利应交营业税500元,应交所得税2375[(10000-500)×25%]元,两税合计2875元,比方案一高出738.25(2875-2136.75)元。可见,收取固定劳务收入的非平销返利购进比开具增值税专用发票的平销返利购进税务成本要高。
方案三:A超市全部销售完商品后,B企业按每销售10件商品返利1件同类商品,未开具增值税专用发票。根据《通知》规定,方案三也属于平销返利。其会计处理如下:
借:库存商品10000
贷:主营业务成本8547
应交税费——应交增值税(进项税额转出)1453
方案三平销返利应交增值税1453元,应交所得税2136.75
元,两税合计3589.75元。方案三未开具增值税专用发票,使其比方案一多交1453(3589.75-2136.75)元税。方案三比方案二的税务成本高出714.75(3589.75-2875)元,可见,未开具增值税专用发票的实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高。
二、对商业企业平销返利形式的筹划
商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种,实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入,平销返利的形式也会影响企业的税务成本。
筹划思路:商业企业在可能的情况下,选择实物形式的平销返利购进,以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。
例2:商业企业C为一般纳税人。7月份,C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元,返利总额为20000元,产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。
方案一:若C企业按销售额的10%取得20000元的现金返利。
该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为:
借:银行存款20000
贷:主营业务成本17094
应交税费——应交增值税(进项税额转出)2906
方案一因返利应交的增值税为2906元,所得税为4273.5
[(20000-2906)×25%]元,两税合计7179.5元。
方案二:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,并开具了增值税专用发票。
根据例1中方案一的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为0,应交的所得税为4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。两税合计4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元税务成本。
方案三:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,未开具增值税专用发票。
根据例1中方案三的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为2906[20000/(1+17%)×17%]元,应交的所得税为4273.5[(20000-2906)×25%]元,两税合计为7179.5元,应交流转税和所得税的总和与方案一相同。
以上三个方案相比较,实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低,是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同。但是,方案三中取得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用,从而降低以后期间的税收负担。
三、对商业企业平销返利环节的纳税筹划
商业企业平销返利的环节分两种情况,一种是在货物销售完毕后返利,另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同,对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利,返利扣除进项税转出部分后,余额全部冲减企业销售成本,从而增加了会计利润和所得税。如果在货物销售完毕前返利,因为购进商品未全部销售,未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本,待以后销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税,可以起到延迟纳税的作用。
筹划思路:商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式,以达到合法迟延纳税的目的。
例4:某商业企业M为增值税一般纳税人,2008年以平销返利购入商品20000件,每件成本10元,合计200000元,增值税34000元。供应方按价税合计的10%进行现金返利。
方案一:双方协议,采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售,按约获得返利。
方案一中,M企业2008年平销返利转出进项税额3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],冲减销售成本20000元(234000×10%-3400),因冲减销售成本计征的所得税为5000元(20000×25%),流转税和所得税合计8400元。
