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篇1
针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象,中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号??非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则),以规范该类事项的运作。规则指出,如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范,经注册会计师指出后,公司应当进行调整。如果公司拒绝调整,并因此被出具非标准无保留审计意见,则当其定期报告披露后,证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理,中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时,如果保留意见或否定意见影响公司利润,并且注册会计师指出了该影响数的,公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数;财务报告被出具无法表示意见的上市公司,由于难以确定其财务报告的真实性,故上市公司当年不得进行利润分配。
上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证,其根本目的在于提高报告信息的可靠性,增加投资者的决策相关性,以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范,以及国家相关监管措施的进一步出台,加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化,我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上,探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。
非标准无保留意见的统计分析
本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本,对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计,我们发现如下特征:
1.非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加,在1999年达到最高峰。
2.1992、1993和1994年度报告中,非标准无保留意见较少,分别为2家、4家和6家,且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港,该地区注册会计师与国际交流较多,审计工作比较接近国际惯例。
3.1995年,意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》,并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循,同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为,提高了审计工作的质量。
4.1997年报中,首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》,对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定,审计依据更加充分;1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》,同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求,使审计独立性更强,审计行为更加规范。
5.1998年报中,非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》,替代了原来的《股份制试点企业会计制度》,与后者相比,《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例;同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则,我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步;同时1998年末,从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制,注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。
6.1999年年报中,非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成,注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。
7.2000年度财务报告中,非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒绝
表示意见的公司特征
自1997年报开始,我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。
是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对
此笔者进行了分析: 1.盈利能力差。在这28家公司中,2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司,其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损,且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30),其中PT农垦商社已连续6年亏损,2000年度的EPS为-1.06元;而ST粤金曼2000年度EPS更达-3.428元,从而成为2000年报中令人关注的焦点之一,更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。
2.资产质量差。在这28家公司中,每股净资产低于面值的有20家,其中15家为负值,公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定,如公司的每股净资产低于面值,则需对公司实行ST处理,以提示风险。
3.经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外,在其余的29份审计报告中,均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中,注册会计师认为“公司连续4年亏损,已资不抵债,并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象,无法确认其
依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”;注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性;ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。
4.财务风险大。分析这28家公司,发现这些公司的资产负债率都较高,平均资产负债率为127.61%。其中资产负债率高于100%的有15家,9家已严重资不抵债, 而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289.37%、262.31%、235.75%和216.31%。如此沉重的债务负担,加上企业本身资产状况不佳,严重影响了企业的生产经营,使许多企业面临破产的威胁。
5,市场风险大。在这28家公司,有14家为ST公司,5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理,目的是通过限制交易时间和股价波动幅度,向投资者提示风险,防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险,但与总体样本相比,其市场风险仍较大。通过以上分析,我们可以清楚地看到,这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司,基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。
被出具说明段和保留意见公司的特征
1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。
ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标,近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》,规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10%以上,从而保证ROE10%成了影响上市公司行为的重要因素,出现了所谓的“10%现象”。
我们统计发现,在1997年年报中,有26家公司的ROE分布在10—11%区间内(占92家的28.26%),而ROE在9~10%区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中,ROE在10、11%的上市公司仍较多(占133家的53%),但与1997年相比,这种现象有所改观,而分布在6~10%区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》,规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度,最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上;上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6%”,从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报,其仍受1996年公布的《通知》的影响。
在1999年度的ROE分布中,6—7%区间的上市公司数(占161家的11.80%)开始多于10~11%区间,出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10%以上的压力仍然存在,所以ROE在7、10%区间的上市公司数仍相对较多。
在2000年度的ROE分布中,6~7%区间的上市公司数高达25家,而10~11%区间的上市公司仅为12家,“6%现象”十分明显。另外,在以上的ROE分布图中,1997、1998年度ROE在0~10%区间的上市公司分别为32家、6l家,1999年度ROE在0~6%区间的上市公司为38家,2000年度ROE在0~6%区间的上市公司郁6家,但ROE0~1%区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家,也即各年度ROE在0~1%区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理,从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的,上市公司利用各种手段进行利润操纵,而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定,注册会计师对此提出了异议,要求被审计单位调整其会计报表。但是,如果根据审计意见进行调整,这些公司将因此丧失配股资格或上市资格,在权衡了得失后,企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告,于是就造成了ROE在0~1%区间和9~10%区间密集分布的异常情况。
解释性说明段的运用分析
另外一个值得注意的现象是:带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出,“无保留意见+说明段”的审计报告,1992年度有2家,所占比例为3.77%;到了2000年度,则有99家,所占比例为9.1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告,1992年度没有;2000年度有34家,所占比例为3.13%。
“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求,审计结果令人满意,财务报表的表达也是公允的、合法的,所采用的会计原则和方法也是前后一贯的,但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的:(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定,而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制,无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则
非标准保留意见保留
或说明事项的归类 通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析,我们可以将保留或说明事项归纳如下:
1.会计政策变更
要确定一项会计政策变更对审计报告的影响,应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合,则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告,以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告,而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则,那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。
2.审计范围受限制