方案二:双方协议,采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。
方案二中,M企业2008年应转出进项税3400元,冲减成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因冲减成本计征的所得税为4500元(18000×25%),流转税和所得税合计7900元,比方案一节省500(8400-7900)元。剩下的2000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的税务成本减少了,起到了推迟纳税的作用。
四、对其他纳税人平销返利的纳税筹划
《通知》只对作为商业性一般纳税人的平销返利作出了规定,对商业性一般纳税人以外的其他纳税人,如生产性一般纳税人、小规模纳税人的平销返利未作规定。笔者认为,对其他纳税人存在的平销行为可参照一般纳税人处理。但是,小规模纳税人对平销返利计算的增值税不作为进项税额的转出,直接记入“应交税费——应交增值税”并缴纳;小规模纳税人取得的增值税专用发票上的进项税不得抵扣。对其他纳税人平销返利的纳税筹划,可参照商业性一般纳税人平销返利纳税筹划的内容和形式,从企业整体税负出发进行考虑。
【参考文献】
[1]盖地.税务会计与纳税筹划(第四版)[M].大连市:东北财经大学出版社,2008,9
篇9
纳税筹划风险，是指由于各种不确定因素的出现，使得企业在进行纳税筹划过程中实际获得的收益与期望收益产生的差异，从而形成的不确定性。现代服务业正处于“营改增”的转型过程中，对增值税进行纳税筹划面临的不确定性因素更多，各种难以预测现象随着企业生产经营的进行不断加剧，使得纳税筹划风险增强。结合目前现代服务业所处的税收法律环境，其不确定事项主要表现为以下几个方面。
1、对增值税税收政策掌握不透
“营改增”之前现代服务业企业缴纳的是营业税，“营改增”后，改为征收增值税。营业税征收条例和增值税条例在课税对象、纳税时间、发票使用及管理机构等方面均有重大差异，那么原来习惯按营业税征收条例进行纳税处理的现代服务业企业是否适应了增值税的税收条例规定？并且随着我国经济形势的发展，产业结构的调整及“营改增”范围的逐步扩大，目前的增值税条例也会不断地修订，这更增加了现代服务业企业增值税纳税筹划的难度，如果没有及时关注政策的变化或对国家的法律法规认识不到位，这种风险会加剧。
2、增值税纳税操作不熟练
纳税筹划本身就是一项“技术”含量较高的活动，是在税法和相关政策的边缘上操作。现代服务业企业处于“营改增”过渡性阶段，对这类企业的某些涉税交易事项，税法规定不是很明确，再加上税务筹划人员自身能力水平的制约，导致在实际操作过程中，纳税人难以适从。如增值税税收优惠，为了平稳推进“营改增”政策，减轻现代服务业企业的税收负担，现行的增值税条例中规定了多个免征增值税项目和即征即退增值税项目，同时为了避免因减免税而破坏增值税抵扣链条环环相扣的完整性，均规定了享受这些优惠政策的条件。为此，企业纳税筹划人员必须睁大双眼，仔细研究增值税税收优惠政策，避免因政策的运用不当，丧失企业享受优惠政策的机会，同时也不要因纳税操作不当，造成因小失大，顾此失彼的现象。
3、纳税人身份的选择将对企业经营产生的波动
现代服务业企业纳入增值税纳税范畴，面临的首要问题是纳税人身份的选择，如企业作为一般纳税人身份界定，其税率明显提高，由于可以使用增值税专用发票，能够产生进项税额的抵扣，减少应纳税额。但对人力成本比重较高的企业，如文化创意企业、物流企业、咨询公司等，其进项税额相对较少，出现了税负增加的局面。而作为小规模纳税人，其税负由于这次“营改增”的实施而大幅度降低。为此，很多企业采取“一分为二”的方式，将企业分立成两个小规模纳税人，来规避税负的增加，但小规模纳税人不能使用增值税专用发票，在某种程度上会影响企业的发展。因此，企业如果希望通过纳税人身份的选择降低税负，在筹划过程中应具有一定的前瞻性，充分结合企业未来的生产经营活动，不能为了实现某种筹划目的，使企业偏离正常的发展轨道，导致得不偿失的后果。另外，随着国家产业经济的发展、政策法规的变更、经营规模的变动，企业的生产经营活动会因内、外部环境的变化作出相应的调整，不是一成不变的，这些将影响着纳税筹划方案的实施，进而企业将面临生产经营上的风险。
4、征纳双方的认定差异
我国法律条文，对相关涉法事项起的是指导性作用，税法同样如此。对增值税条例中没有明确规定不可为的行为，税务部门和纳税企业间会存在认定偏差。如税务部门站在维护国家税收的角度，对税法的理解更多地偏向如何加强税款征收方面;而企业是站在纳税人的角度，对有关税收条款的解读会倾向于降低企业涉税风险或有利于纳税处理方面，两者立场不同，征纳双方对某些事项的认定必将产生差异，增加现代服务业企业纳税筹划的不确定性。因此，企业设计的纳税筹划方案，最终能否顺利实施，筹划行为是否真正符合法律法规的规定，在很大程度上取决于税务机关的认定。当然，不能否认由于个别执法人员的个人素质或某些因素的问题，出现因税务执法偏差而加大纳税筹划失败的风险，甚至被误认为是偷税漏税而受到严厉的处罚，不但达不到节税的目的，还将对企业造成名誉和经济上的损失。
5、纳税筹划成本和预期收益一时难以确定
任何一项经济活动都要考虑其成本与效益间的关系，纳税筹划也同样如此。现代服务业企业由原来“营业税”纳税人变为“增值税”纳税人，之前的纳税筹划方案不能满足目前的需要，为适应这种改变，企业均重新投入相应的人力、物力成本、时间等，以制定新的筹划方案。当然新的方案能否给企业带来预期收益、或收益微薄不足以弥补为此付出的成本、甚至由于欠成熟考虑，导致筹划失败，引起更多的成本、损失的发生，这些均需重新认定，但要经过一段相对较长的时间才能确定下来，这也是增加增值税纳税筹划风险因素之一。
二、纳税筹划中的风险博弈
如上所述，现代服务业企业在增值税纳税筹划过程中，面临很多不确定性因素，导致纳税筹划活动具有风险性。有些筹划活动的风险在遵循目前的税收政策前提下是可以掌控的，如利用税收优惠，但随着国家税收政策、企业经营活动的改变会产生变动;有些筹划活动对纳税企业而言，是难以掌控的，需要税务部门进行鉴定认可的，如转让定价活动。因此，从某种角度来说，企业的纳税筹划是一项即要考虑环境因素的变化又要兼顾征纳双方利益的一种博弈活动。那么以博弈理论为基础，通过建立博弈模型的方式帮助现代服务业企业进行纳税筹划提供可借鉴的策略。
1、企业与税务机关博弈的模型
基本假设：
（1）模型当中的双方均为理性的“经济人”，即企业追求的目标是利润最大化，税务部门追求的目标是税收最大化。
（2）企业所处的是一个相对稳定的经济环境，即不受外部环境的干扰。
（3）企业进行纳税筹划的成本是可以预计的，包含了C1―直接成本（为进行纳税筹划发生的显性成本，如培训费等）;C2―机会成本（因纳税筹划而放弃的潜在利益，如分拆公司为小规模纳税人而丧失一般纳税人的权益）;C3―风险成本（纳税筹划失误未实现预期的收益或选用方式不当而承担的法律责任，包含C31―外部环境变化带来的成本和C32―可能被税务机关定为偷税产生的罚款等）由于假设外部环境不变，所以C31=0。
（4）R―企业进行税收筹划后节税数额;C0―税务机关进行检查的检查成本。
双方的策略：企业可供选择的策略是筹划和不筹划;税务部门选择的策略是检查和不检查。
博弈模型如图1所示。
说明：图中括号表示为（企业收益，税务部门收益）。
分析：从企业角度而言，当不进行纳税筹划时，税务部门检查与不检查，产生的收益均为零;当进行税收筹划，而税务机关不进行检查时，企业的收益为R-C1-C2;税务机关进行检查时，若被认定为偷税行为，企业的收益为0-C1-
C2-C32;若认定为合法的纳税筹划，则企业的收益为R-C1-
C2。
影响：税务部门是以税收收益最大化为目标，当企业对纳税进行筹划或不筹划，对税务部门的收益会产生怎样的影响？如图2所示。
由于企业在纳税筹划过程中，收益的确定及税务部门自身收益的大小均与是否进行纳税检查有关，设税务机关进行检查的概率为P，则不进行检查的概率为1-P。通过图2，可得：当（-C0）×P+0=（C32-C0）×P+（-R）×（1-P）时，税务机关得到最优解。此时可计算出P=R/（R+C32）。
结论：若现代服务业企业有充分的把握确定自己的纳税筹划经税务部门检查不会被认定为偷税的话，则进行纳税筹划以获取筹划收益为Y=R-C1-C2;若企业认为自己的筹划活动有可能被税务部门认定为偷税行为时，只有当税务机关进行检查的概率小于或等于R/（R+C32）时，进行税收筹划才可能避免风险;若概率大于R/（R+C32）时，最好的选择是按规定办税。
2、企业与外部环境博弈的模型
在上述中，假定了企业的外部环境是稳定的，但实际当中，国家的产业政策、税收制度及企业的经营活动等会随着经济的发展发生变化，因此，企业进行纳税筹划势必应考虑环境因素的变化。为此博弈双方则为：外部环境和企业;策略选择为：外部环境：变化和不变化;企业：筹划和不筹划。博弈模型如图3所示。
说明：由于外部环境的变化，导致C31不等于0;但不考虑税务部门的检查因素，所以C32=0。
分析：环境因素的变动对企业而言是不确定的，但可以预计其发生变动的概率，假设为P，环境不变的概率则为1-P。企业如想通过纳税筹划获得预期收益，其收益值为Y1=（-C1-C2-C31）×P+（R-C1-C2）×（1-P）;企业不进行筹划的收益为Y2=0。当Y1≥Y2，即（-C1-C2-C31）×P+（R-C1-C2）×（1-P）≥0时，得：P≤（R-C1-C2）/（R+C31）。
结论：当企业认为外部环境发生变化的概率小于或等于（R-C1-C2）/（R+C31）时，企业才会选择进行纳税筹划，此时的收益R-C1-C2。
三、增值税纳税筹划之风险规避
通过博弈模型的建立及其分析，纳税筹划具有明显的针对性和实效性，在制定筹划方案时，要从企业的发展策略、经营环境、风险评估等角度，结合内部因素和外部环境，因地制宜地设计具体的筹划方案，开展有的放矢的纳税筹划活动，降低筹划风险，谋求筹划收益。
1、内部因素
内部因素是指企业的基本情况、经营业务、人员素质等情况。企业的基本情况会影响到增值税纳税人的身份选择，但如果企业已经达到增值税一般纳税人的认定，那在增值税纳税筹划方案中无需考虑纳税人身份选择的事项，因为根据国税发[2005]150号规定：“凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格，对超过小规模纳税人标准不认定为一般纳税人的，要追究经办人和审批人的责任”。为了平稳推进“营改增”制度，减轻企业税收负担，现行增值税条例针对“营改增”企业，制定了很多税收优惠政策。企业想采用税收优惠条款进行纳税筹划，那么必须看清楚企业的经营业务是否符合税收优惠政策的情形和范畴，如果没有而强行为之，无疑加大筹划的政策风险，导致C32（被税务机关定为偷税产生的罚款成本）增加。
当然纳税筹划过程更应考虑人的因素，人员的素质和处理紧急事务的应变能力会直接影响到纳税筹划的效果。随着“营改增”范围的不断扩大，会有更多的增值税实施细则出台，现代服务业企业要与时俱进，加强对财务、税务筹划人员进行的培训，学习税收政策的最新动向，了解增值税抵扣链条延展情况，从而挖掘筹划空间，拓展筹划手段;企业也可以从外部聘用专业化的筹划团队，丰富和优化筹划队伍的结构，结合企业经营环境，制定切实可行的筹划方案，力争将风险降到最低水平。