当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制,即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类:一类是客户造成的,如由于种种原因,客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计;另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的,如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定,从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。
在审计范围受限制时,审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的,则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续,或即使执行替代手续也达不到预
期审计目标,则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言,对于客户主
观原因而造成的限制,审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下,国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制,则应根据其重要性程度作出相应判断。 3.或有损失
一般而言,或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔),也有可能带来或有损失。但对审计人员而言,或有收益并不重要,这是因为按一般公认会计原则的规定,或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。
4.期后事项的影响
所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的,以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。
根据独立审计准则,期后事项一般分为两类: 第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在,并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项,审计人员应提请被审计单位调整会计报表,若被审计单位拒绝调整,则应作为未调整事项处理。第二类期后事项,是指那些在资产负债表日并不存在,而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额,但可能会影响对会计报表的正确理解,因而应提请被审计单位披露。
对于第一类期后事项,若被审计单位拒绝调整,则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项,若被审计单位已经披露且不太重要,那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要,即使被审计单位已经披露,审计人员也应在审计报告中加以说明,发表无保留加说明段的审计报告。
5.未调整事项
未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致,又不愿进行调整,而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。
6.涉及其他审计人员工作的报告
由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等,所以具有证券从业资格的主审会计师事务所,在对成本和收益的考虑下,常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下,主审会计师事务所一般有三种选择:
第一,在审计中不提,发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况:其一,由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要;其二,其他审计人员声誉较好,如该事务所也是具有证券从业资格的事务所,或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三,主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二,在报告中披露,并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告,在对其他审计人员的工作无法复查,或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时,采用这种类型的报告较为合适。第三,保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任,他就可以根据问题的重要程度,发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围,审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话,主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。
7.未充分披露:财务报表或附注不完整
一套完整的财务报表,必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表,以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露,那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下,审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果,而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表),那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。
8.对以前年度的期初余额表示保留
注册会计师应当保持应有的职业审慎,充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响,但无法获取充分、适当的审计证据;或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报,提请被审计单位进行调整或披露,但被审计单位拒绝调整时,注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。
9.重大事项或不确定事项说明
有的时候,审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项,以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露,期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。
篇2
21世纪以来，美国的安然、安达信、世通等多家知名的企业、事务所不断被曝出企业存在有严重的财务舞弊问题，这些财务问题与企业自身内部控制机制失效密切相关；我国中航油、银广夏、万福生科等企业也频频曝出内部控制存在严重的漏洞，进而也对财务报表产生了重大的负面影响。可以看出，由于内部控制机制的不健全，或者内部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和预防的作用，导致大量财务报告欺诈案例是由内部控制的失效引起的，严重影响了企业财务报表的公允表达。
2008年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，对本公司的内部控制有效性进行自我评价成为了沪深两市上市公司的基本要求，同时要求他们公开披露企业年度的内部控制自我评价报告；在财报审计业务进行的同时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号――年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。
企业内控审计制度的建立和执行，使得企业的内部控制逐渐得到完善，内部控制能够在一定程度上提前对企业的舞弊和重大错报起到遏制作用。财务报告重大错报和舞弊的发生要求审计工作能够发现问题的源头，在错报和舞弊发生之前就被遏制，使企业的损失降到最低，这就是目前企业界推崇的内部控制审计和财务报表审计结合所能达到的最高目标。
二、相关研究情况
目前，国内外学者对单一审计意见影响因素的研究较为广泛和深入，但针对于内控审计意见和财报审计意见之间的对应关系，大部分研究仅从实证研究角度证明了二者具有一定程度的相关性，并从规范研究角度研究了二者之间关系的理论基础。然而，对于两者间意见类型有时存在明显差异的情况，一般仅从两者理论基础的相同点与不同点来探讨，说明两者有存在明显差异的理论可能，但是并未探究这一差异在实务中存在的现实影响因素和原因，缺少结合案例对于出现这一差异的影响因素进行具体分析的研究。根据《审计指引》的规定，如果对内部控制发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。但是通过查看否定意见内部控制审计报告发现，然而个别公司并未在内部控制审计报告中予以说明。
三、否定内控审计意见下出现的标准财报审计意见
我国的上市公司财务报表审计工作已经有了几十年的历史，而内部控制审计报告则是在近几年来才规范起来。如果一家企业在某个年度收到了标准的无保留财务报表审计意见和否定的内部控制审计意见，一般认为虽然审计机构认为内部控制存在重大问题，但一定会有修改意见和整改措施，以保证财务报表是有效的。基于内控审计的基础是有效性，而财报审计的基础是公允性，二者在理论基础层面有交叉也有不同，因此对于二者意见类型的明显不一致，应当辩证的分析并结合实际情况。
在2015年，沪深两市上市公司中否定内控审计意见与标准无保留财报审计意见同时出现的情况如下：
在沪深两市中，2015年年报为否定的内部控制审计意见下出现标准无保留财报审计意见的公司有以上五家，其余有很多非标内控审计意见下的带强调事项段无保留意见的财报审计意见，因为典型性的原因暂不讨论。
四、具体审计风险
（一）财务报表审计意见的风险大小
在非无保留意见的内部控制审计报告下，企业的内部控制存在重大缺陷，控制风险很大，在这一情况下出具标准财务报表审计报告，其审计风险是相对较大的。
由于审计风险=重大错报风险*检查风险，在模型下，内部控制存在的重大缺陷很可能直接影响重大错报风险的大小。因此，我们需要对这一特殊情况下的审计风险大小加以重点关注，评估可能出现的审计风险，特别是由于内部控制重大缺陷所带来的财务报表中存在潜在的未被发现的重大错报的可能性。
（二）故意以较差内控审计意见掩盖财务报表中的问题的可能性
在这一情况下，有很大的以较差内部控制意见来掩盖财务报表中存在的问题的可能性。一家企业确实存在重大问题，但是在治理层与审计师之间存在沟通，审计师出于其他利益的考虑，这一情况的出现往往伴随着审计意见的购买行为，审计师作为理性人，有时会认为如果认同购买行为个人收益很大，但是完全出具无保留意见的风险也很大，为了降低风险仅出具一份较差的内部控制审计意见，并同时出具标准的财务报表审计报告，在这一情况下，王慧莉（2015）认为其对股价的影响远远小于出具非无保留审计意见的财务报表审计报告所带来的影响。
这样，审计师可以表示，自己确实关注到了企业存在的一些问题，并且出具了合理的建议，监管层看到确实有一个较差的审计意见，很有可能放松对这一公司的监管力度，认为其信赖过度的可能性非常小，从而让该情况逃避管理层的监管，很有可能原本应当同时出具的是非无保留意见的财务报表审计报告和非无保留的内部控制审计报告。
（三）以XX公司为例，分析标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险
XX公司是一家以房地产为主营业务的上市公司，在2015年被会计师事务所出具了无保留意见的财务报表审计报告和否定意见的内部控制审计报告。在描述内部控制缺陷是有这样几条：
首先是公司未能定期执行资产减值测试，或在资产减值评估过程中未发现已表明该资产发生减值的客观证据。但是又提到在编制财务报表时已经做了恰当调整，将财务报表问题转移到内部控制上来，从而实现了避免了财务报表的问题表现。
第二是部分子公司的收入确认存在跨期或者未核对原始凭证的情况，对于这一情况，会计师事务所在调整报表后仅仅将其列明为内部控制问题，基于收入舞弊的基本假设，会计师很难保证在发现部分子公司收入确认的问题后，已经解决了所有子公司的收入确认问题，反而存在更大收入确认问题的可能性，财务报表的审计风险程度很高。
第三是公司未能在执行内部控制监督过程中有效的执行与识别内部控制缺陷并评价缺陷重要性的相关程序，分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。上述重大缺陷影响了财务报告及相关信息的真实完整，且未能整改。这一问题对于财务报表审计意见是致命的，然而会计师事务所仅仅将其放在内部控制审计报告的最后，明显是将问题弱化影响，以保持股价的相对稳定。
因此，我们有较为充分的理由怀疑，在XX公司的2015年度审计报告中存在重大的可能未被察觉或者公开的审计风险，事务所有很大的可能性通过出具非无保留审计意见的内部控制审计报告，来弱化和掩盖财务报表上所存在的可能的重大错报。
以上分析仅从学术角度进行推测，实际情况非常复杂，不能以简单的逻辑推测来说明审计中存在的问题，这里的目的是为了提醒注册会计师加大对这一情况出现时伴随的审计风险的关注。
五、结论和不足之处
在内部控制审计报告意见类型与财务报表审计报告意见类型存在重大不一致的问题上，我们需要更多的加以关注。原本认为企业如果出现了一个非无保留审计意见，其本身审计风险已经得到了有效“释放”，但是仍然存在文中提到的情况，即审计师可能在一定程度上通过另一审计意见的补偿，在一定程度上降低了对企业经营状况恶劣程度的表达，影响了上市公司信息的有效披露。
标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险主要来源于可能存在的财务报表问题的“弱化”表达。同时需要警惕在这一情况下可能出现的审计意见购买行为。
本文的不足之处在于未能在统计数据的基础上对整个市场的情况做出分析，得出有更高说服力的结论，同时难以对分析中认为可能出现的审计意见购买行为做进一步的案例，将在未来继续完善论文体系和相关内容。（作者单位：上海立信会计金融学院）
参考文献：
[1] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度内部控制审计报告[R].西安.