2、外部因素
包括信息沟通、涉税事项的关注、风险评估及监控等方面。
（1）信息沟通。从前面分析中得知，纳税筹划始终是处于一种动态的博弈，主要表现为企业与税务机关之间的博弈，税务机关在博弈过程中占有一定的主导性和权威性，在制定筹划方案过程中，涉及到可能因征纳税双方之间的认定差异，应及时、尽早与税务机关沟通，得到他们的认可，并且与税务机关的关系越亲近，得到的信息量就更多，企业制定的纳税筹划方案越具有操作性。当然企业间内部信息的传递是做好纳税筹划的前提，企业应将制定好的纳税筹划方案，及时传递给各有关执行人员，执行人员将执行后的意见和建议再反馈给制定者们，做到信息间向下、平行和向上传递顺畅，是做好纳税筹划工作的前提保障。
（2）涉税事项的关注。纳税筹划本身就是对涉税事项的一种预先安排，当相关事项变化时，纳税筹划方案也可能随之变化。如“营改增”前勘察设计单位是按5%缴纳营业税（价内税），“营改增”后则按6%缴纳增值税（假设为一般纳税人）且为价外税，如何与对方签订合同才能保证企业税负不增加是勘察设计单位纳税筹划方案首要考虑的问题。
（3）风险评估及监控。风险始终存在于纳税筹划整个过程中，并对纳税筹划的结果产生影响，因此，我们应合理地评估筹划风险。根据增值税的特点，当价格、增值率、税率及成本等方面发生变动时，均有可能影响到企业应纳税额的大小，在制定纳税筹划方案时，应考虑这些因素变动的可能性或变动幅度，并进行敏感性分析，在实施筹划方案时，要随时注意企业的实际情况与制定纳税筹划方案时的条件进行对比，并观测其变化，判断其是否会影响到方案的可行性或最优性，是否有替代方案可供选择。将这些纳入企业实时监控范围，在一定程度上也是把纳税筹划风险控制在有限的范围内，增强方案的执行力度。
总之，“营改增”政策的执行对现代业企业进行增值税的纳税筹划提出了新的挑战，应结合企业具体情况，密切关注税法的变化，加强与税务部门和沟通与联系，综合分析企业内部、外部环境，制定科学合理的纳税筹划方案，以实现企业的筹划目的。
【参考文献】
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选择不同纳税人身份应考虑几个因素：一是增值率，对小规模纳税人而言，增值率与其税收负担成反比，即增值率越大税负越轻，原因是较低的征收率优势逐步胜过不可抵扣进项税款的劣势；而对一般纳税人而言，增值率与其税收负担成正比，即增值率越大税负越重，原因是增值率越大，则可抵扣进项税越少。二是产品销售对象，如果产品主要销售给一般纳税人，且增值税专用发票使用频繁，则应选择一般纳税人；三是健全会计核算制度可能增加的成本，如果其成本大于从小规模纳税人转化成一般纳税人带来的好处，则反而对企业不利。
案例分析：
某商业批发企业，年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%的增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。在这种情况下，企业应纳增值税为45.9万元（300×17%-300×17%×10%）。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么一分为二后的两个单位应税销售额分别为160万元和140万元，两个单位都符合小规模纳税人的条件，可适用3%的增值税率。在这种情况下，只分别缴纳增值税4.8万元（160×3%）和4.2万元（140×3%）。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负36.9万元。
二、通过分立公司进行增值税筹划
分立经营筹划思路：一是对小而全、大而全的企业可将不同生产环节、不同产品进行分散经营，独立核算或分立成若干个独立企业，使可以享受减免税和抵扣进项税额的生产环节或产品能够真正享受到，以减轻企业税收负担。二是对混合销售行业满足征收增值税的企业，应将其混合销售行为中征收营业税的业务单独经营，设立独立法人分别核算，让该部分业务征收营业税，以减轻企业整体税负。三是对有兼营行为的企业，其兼营项目应独立核算，使低税率项目、减免税项目、营业税项目能分别按税法规定的税负分别纳税而减轻税负。
案例分析：
案例一：某木制品厂生产销售木制地板砖，并代客户施工。假设该厂2007年施工收入为50万元，地板砖销售收入为60万元，地板砖所用原材料含税价格为30万元，增值税税率均为17%。请计算该厂应当缴纳的增值税并提出税务筹划方案。
该企业属于混合销售行为，由于增值税销售收入大于施工收入，按税法规定，应缴纳增值税。应纳增值税额为：（50+60）÷（1+17%）×17%-30÷（1+17%）×17%=11.62（万元）。
筹划方案：如果该厂进行税务筹划，增加增值税应税劳务的营业额，达到合计数（年货物销售额与非增值税应税劳务营业额之和）的50%以上，那么该厂仅需缴纳税率较低的营业额，而不需缴纳税率较高的增值税。具体而言，该厂可以增加施工劳务价格，而降低地板砖的价格，从而可以将2007年的施工收入增至60万元，地板砖销售收入降至50万元。则该厂的混合销售行为只需缴纳营业税，建筑安装业的营业税税率为3%，应纳营业税额为：110×3%=3.3（万元）。通过税务筹划，企业可以减轻税收负担为：11.62-3.3=8.32（万元）。
案例二：某钢材厂属于增值税一般纳税人。某月销售钢材1800万元，同时又经营农机收入200万元。前项经营的增值税税率为17%，后项经营的增值税税率为13%。该厂对两种经营统一进行核算。请计算该厂应纳增值税税款，并提出税务筹划方案。