[2] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度财务报表审计报告[R].西安.
[3] 王慧莉.内控报告类型和财务报表审计报告类型不一致时挽回投资者信心的策略研究[J].财税研究，2015[30].
篇3
1、对淘宝交易流程进行描述（要求分清步骤，描述清晰）
2、对淘宝信用评价体系进行描述（买卖双方如何给予对方评价，以及退款步骤都要描述清晰），并说明评价体系中存在的不足。
3、调查哪些商品适合电子商务交易，并说明原因（从商品本身的特性和消费者的倾向等角度进行分析）
三、总结分析
（1）淘宝交易流程描述
在淘宝网上买东西，首先要开通网上银行，才能在网上买东西。这样对买卖双方都方便。、在买东西时，应要注意卖家的信用度，尤其以前被评价买过假货的就不要买了，无论他家的东西多实惠！如果你在淘宝上的交易状态显示为：“买家已付款，等待卖家发货”，意味着你向卖家购物地货款已经被支付宝的第三方保管收取了。其真正要打到卖家的帐上，需要你收到货物以后,再次点付款确认，那货款才能打入卖家的帐号。
并应不时注意交易状态,如果显示为“卖家已发货，等待买家确认”时，应向卖家查询发货的单号，跟踪货单的情况，一般快递公司的网址上都支持输入单号查询该单的情况，比如说到了哪里，是哪个收递员接收,哪个收递员发送等等。如果快递单号查询不了，请向卖家询问，一般卖家都会在发货以后修改交易状态，也不排除不诚信的卖家，还未发货就修改成已发货,这和卖家的诚信有关。
如果收到货物，确认无误,再上淘宝支付宝把保管在第三方的货款付给对方。如果没有收到货物，或是收到货物与卖家描述不符,可以立刻申请退款，卖家会做出相应处理的。卖家态度恶劣的话，可以保留对话信息和证据，以备向淘宝客服投诉,维护自己的利益。
支付宝的操作流程是：
1、成交以后，买家将款项付给支付宝；卖家这时候拿不到钱的。
2、支付宝会通知卖家：买家已付款，等待卖家发货；
3、卖家发货，并将发货凭证通知支付宝；支付宝会通知买家：卖家已发货，等待买家确认，并将发货凭证号码告诉买家；
4、买家收到货，无误，向支付宝确认收货，并同意支付宝将款项转给卖家。这时候，卖家才能收到货款。
如果买家收不到货，或者货品跟描述不符，他就可以向支付宝申请退款，结束交易。
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1.强健骨骼，减低患上骨质疏松的机会。经常跳舞，有利于肌肉、骨骼、关节的匀称与和谐的发展，有利于形成正确的体态和健美的形体。在跳舞时保持平衡很重要，老年人为了达到身体的平衡，必须将腿肌、骨盆肌和脊髓肌肉绷紧，身体因此挺直，保持和促进身体平衡和反应机能，从而有效地预防骨质疏松、关节炎和肌肉萎缩等老年病，延缓身体退化进程。
2.增强心肺功能、促进血液循环。经常进行舞蹈锻炼，可以改善心脏功能，促进血液循环和氧气供应，跳舞者的器官供血比较好，皮肤就会更红润健康;跳舞可以改善呼吸系统的功能，使得呼吸加深，更多的吸进氧气和排出二氧化碳;跳舞可以改善消化系统的功能，促进食物的消化、吸收和排出;跳舞可以提高感觉的灵敏性和对冷热的适应能力。跳舞还是一种很好的毅力训练，因为跳舞会使脉搏达到130次以上，未经训练的人跳完一曲华尔兹舞甚至会感觉透不过气，或者满头大汗。
3.增加关节的灵活性和柔软度，减少受伤的机会。跳舞可以带动上下肢的关节、肌肉群有规则、有节奏地运动，对提高生命活力具有极佳的效果。跳舞能提高协调能力、反应能力和节奏，减少意外受伤的几率。
4.消除压力，促进身心的健康。舞蹈离不开音乐，优美、悦耳的舞曲能给人以美的享受，跳舞的同时也是一个欣赏音乐的过程，音乐的旋律和舞蹈的动作恰到好处地融合在一起，能起到放松精神、调节情绪的作用。同时，还能使神经细胞之间产生新的联系，提高记忆和学习能力。经常跳舞、让大脑倾听音乐节奏的人，患痴呆病的风险肯定会降低。
5.减少患冠心病、高血压、糖尿病、大肠癌的机会。对防治冠心病、原发性高血压病、骨关节病、肥胖病、便秘等都有一定的益处。
6.与朋友共舞，有助扩阔生活圈子。老年人远离曾经工作、学习的大舞台，朋友圈子相对缩小了不少。跳舞也是一种很好的交际活动，不仅可以加强思想交流，增进发谊，不能结交许多新朋友，从而为老年生活增添色彩。
跳舞保健，避开“雷区”
跳舞是一种美好的享受，是有益健康的运动。许多老年人出于保健目的而学习舞蹈，但由于老年人生理因素影响，运动系统肌肉萎缩，关节附近骨质增生，韧带弹性下降，关节活动不灵，神经系统反应迟钝，一旦跌倒，容易发生关节、肌肉损伤甚至骨折。因此，老年人在跳舞时要增强自我保护意识，注意循序渐进，科学训练，慢慢适应，尽力避开以下几个“雷区”。
一是避开活动量的“雷区”。老年人心血管弹性较差，狂舞使交感神经过度兴奋，导致呼吸加剧，心跳加快，血压骤升，可诱发或加剧心血管疾病。一般说，运动量适当的舞蹈，动作协调、有节律，微有出汗;结束后虽感疲劳，但可较快消除;晚间容易入睡，睡眠香甜，无失眠、多梦现象。若一开始跳舞即感到气喘，出汗较多;或感到肌肉持续酸痛，周身无力;或运动后有食欲不振、睡眠失常等现象，均提示运动量过大，须进行调整。也可在跳舞后按1分钟脉搏次数进行估算，当运动后心率在（220-年龄）×60%～85%范围内，表明运动量比较合理。
二是避开跳舞大幅度的“雷区”。许多舞蹈都要求腰部转动灵活，若协调不好，或用力过猛，可引起腰部肌肉、韧带、筋膜等软组织撕裂损伤，导致局部肿胀、疼痛，皮肤出现青紫斑块，肌肉痉挛发硬，影响腰部伸屈、侧弯、旋转等活动。要预防腰扭伤，可在跳舞前做些准备活动，使全身肌肉协调，处于待命状态。一旦发生腰扭伤，应及时治疗、卧床休息。
如果遇到超强的舞伴，应尽力避免跳跃、蹬腿等动作超过耐受能力的舞姿。因为这些舞姿可致跟腱劳损，发生无菌性炎症。当动作不协调或用力过猛时，跟腱可被肌肉拉断，出现局部疼痛，皮下淤血、肿胀，足踝活动不灵，不能用力蹬地等症状。如怀疑跟腱断裂，应去医院仔细检查，争取尽早接上。
三是避开晨起即舞的“雷区”。古人有“闻鸡起舞”的习惯。不少老年人也喜欢清晨跳舞。经过一夜睡眠，这时跳上一场舞，将全身筋骨活动开来，可使一天轻松。但要注意，不要眼睛一睁就开跳，不妨先喝一杯开水。因为一夜睡眠未进食，尿液排泄，加上出汗、呼吸等不显性失水，致使身体缺少水分，血液黏稠度增高，循环阻力增大，影响心脑供血。这时喝一杯水，可迅速吸收，稀释黏稠血液，改替脏器代谢，促进血液循环，这样不但使皮肤看起来光亮，还可使精力倍增。
四是避开饱腹的“雷区”。进食之后消化器官血液循环会加快，以帮助消化食物。此时立即跳舞，大量血液将改道流向运动器官，对食物消化吸收不利。尤其老年人消化机能差，饱腹跳舞更会影响消化功能，导致胃肠道疾病的发生。一般来说，饭后休息40分钟左右再开始跳舞，较为适宜。
五是避开拥挤的“雷区”。老年人不宜到人多拥挤的地方跳舞。应该选择空气流畅、人员较少的舞场。
六是避开骤然降温的“雷区”。跳舞可能使身体冒汗、口渴，所以老年人在早晚跳舞时，不要随意脱衣，以防感冒，引发其他疾病;也不要过多饮冷饮，以免因低温的刺激引发呼吸道疾病。
篇5
食品中能抵抗肿瘤的活性成分还是不少的，如免疫球蛋白、活性多糖、膳食纤维、某些维生素与微量元素，还有一些功能性植物化学物如酚类化合物、有机硫化合物、萜类化合物、食物中的天然色素、中草药的植物化学物等等。其中有些成分已作为保健食品的成分广为应用。
例如大蒜制品抗肿瘤的功效成分主要是含硫有机化合物、活性酶、硒化合物、肽类、锗元素。大蒜中含有的锗元素含量虽仅占7.5/10000，却可以抑制致癌物质亚硝胺，起到防癌抗癌的作用。大蒜中含有的硒元素是谷胱甘肽过氧化物酶（GSHPX）的主要成分，其抗氧化能力，要比维生素E高几百倍，可防止细胞过度氧化，保护细胞膜，增加免疫力，抑制癌变。据研究，人吃大蒜后，可激发人体内的免疫器官发挥作用，促进吞噬细胞去吞噬癌细胞。据报道，新鲜大蒜液可以促进人体产生一种抗癌物质――干扰素，从而阻止癌细胞扩散，并能延缓癌症病程的发展。另外，大蒜里的含硒化合物以及多种肽类物质，也是抗肿瘤的活性成分。大蒜能抑制肿瘤细胞作用的机理主要是：①阻断或抑制化学致癌物诱发肿瘤的作用。亚硝胺是胃液内的强致癌物，大蒜提高胃炎患者泌酸功能，直接改变患者胃内环境，抑制了硝酸盐还原菌的繁殖，使胃内亚硝酸盐含量降低，抑制癌物亚硝胺的合成，从而降低了胃癌的发生率；②大蒜能阻断其他化学品、重金属和毒素对人体的危害，并刺激人体产生抗癌干扰素；③可抑制动物移植性肿瘤细胞。由于有如此多的功效，市场上大蒜制品的保健产品很多，也被广泛应用。
微量元素在抵抗肿瘤方面的作用不可低估。如硒在预防和抑制肿瘤方面有一定作用。 硒制品抑制肿瘤功效成分主要是微量元素硒。微量元素硒为什么能抗癌呢？科学家们做了大量研究认为硒是一种抗氧化剂。人生活在大气之中，大气和环境中含有相当数量的氧化物，诸如臭氧、氧化氮、卤族气体等。环境污染越重这类氧化剂就越多。大家知道，铜铁在空气中很易被氧化而生锈，生了锈的铜铁，逐渐被腐蚀烂掉。人也如此，人被氧化剂侵蚀，也会生“锈”而损害组织细胞。抗氧化剂可以阻止氧化剂诱发癌症；另一方面，硒可提高人体的免疫功能，通过免疫系统对癌细胞起杀灭作用和防止正常细胞突变；硒还能调节维生素A、C、E、K的吸收与消化，参与辅酶A和辅酶Q10的合成，对有些致癌物质有拮抗作用。