筹划方案：在未分别核算的情况下，该厂应纳增值税为：（1800+200）÷（1+17%）×17%=290.6（万元）。由于两种经营的税率不同，分别核算对企业有利，建议该企业对两种经营活动分别核算。这样，该厂应纳增值税为：1800÷（1+17%）×17%+200÷（1+13%）×13%=284.6（万元）。分别核算和未分别核算之差为：290.6-284.6=6（万元）。由此可见，通过税务筹划，可以为该钢材厂减轻增值税负担6万元。
三、通过合并或联营进行增值税筹划
一是合并筹划。对小规模纳税人如果增值率不高和产品销售对象主要为一般纳税人，经判断成为一般纳税人对企业税负有利，但经营规模一时难以扩大，可联系若干个相类似的小规模纳税人实施合并，使其规模扩大而成为一般纳税人。
二是联营筹划。增值税纳税人可通过与营业税纳税人联合经营而使其也成为营业税纳税人，减轻税负。如经营电信器材的企业，单独经营则缴纳增值税，但如果经电信管理部门批准与电信部门联合经营则按3%缴纳营业税，不缴增值税，从而大大降低了税负。
四、通过价格折扣销售进行增值税筹划
现行税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。税法的这一规定，是从价格折扣的角度来考虑的，没有包括实物折扣的情况。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。也就是说，一般情况下采取实物折扣方法销售货物，折扣的实物不论会计上如何处理，均应按规定视同销售计算缴纳增值税。但是，如果将实物折扣“转化”为价格折扣，则可进行合理的税务筹划。例如某客户购买10件商品，应给1件的折扣，在开具发票时，按销售11件开具销售数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件的折扣金额。这样处理后，按照税法规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需计算增值税，节约了纳税支出。
五、利用货币时间价值进行增值税筹划
货币时间价值是指货币经历一定时间的投资和再投资所增加的价值，也称资金的时间价值。在现实经济社会中现在的1元钱和一年以后的1元钱其经济价值是不相等的。现在的1元钱，比一年以后的一元钱经济价值要大一些，如果将1元钱存人银行年利率为10%，则一年以后会得到1．1元钱。
案例分析：
金山集团是一家专门从事机械产品研发与生产的企业集团。2000年3月，该集团拟扩展业务，欲投资6000万元研制生产某种型号的车床。经研究，共定出两套方案：
第一套方案是设甲、乙、丙三个独立核算的子公司，彼此间存在着购销关系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业生产的产品全部提供给丙企业。经调查测算，甲企业提供的原材料市场价格每单位10000元（这里一单位是指生产一件最终产成品所需原材料数额），乙企业以每件15000元提供给丙企业，丙企业以2000元价格向市场出售。预计甲企业生产每单位原材料会涉及850元进项税额，并预计年销售量为1000台（以上价格均不含税）。
甲企业年应纳增值税额：
10000×1000×17%-850×1000＝850000（元）
乙企业年应纳增值税额：
15000×1000×17%-10000×1000×17%＝850000（元）
丙企业年应纳增值税额：
20000×1000×17%-15000×1000×17%＝850000（元）
第二套方案是设立一综合性公司，公司设立甲、乙、丙三部门。基于上述市场调查材料，可以求出该企业大致年应纳增值税额为： 20000×1000×17%-850×1000＝2550000（元）。其数额和上一套方案完全一样，看似两方案对企业设立效果一样。其实不然，因为货币是有时间价值的。方案一中，甲企业生产出的原材料，在一定的时间内会出售给企业乙，这时要缴纳一定数量的增值税和企业所得税。而如果采用方案二，则这笔业务是在企业内的甲部门转向乙部门，不用缴纳企业所得税和增值税。当然这笔税款迟早要缴纳，而且数额也不会变化，但迟缴的税款其实用价值小于早缴纳的税款。而且推迟纳税时间，相当于从税务机关获得一笔无息贷款，有利于企业的资金流动，这对于资金比较紧张的企业来说更是如此。
六、充分利用税收优惠政策
增值税是除企业所得税外优惠政策最多的一个税种，如能很好地利用这些优惠政策，可为企业大大减轻税负。现行增值税优惠政策主要有以下几种类型：按行业优惠类，针对不同行业设立减免税或低税率政策，如对农业、环保业等税收优惠政策多；按产品优惠类，如生态环保产品、农业产品、废物利用产品等税收优惠政策多；按地区优惠类，如经济特区、西部地区等税收优惠政策多；按生产主体性质优惠类，如校办企业、残疾人福利企业、高科技企业等税收优惠政策多。根据上述优惠政策类型，企业在设立、投资等经营活动中就必须充分考虑企业的投资地区、投资行业、产品类型和企业的性质，以最大限度地享受税收优惠，用足用够税收优惠政策。
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二、协调好企业与相关税务机关的关系
一是加强与中介机构间的联系。在税务中介机构中，税收筹划人员通常有着很高的综合素质，实践经验比较丰富，能够较快全面、准确掌握企业纳税状况、内部管理情况、生产经营现状等信息，对税收筹划工作的开展更为有利。因此，企业要加强与税务中介机构间的联系，在开展税收筹划工作时借助税务中介机构的丰富经验；二是要协调好与主管税务机关间的关系，对于税务机关要充分信任，在缴纳税收时严格以税务机关设定好的标准为准。当然税务机关也应给予企业充分信任，与企业间构建起有效税收信息与沟通渠道，与企业的关系要协调好，这样才有利于更好进行税收筹划工作。