适宜人群：
保健食品是适宜于特定人群食用的特殊食品，是为解决一部分特殊人群的特殊需要的特殊食品，它的食用对象、食用量都有一定的限制，并非人人皆宜。如硒制品，因为地壳中硒的含量十分稀微，大气及工业污染进一步破坏植物对硒的吸收利用，使得人类缺硒状况日益严重。我国2/3的人口居住在低硒地区或者是缺硒地区。尤其是生活在高污染地区的居民，生活在贫硒地区的居民需要补硒。补充多少呢？世界卫生组织WHO建议：人体每天补充200μg硒可有效预防多种疾病。但硒也有一个特点，就是其抗癌防病等有益生理作用往往需要较高的摄入量。而补充富硒产品时，如果其中的硒服用过量又会产生一定的毒副作用，当硒在体内慢慢堆积的过程中，会出现以下症状：体重下降、呕吐、口中有金属味感、皮肤改变、脱发、声音沙哑、牙齿脱落和指甲断裂。因此，补充富硒产品最好在医生指导下服用。
食用禁忌：
服用保健食品要注意其食用禁忌，如有人认为肝炎病人不宜食蒜，胃溃疡患者和患有头痛、咳嗽、牙疼等疾病时，不宜食蒜。“阴虚火旺者忌服食”。当然对于大蒜的禁忌应辨证地看待，不论什么病，由于阴虚或湿热引起者均不宜多食大蒜。另外，服用大蒜一般无明显不适，但个别病人服用大蒜浸出液有恶心、胃部烧灼、肠鸣等不适感，但只要改变一下服用方法，如在饭后或进餐中服，胃部刺激症状大多能消失。服用大蒜挥发油的少数病人，也有恶心、嗳气、口干、口苦、便秘、眼分泌物增加、视物模糊、皮肤发热、易于疲劳等不适感，但停服一周左右即自行消失。大蒜注射液对血管壁有一定刺激性，可加重心肌缺血，长期注射可引起静脉炎。还有大蒜并不是吃得越多越好，中医认为“久食伤肝损目”。
选购建议：
选购保健食品要认清产品包装上的卫生行政管理部门的批准文号和标识，要仔细参看产品包装上的说明书，确定产品的保健功能，要注意产品的禁忌。不要相信“灵丹妙药”，应该客观的认识产品的功效。
可替代食品：
天然食物是众多营养保健食品的原料。因此我们可以从某些天然食物中摄取我们所需。如在肿瘤的预防和治疗过程中，给予适当的膳食食物，不但可以增加体力和加强免疫功能，同时也可预防肿瘤的发生
有防癌作用的绿色食品有：
香菇：含多糖类，可提高人体免疫力。
芦笋：又名龙须菜，含有优质蛋白、叶酸芦丁、胆碱、精氨酸等，对白血病及某些癌症有一定疗效。
胡萝卜：含有干扰素诱生剂，能抗病毒感染、抑制肿瘤。胡萝卜素有抗氧化的作用，可防癌。
玉米：含有长寿因子谷胱甘肽和胡萝卜素，可以防止致癌物质在体内形成并抑制致癌物的作用；此外还含有丰富的纤维素，可预防大肠癌。
杏：含有丰富的维生素A原及维生素C，有防癌、抗癌作用。
茶叶：含有微量元素硒等抗癌物质。近年报道，乌龙茶确有防治癌症的作用。
海带：含有大量钙质，有预防白血病、骨痛症及防癌作用。
西红柿：含有抗癌物质谷胱甘肽，还含有非常丰富的维生素C。
薏米：含有抗癌因子。
猕猴桃：含有丰富的维生素C及黄酮类物质，可防止胃内亚硝胺的形成，预防胃癌。
篇6
四、不宜久穿长筒丝袜夏天气温高，人体皮肤上的汗孔处于舒张状态，散发热量，以保持正常的体温。若久穿长筒丝袜，不仅使汗孔不能舒张，影响汗液的排出，而且汗液中的皮肤代谢产物还会刺激皮肤发痒，甚至发生皮肤炎症。
五、夜晚护肤不宜用白天的化妆品人在睡眠中全身放松，毛孔自然舒张，容易吸收化妆品的养分。但夜晚护肤不宜使用白天常用的露、霜、脂等半固体化妆品，因这类用品易堵塞毛孔，使皮肤不能顺畅地进行新陈代谢。夜间美容最好使用水剂化妆品。
六、不宜乱洒香水有的女性在喷洒香水时认为多多益善，脸上、胸部到处洒，这样做是错误的。正确的方法是：洒香水的部位应该是太阳穴、耳后、颈后、肘内侧、手腕、膝内侧和裙下摆的里侧；留长发的人可在发后内侧洒一些；洗头时在最后一遍清水中滴几滴香水，可使头发的香气久存。此外，可在手帕、衬衣和饰物上洒些香水。
晨起用丝瓜汁擦脸可延缓衰老
刘祥英
丝瓜不但是美味菜肴，更是一种天然的美容佳品。据日本《每日新闻》报道，日本琦玉县有位名叫平林英子的女作家，虽然已年过八旬，但面容依然红润光滑，其秘密就是每天早上用丝瓜汁擦脸，几十年从不间断。
“丝瓜之所以有如此神奇的美容功效，主要因为其具有清热化痰、凉血解毒的特性。”专家称，丝瓜中含有丰富的B族维生素和维生素C。维生素C是一种活性很强的抗氧化物，能抑制体内黑色素的形成，不但能祛斑，还能预防老年斑的形成，延缓皮肤衰老，对治疗青春痘也很有效。
“可以直接把丝瓜挤汁，用汁液擦脸；也可以将其晒干，研成粉末，用水调敷在脸上。”专家说，还可以将一根丝瓜榨成汁，取适量倒入温水中，用其洗脸，可使皮肤细腻而有光泽，或从丝瓜根茎中提取汁液，然后用脱脂棉花蘸汁液涂在脸部及皱纹处，长期使用可减少皱纹。
还可以用丝瓜做成不同的面膜，具体方法如下：
防晒面膜：将1根丝瓜榨汁，取适量冰牛奶和蜂蜜调成糊状，敷在脸上和脖颈处，15分钟后洗净即可。
美白面膜：先将半根丝瓜、半根黄瓜榨汁，再将汁液加入适量的牛奶中，敷于面部，15分钟后用清水洗干净即可。
过度节食导致子宫萎缩
章 程
篇7
病例介绍患者女，19岁，发现右侧臀部肿物1年余，肿物逐
渐增大，无明显局部疼痛，无关节活动障碍及感觉异常，既往无外伤史，查体：右臀部触及一约3 cm×2 cm肿物，表面无红肿，有触痛，边界清，无波动感，马鞍区无感觉异常，双下肢活动正常。手术所见：肿物位于皮下脂肪层，质硬，大小约3 cm×2 cm，与周围组织欠清。镜下：多结节生长，无包膜，结节由成片的卵圆形或圆形细胞组成，细胞大而肥胖，胞质丰富，嗜伊红色，胞界不清，核大，核仁明显，具有轻度多形性，可见良性或恶性的多核性巨细胞，散在分布于单核细胞之间。
讨 论
MGCTTS极为罕见，患者多为中老年人，年龄为12～79岁，平均56岁，男女均可发生，多发于膝部，其次可见于足背、踝、大腿及大腿关节和颞颌关节等处[2～6]，它起源于滑膜细胞或向滑膜细胞分化的间叶细胞，与良性腱鞘巨细胞瘤的组织起源相同，有学者认为良性腱鞘巨细胞瘤可能是损伤引起的炎性瘤样增生，也有学者认为良性腱鞘巨细胞具有炎症性和肿瘤性双重特征[7]，而MGCTTS多为局部腱鞘巨细胞瘤术后多次复发后恶变而来[8]，但是本病例无手术史，具体病因不清。镜下组织形态：由浸润性生长的结节组成，结节由成片的卵圆形或圆形细胞组成，细胞大而肥胖，胞质丰富，嗜伊红色，胞界不清，核大，核仁明显，具有轻度多形性，核分裂像多少不等，约半数病例中可见良性或恶性的多核性巨细胞，散在分布于单核细胞之间，肿瘤内常见坏死，瘤细胞浸膜周围组织。免疫组化：瘤细胞表达KP1，α1AT，α1ACT、lysozyme、Vimentin[9]。MGCTTS与一般软组织恶性巨细胞瘤不同之处主要是：①发生在四肢末端的腱鞘或附近；②常有灶状腱鞘巨细胞病变，也可能是由良性腱鞘巨细胞瘤恶变而来。它与良性增生性腱鞘巨细胞瘤的主要鉴别点是：①肿瘤体积较大（>3 cm或5 cm）；②具有异型性的单核细胞成分丰富，常有出血，坏死；③核分裂像多（>5/10 HPF），而且有病理性核分裂像，该型肿瘤也可称为腱鞘巨细胞恶性纤维组织细胞瘤。本病容易转移至肺，并导致患者死亡，应视为高度恶性的肉瘤并予以积极处理[10]。
参考文献
[1]丁建平，李石玲，刘斯润.骨与软组织肿瘤影像诊断学：部位特性、诊断与鉴别[M].北京：人民卫生出版社，2009：128.
[2]Castens HP，Howell RS.Maglignant giant cell tumor of tendon sheath[J].Virchows Arch A Pathol Anat Histol，1979，382（2）：237243.
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[4] Nielsen AL，Kiaer T.Malignant giant cell tumor of synovium and locally destructive pigmented villonodular synovitis： ultrastructural and immunohistochemical study and review of the literature[J].Hum Pathol， 1989，20（8）：765771.
[5]Bertoni F，Unni KK，Beabout JW，et al.Malignant giant cell tumor of the tendon sheaths and joints （malignant pigmented villonodular synovitis）[J].Am J Surg Pathol，1997，21（2）：153163.
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[7]Ly JQ，Carlson CL， LaGatta LM，et al.Giant cell tumor of the peroneus tendon sheath[J].AJR Am J Roentgenol，2003，180（5）：1442.
[8]路奎元，文良元，孙长太.手部恶性腱鞘巨细胞瘤七例报告[J].中华手外科杂志，1999，15（4）：221222.