三、企业增值税税收筹划的创新设计
一是设置增值税筹划，在这个过程中要确认好所选择的一般纳税人与小规模纳税人的身份。通常来讲，一般纳税人基本税率=17%、低税率=13%，而小规模纳税人征收率=3%。二是企业购进阶段的增值税筹划。这一时期主要考虑购货对象与购货时间。在选择购货时间时要对买方与卖方市场加以考虑，而在选择购货对象时，因为抵扣制度并不在小规模纳税人中实行，并且有着极大的选择难度，在购货环节中，一般纳税人的购货途径是同一般纳税人的销售方。三是销售过程中的企业增值税筹划，必须选择合理的销售方式，妥善处理混合、兼营两种销售行为的关系，代销、折扣是两种最基本的销售方式。本文以折扣销售为例，某商城市增值税一般纳税人，主要选择了两种不同的促销方法：方案一：购满600元返100元现金。方案二：八折优惠，扣除折扣后销售额为500元。假设该商品成本为200元，问应该采取哪种销售方案？方案一：增值税=600÷（1+17%）×17%-200×17%=53.18（元）方案二：增值税=500÷（1+17%）×17%-200×17%=38.64（元）故而要选择方案二，同时在设计税收筹划时要对方案二加以考虑。
四、增值税税务筹划方案设计保持适度的灵活
由于企业处于不同的经济环境，再加上税收政策和税务筹划的主客观条件在不断变化中，这便要求税务筹划方案设计尽量保持适度的灵活性。国家税收制度、税法、有关政策的变化，企业税务筹划过程中需要重新审查和评估税务筹划方案，定期更新筹划内容，采用有效措施降低风险，确保达到税务筹划目标。税务筹划是一项重要的财务决策，如果无法实现税务筹划的目标，税务筹划便不会有利可图，这样的决策也是不科学的。适时调整税务筹划方案的灵活性，及时改变经营决策，防止增值税税务筹划经营风险的产生。
五、完善增值税税收筹划环境
1.经济环境
税收筹划在开展前，企业筹划者能够知道生产经营活动是在何处开展的，是在高新技术区、还是沿海经济开发区、或者是西部开发区。企业在某地区进行投资时，主要对当地基础设施、劳动力价值、金融环境、外汇管制、技术条件以及原材料供应情况等方面进行考虑，同时也要对各地区税制的不同进行考虑。对于不同行业领域而言，税收征收政策有着很大的不同，企业筹划者在进行税收筹划工作时，以不同的要求、行业以及政策等为筹划前提。所以，完善增值税税收筹划经济环境，有着十分重要的作用。
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企业纳税筹划是指在符合或不违反法律规定的前提下,通过对企业经营、投资和理财等方面的活动进行的事先筹划和安排,使企业在合法前提下减轻税负的活动,是纳税人采取合法手段做出的有利于自身的财务安排。增值税是指对从事销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象而征收的一种税。增值税是我国税收的主要税种,也是企业负担的主要税负之一,对增值税进行纳税筹划是企业合法节税、增加收益的重要途径。为进一步完善税制,国务院修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》,自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。改革后的增值税仍具有普遍征收、价外计税、使用专用发票、税率简化的特点,对于规范税收制度、抑制偷税行为发挥了积极有效的作用。然而,税法中关于增值税税制要素的多种选择依然为纳税人进行纳税筹划提供了空间,下面笔者仅从选择经营与销售方式方面就增值税的纳税筹划做一简单的探讨。
一、选择最优的销售方式
根据税法规定,企业选用的销售方式不同,计征增值税的方法也有所不同。如,采用折扣销售方式,如果销售额和折扣额在同一张发票上,以销售额扣除折扣额后的余额为计税金额,如果销售额和折扣金额不在同一张发票上,那么无论企业在财务上如何处理,均不得将折扣额从销售额中扣除;此外,采用销售折扣(现金折扣)方式,不论会计上如何核算,折扣额均不得从销售额中扣除;采用销售折让方式,折让额可以从销售额中扣除;采用以旧换新和还本销售方式,企业都应以全部销售额为计税金额,等等。企业在产品的销售过程中,对销售有自主选择权,这就为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能,下面举例说明:
某商场为增值税一般纳税人,采用售价金额核算。国庆期间,为了促销某种含税售价为1,000元,成本为500元的商品,拟定了四种销售方案:
方案一:购买商品满1,000元时返还100元;
方案二:直接将商品打九折销售;
方案三:采取以旧换新方式销售,旧货价格定为100元,即买新货时可以少付100元;
方案四:购买商品满1,000元时赠送价值100元的小商品,其成本为50元。
现就不同销售方式,分别计算各方案应纳的增值税额:
方案一:属于采用销售折扣方式,折扣额不得从销售额中扣除:
应纳增值税=1,000/(1+17%)×17%-500×17%=60.30(元)
方案二:采用折扣销售方式,直接以销售额扣除折扣额后的余额为计税金额:
应纳增值税=1,000×0.9/(1+17%)×17%-500×17%=45.77(元)
方案三:采取以旧换新销售方式,企业应以全部销售额为计税金额:
应纳增值税=1,000/(1+17%)×17%-500×17%=60.30(元)
方案四:除价值1,000元的商品外,赠送的小商品也应视同销售:
应纳增值税=[1,000/(1+17%)×17%-500×17%]+[100/(1+17%)×17%-50×17%]=60.30+6.03=66.33(元)
结合以上计算结果,仅从增值税筹划方面而言,上述四种方案以第二种方案即采用折扣销售方式直接打折销售为最好,税负最低,仅为45.77元,而第四种方案,满1,000元赠送100元的小商品税负最重,为66.33元。以旧换新和销售折扣方式税负居中,均为60.30元。可见,企业采用直接打折销售的方式销售商品为最优,可使增值税负最低。
二、兼营账务应分家
国务院令第134号《中华人民共和国增值税暂行条例》明确指出,“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务,应当分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额,不能分别核算的从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目,应当单独核算免税、减税项目的销售额,未单独核算销售额的,不得免税、减税。”
财法字第038号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条明确指出,“纳税人兼营非应税劳务的,应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”
现代企业大都从事跨行业经营,不仅涉及增值税,还涉及营业税。即便从事单一行业经营,也可能涉及多种不同税率的产品,这也给增值税纳税筹划带来了一定空间。为了降低税负,企业应该严格按照增值税暂行条例的要求,将各类兼营账务进行分开核算,将销售收入分别按照应税、免税、减税等进行明细核算,将不同税率的货物或应税劳务账务分开记录,最后还应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,只有这样,企业才能更好地享受国家的各项税收政策。
例如,某商品流通企业,在主营建筑材料批发和零售的同时,还兼营对外承接安装、装饰工程作业。该商店是增值税一般纳税人,增值税税率为17%。本月对外发生一笔兼营销售业务,销售建筑材料并代客户安装,建筑材料的购入价是160万元(不含增值税),该商店以234万元(含增值税)的价格销售并代为安装,安装费40万元 (营业税税率为3%)。下面就兼营业务销售额分别核算和未分别核算两种情况计算企业的应纳税额如下:
1、销售额分别核算:
本期应纳增值税额=234/(1+17%)×17%-160×17%=6.8(万元)
本期应纳营业税额=40×3%=1.2(万元)
本期应纳税额合计=6.8+1.2=8(万元)
2、销售额未分别核算:
本期应纳增值税额=(234+40)/(1+17%)×17%-160×17%=12.61(万元)
通过比较以上计算结果可以很清楚地看出,销售额分别核算比未分别核算少纳税(12.61-8)4.61万元。
三、混合销售分立经营
混合销售是指一项销售行为既涉及增值税应税货物或劳务又涉及非应税劳务,是一种既涉及增值税又涉及营业税的销售行为,所以在增值税的缴纳中,也要注意通过混合销售进行纳税筹划的问题。混合销售行为原则上依据纳税人的“经营主业”判断是征增值税,还是征营业税。在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,若年货物销售额超过50%,则该混合销售行为征增值税;若年非应税劳务营业额超过50%,则该混合销售行为征营业税。由于增值税一般纳税人的增值税税率一般为17%,而营业税税率仅为5%或3%,所以若使混合销售行为中的非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便可达到节税的目的。实务中,可以把一项销售行为涉及的增值税应税货物以及涉及的营业税应税劳务分给两个核算主体(即由一个核算主体分为两个核算主体),便可使非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税。
例如,某公司生产高科技产品,取得不含税销售额1,000万元,当月可抵扣进项税额为100万元,同时公司下设的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务,取得技术指导费100万元。下面分两种情况进行分析:
1、不单独分设核算主体,由公司下设的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务。由于此行为属于混合销售行为,取得的技术指导服务收入100万元,应并入设备的销售额一并缴纳增值税,不再缴纳营业税。
本期应纳增值税额=[1,000+100/(1+17%)]×17%-100=84.53(万元)
2、甲公司把技术指导部门分立出来,成立独立核算的咨询公司。这样,技术指导收入就不再缴纳增值税,改为按服务业缴纳营业税。
本期应纳增值税额=1,000×17%-100=70(万元)
本期应纳营业税额=100×5%=5(万元)
本期应纳税额合计=70+5=75(万元)
可见,混合销售分立经营可帮助企业节税,如上例单独成立咨询公司比不单独分设核算主体少交税(84.53-75)9.53万元。
总之,增值税的纳税筹划是一项复杂的工作。在会计实务中,企业应根据税收法律、法规的规定,并结合自身的实际情况,综合考虑各方面因素以及其他税种的税负效应,进行整体筹划,寻求最佳方案,以达到企业整体效益最大化。
(作者单位:郑州工业贸易学校)
主要参考文献:
[1]肖路.浅谈增值税纳税筹划[J].商场现代化,2008.11.73.