篇8
培养孩子蹲马桶的前提条件：
1.确保孩子在身体发育上已经具备了蹲马桶的条件。
2.进行蹲马桶训练前，孩子应该能听懂简单的指令，能够蹲下去坐在马桶上然后再站起来，能够自己脱下并穿上裤子。
朱莉博士指出，大多数孩子在2岁前还不能进行蹲盆训练，女孩可以比男孩早一些。蹲盆训练通常要持续3个月，到3岁左右98％的孩子都能成功地使用马桶了。
训练宝宝蹲马桶时，父母应注意以下方面：
1.做好准备：当孩子具备坐马桶的条件、心理上最合作时再开始训练。
2.坚持一致：要与幼儿园或保姆协作，以使这种训练不间断地持续下去。
3.给孩子自由：不要过于频繁地提醒他们使用马桶，这样会给他们造成压力。
4.掌握训练时机：例如在午觉后或饭后20分钟时训练他们蹲马桶，效果会更好。
5.及时表扬：当孩子配合或成功时要及时称赞鼓励他们。
6.奖励：当孩子学会使用马桶时可以给一点小小的奖励，表示对他们成长为“大孩子”的一种承认。
胖宝宝饮食方案
原则：低脂肪、低碳水化合物、低热量。
步骤：
1.先从主食减起，然后减副食。
2.量的减少应循序渐进，先减1/4量，依次变成1/3量、1/2量。
三餐分配原则：
1.早餐占全天饮食总量的35%，要吃好。
2.中餐占全天饮食总量的45%，要吃饱。
3.晚餐占全天饮食总量的20%，要吃少。
各营养素所占比例
1.蛋白质占总量20%。
2.脂肪占总量30%。
3.碳水化合物占总量50%。
每日饮食参考值
1.每日蔬菜类400-500克，水果类100-200克。
2.谷类200-300克。
3.蛋类50克、肉类50克、豆制品50克、奶类100克。
4.油脂25克。
特别提示：
在减肥的过程中，因儿童正处于生长发育阶段，所以绝对不能让孩子有饥饿感。
避免多吃的小贴士
1.让孩子多吃蔬菜、水果这些体积较大并容易有饱腹感的食物。
2.进餐时先吃蔬菜、水果，然后喝汤，最后吃主食，这样不会过度进食。
3.吃饭时让孩子细细地咀嚼，进食速度要慢，但时间不要过长，以免吃进太多食物。
篇9
抚河是养育赣抚大地人民的“母亲河”，是我们的生态之魂、生活之本、生命之源、生存之根。多年来，特别是近年来，我市始终坚持以科学发展观为统领，认真贯彻环境保护基本国策，紧紧围绕发展抓环保，大力实施绿色生态*建设，依法强化环境监管，积极推进抚河流域水环境保护和治理工作，取得了明显成效。全市空气、饮用水源、抚河地表水等指标都达到国家标准，市城区空气质量全年保持在二级以上，集中式饮用水水源地水质保持在三类以上，达标率*0%，跨市区界面水质符合国家三类标准。但我们也应看到，抚河流域水环境保护仍面临严峻形势，主要存在“五小”企业及矿产企业污染严重，生活污水直排入河，城镇垃圾处理亟待加强，农村面源污染问题日渐突出，医疗废物污染隐患较大等问题，抚河流域水环境保护压力越来越大。
加强抚河流域水环境保护和治理，是落实科学发展观、构建和谐社会的重要举措；是建设资源节约型、环境友好型社会的重要内容；是保障人民群众身体健康、维护人民群众长远利益的必然要求。各地、各部门要从全局和战略的高度，进一步统一思想，提高认识，切实提高对抚河流域水环境保护和治理工作重要性和紧迫性的认识，把水环境保护和治理工作摆上更加重要和突出的位置，下更大的力气，做更大的努力，切实保护好*良好的生态环境。
二、加强抚河流域水环境保护和治理的指导思想和主要目标
（一）指导思想。以科学发展观为指导，牢固树立“既要金山银山、更要绿水青山”理念，按照建设资源节约型和环境友好型社会的要求，把抚河流域水环境保护与改善生态环境、促进经济可持续发展、维护人民群众长远利益结合起来，突出经济发展和环境保护并重，切实抓好抚河流域水环境保护和治理工作，为构建生态*、和谐*提供环境安全保障。
（二）主要目标。到20*年，全市干支流监测断面I-III类水质达到90%以上，市界、县（区）界出入境断面水质达到III类；城市饮用水源地水质达标率*0%；城市生活污水集中处理率达到70%；全市主要污染物的排放总量得到有效控制，二氧化硫（S02）排放总量控制在3.21万吨，化学需氧量（COD）排放总量控制在4.1万吨；城市生活垃圾无害化处理率达到70%；工业固体废弃物处置利用率达到90%。
三、大力开展抚河流域水环境综合治理
（一）严厉整治“五小”企业及矿山污染企业。各地、各有关部门要采取强硬措施，关停整顿一批资源消耗大、纳税能力弱、对水体污染甚为严重的“五小”企业。经贸部门、中小企业局应对抚河流域各乡镇和水源保护区域的“五小”企业，进行全面的清查和整顿，对不符合国家产业政策、产能要求及工艺落后、严重污染环境的“五小”企业，协同环保部门限期关闭整改；国土部门应对严重污染环境的矿山污染企业实施限期整改，对安全、环境不能达标的企业实行停业整顿，直至吊销采矿许可证；环保部门要积极指导企业搞好治污工作，对列入省、市政府限期整治名录的企业要加强督导，督促其尽快达标。
（二）坚决遏制工业污染源头。一要把好源头关口。严把项目准入关，坚决落实省委、省政府提出的“三个坚决不搞”原则，对不符合环保要求、严重污染环境、破坏生态的项目，实行环保一票否决制，园区所有新上项目必须执行环评制度和“三同时”验收制度，从源头上控制环境污染和生态破坏。二要强化日常监管。各工业园区和各级环保部门要进一步完善日常监管的各项措施，搞好企业污染源普查，建立污染企业台账，加强对企业环评和“三同时”制度的检查落实。对抚河流域水环境影响较大的医药、化工、造纸等企业应纳入重点监控对象，督促企业完善治污设施，及时查处企业偷排、超标等违法行为。三要开展重点整治行动。各地、各有关部门要认真开展整治违法排污企业保障群众健康环保专项行动，对污染治理设施不能稳定运行或超标排污的企业，责令整改、直至关闭，造成恶性环境污染事故的，依法追究法律责任。
（三）加快城镇污水处理厂及配套管网建设。2009年7月底前，金溪、广昌、南城、东乡四县要建成管网配套的污水处理厂并投入运行；其它县（区）污水处理设施2009年年底前必须完成并投入运行。要重视雨污分流排水系统建设，抓好地下管网建设和改造，新城区必须建设雨水、污水分流系统，老城区也要通过逐步改造，解决雨污合流问题。要妥善处理好工业污水排放问题，工业园区和企业必须先行处理好工业污水，达标后才能排入城镇污水处理管网。要合理确定污水处理费的征收标准，加大污水处理费征缴力度。