篇13
近年来,商业活动中出现了大量平销返利行为,即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业,商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售,生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。税收法规对商业性一般纳税人的平销返利流转税的处理有严格的规定。商业企业怎样合法地降低平销返利的税务成本?本文从整体税负出发,重点对商业企业是否采取平销返利购进,采取何种形式的平销返利,在何环节返利的纳税筹划进行探讨;同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出自己的见解。
一、对商业企业是否采取平销返利购进的纳税筹划
(一)税法规定
国家税务总局于1997年和2004年先后《关于平销行为征收增值税问题的通知》和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(以下简称《通知》)。《通知》规定:商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入,不属于平销返利,不冲减当期增值税进项税金,应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。
纳税筹划时,需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《增值税暂行条例》规定,价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他性质的价外费用,但下列项目不包括在内:(1)向购货方收取的销项税额;(2)受托加工应征消费税的货物,而由受托方向委托方所代收代缴的消费税;(3)代垫运费。简而言之,价外费用是货物卖方向买方收取的,而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。
多数研究认为,商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。原因是:前者不属于平销返利,计算缴纳营业税;后者属于平销还利,计算缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低,所以前者税务成本也就更低。笔者认为,此观点存在片面性,因为其只考虑了流转税,未考虑所得税。平销返利的纳税筹划既涉及流转税又涉及所得税,应从企业整体税收负担出发,不能只考虑个别税种,否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。
(二)筹划思路
对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时,将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。一般情况下,在购货方收取的返还费用相同的情况下,以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税;其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高,因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票,且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负;若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进,则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。
二、对商业企业平销返利形式的筹划
商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种,实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。如果商业企业只能采取平销返利购入,平销返利的形式也会影响企业的税务成本筹划思路:商业企业在可能的情况下,选择实物形式的平销返利购进,以达到能降低税务成本或迟延纳税的目的。
例2:商业企业C为一般纳税人。7月份,C企业以平销返利形式销售D食品生产企业提供的商品20万元,返利总额为
20000元,产品当月全部售出。以下分三种情况进行筹划。
方案一:若C企业按销售额的10%取得20000元的现金返利。
该方案属于平销返利。C企业返利的会计处理为:
借:银行存款20000
贷:主营业务成本17094
应交税费——应交增值税(进项税额转出)2906
方案一因返利应交的增值税为2906元,所得税为4273.5
[(20000-2906)×25%]元,两税合计7179.5元。
方案二:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,并开具了增值税专用发票。
根据例1中方案一的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为0,应交的所得税为4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。两税合计4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元税务成本。
方案三:供应方D以20000元的食品作为给C企业的返利,未开具增值税专用发票。
根据例1中方案三的分析方法,该方案下企业因返利应交的增值税为2906[20000/(1+17%)×17%]元,应交的所得税为4273.5[(20000-2906)×25%]元,两税合计为7179.5元,应交流转税和所得税的总和与方案一相同。
以上三个方案相比较,实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低,是最佳的筹划方式。方案一和方案三本期应交的流转税和所得税相同。但是,方案三中取得的实物返利在以后的流转中记入相应的成本费用,从而降低以后期间的税收负担。
三、对商业企业平销返利环节的纳税筹划
商业企业平销返利的环节分两种情况,一种是在货物销售完毕后返利,另一种是在货物销售完毕前返利。返利的环节不同,对企业税负的影响不一样。在货物销售完毕后返利,返利扣除进项税转出部分后,余额全部冲减企业销售成本,从而增加了会计利润和所得税。如果在货物销售完毕前返利,因为购进商品未全部销售,未销售部分商品对应的返利不能冲减销售成本,待以后销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税,可以起到延迟纳税的作用。
筹划思路:商业企业尽可能采取货物销售完毕前返利的形式,以达到合法迟延纳税的目的。
例4:某商业企业M为增值税一般纳税人,2008年以平销返利购入商品20000件,每件成本10元,合计200000元,增值税34000元。供应方按价税合计的10%进行现金返利。
方案一:双方协议,采取购入商品销售完毕后返利的形式。M企业2008年度购入商品全部销售,按约获得返利。
方案一中,M企业2008年平销返利转出进项税额3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],冲减销售成本20000元(234000×10%-3400),因冲减销售成本计征的所得税为5000元(20000×25%),流转税和所得税合计8400元。
方案二:双方协议,采取购入商品销售完毕前返利的形式。M企业2008年只销售了购入商品的90%。
方案二中,M企业2008年应转出进项税3400元,冲减成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因冲减成本计征的所得税为4500元(18000×25%),流转税和所得税合计7900元,比方案一节省500(8400-7900)元。剩下的
2000元返利在以后年度销售商品时再冲减销售成本,计算缴纳所得税。方案二采取货物销售完毕前返利使M企业本年度的税务成本减少了,起到了推迟纳税的作用。
四、对其他纳税人平销返利的纳税筹划
《通知》只对作为商业性一般纳税人的平销返利作出了规定,对商业性一般纳税人以外的其他纳税人,如生产性一般纳税人、小规模纳税人的平销返利未作规定。笔者认为,对其他纳税人存在的平销行为可参照一般纳税人处理。但是,小规模纳税人对平销返利计算的增值税不作为进项税额的转出,直接记入“应交税费——应交增值税”并缴纳;小规模纳税人取得的增值税专用发票上的进项税不得抵扣。对其他纳税人平销返利的纳税筹划,可参照商业性一般纳税人平销返利纳税筹划的内容和形式,从企业整体税负出发进行考虑。
【参考文献】
[1]盖地.税务会计与纳税筹划(第四版)[M].大连市:东北财经大学出版社,2008,9