（四）积极防治农业面源污染。按照《*市20*—2015年农村环境综合整治规划》的总体布局，结合社会主义新农村建设，各地各有关部门要因地制宜开展农村污水、垃圾污染治理，控制农业面源污染。环保部门要加强农村饮用水水源地保护、饮用水水源地污染源治理、排污口拆迁、污染水净化处理等；建设部门要加强对农村污水和垃圾处理的指导，加快农村生活污水处理设施建设力度；农业部门要加强畜禽养殖污染治理，科学划分规模畜禽养殖区域。对抚河两侧1公里范围划为规模化畜禽禁养区，禁止新建规模化畜禽养殖场，对现有规模化养殖场限期搬迁或关闭。其它规模化养殖企业要按照要求完善粪污处理设施，实行厌氧处理措施，达到畜禽类污水排放标准，达标排放。各县（区）要广泛深入开展环境优美乡镇、生态村创建活动，适时启动农村小康环保行动计划，大力普及、推广猪沼果、稻田养鱼等生态种养模式和节水农业模式；积极引导有条件的地区推广发展无公害食品、绿色食品和有机食品为主的生态农业产业；指导农民科学使用农药、化肥、农用薄膜，防治农村面源污染。
（五）加大城镇和农村生活垃圾处理力度。各县（区）要积极拓展筹融资渠道，采取政府主导、市场运作的方式，尽快规划、启动县城垃圾填埋场建设。要完善通风管道、防渗层、卫生防护及渗滤液处理等环保措施，确保垃圾处理无害化。要加强对现有的露天垃圾填埋场的消毒工作，严防垃圾渗滤液对水环境造成污染。鼓励有条件的中心乡（镇）建立区域性乡（镇）垃圾卫生填埋场，按照“村组收集、乡（镇）转运、县（区）处理”模式，对垃圾进行集中填埋处理；制定乡（镇）和行政村生活垃圾处置管理制度，指导乡镇因地制宜进行垃圾处理。
（六）切实加强医疗废物处置。各地各有关部门要进一步加强宣传力度，增强公众的健康环保意识，为医疗废物集中处置营造良好的社会氛围。卫生部门要加强医疗废物处置的管理，要对本行政区域内医疗废物的收集、运输、贮存、处置以及监督管理等活动进行规范。物价部门要尽快制定无固定病床的医疗机构废物集中处置收费标准，扩大医疗废物收集范围，将所有乡镇医疗机构和社区医疗服务站、个体诊所全部纳入集中处置范围。要加大监管力度，对不按照环境保护、卫生行政主管部门规定，擅自偷排医疗废液、废物的医疗机构，将按有规定严厉惩处。
四、建立完善抚河流域水环境保护和治理的长效机制
（一）严格落实领导责任制。为加强抚河流域水环境保护和治理工作，市政府成立抚河流域水环境保护和治理工作领导小组，组长由市政府主要领导担任，成员由各县（区）政府和市直有关部门主要负责同志组成。各县（区）、乡（镇）政府主要领导和有关部门主要负责人是本行政区域和本部门水环境保护和治理的第一责任人，分管领导是具体责任人。各级政府要加强对水环境保护和治理工作的督促检查，做到责任、措施和投入“三到位”，并每年向人大、政协或有关监督部门报告或通报水环境保护和治理工作。要建立健全水环境保护和治理的目标管理考核制度，把水环境保护和治理工作考核结果作为领导干部政绩考核、选拔任用和奖惩的重要依据之一。因上游排污对下游造成污染事故的，上游有关县（区）政府要承担赔付补偿责任，并依法追究相关单位和人员的责任。
（二）加强规划引导和调控。坚持规划先行，制定完善抚河流域源头、风景名胜区、生态功能区及自然保护区等生态敏感重点区域的控制性规划，未制定规划的不得盲目开发建设。各地制定规划编制要突出保护优先和统一协调，充分考虑生态环境容量和资源承载能力，体现塑造地域特色要求、自然性和原生态要求、历史文化保护要求，科学划定建设区、限建区、禁建区，制定相应的区域开发和环保政策。对有一定环境容量、资源较为丰富、发展潜力较大的地区，实行优先开发；对生物多样区、土壤侵蚀防治区和具有特殊保护价值的地区，实行限制开发，逐步恢复生态平衡；对自然保护区和具有特殊保护价值的地区，实行禁止开发。发展改革部门要会同有关部门于2009年12月底前，完成各类功能区划工作，并作为今后建设项目核准和环评审批的参考依据。
（三）建立和完善环境保护情况报告和预测预警制度。各地各相关部门要依法加强环境监管，建立健全环境保护情况报告制度和预测预警制度，积极推进抚河流域水环境保护和治理工作。环保部门要制定完善环境保护应急预案，加大日常巡查力度，对涉及抚河流域水环境污染的情况，要及时报告，认真处置，依法查处。
（四）健全水环境保护和治理的协调机制。各地各部门要建立抚河流域水环境保护和治理的综合决策机制，加强协调，密切协作，形成合力。环保部门要积极作好水环境保护和治理工作的统一监督管理，主动加强与有关部门的沟通协调，严格把好项目环评和环保“三同时”验收关；经济综合和有关主管部门要制定有利于水环境保护的财政、税收、金融、科技等有关政策；发改、国土、建设、房管、工商等有关部门要依法在各自的职责范围内对环境污染防治实施监督管理；宣传教育部门要积极开展抚河流域水环境保护宣传教育，普及环保知识。
篇10
一、2006年上市公司非标准审计意见总体情况
根据中国注册会计师协会统计的数据显示，截至2007年4月30日，会计事务所对分别在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1456家上市公司出具了审计报告。其中标准审计报告1307份，非标准审计报告149份。非标准审计报告占已批露报告总数的10.23％。见(表1)。
从(表1)可以看出，在2006年度149份非标意见审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，占非标意见的55.03％；保留意见24份，占非标意见的16.11％；带强调事项段的保留意见14份，占非标意见的9.40％；无法表示意见的审计报告29份，占非标意见的19.46％；截至2006年4月30日，没有上市公司被出具否定意见的审计报告(所以本文在实证分析的过程中，没有对否定意见这种非标准审计意见进行展开式的分析和论证)。
二、2006年各种非标准审计意见的原因分析
(一)带强调事项段的无保留意见分析由中国注册会计师协会2006年审计情况快报各期的数据，以及被出具了带强调事项段无保留意见的上市公司审计报告和会计报告中财务报表的相关数据，通过整理得到在82份带强调事项段的无保留意见中，持续经营能力不确定性引起注册会计师出具带强调事项段无保留意见共54份，比例占到65.85％，或有事项共25份，比例达到30.49％，见(表2)。
(1)持续经营能力不确定。2006年上市公司中由于巨额亏损、资不抵债引起持续经营能力不确定的比重达到79.63％。在这43家巨额亏损，资不抵债的公司中，有28家sT公司，占到所有巨额亏损，资不抵债公司的65.12％。如SST金荔公司已基本无持续经营能力。还有SST纸佳、SST磁卡、SST一投、sT银广夏等上市公司，其持续经营能力都在不同程度上受到了一定的影响。
(2)或有事项。由于未决诉讼或仲裁引起的或有事项占60％。拒统计截至审计报告日，仍处于诉讼或者仲裁中的公司还有14家，未来的已诀诉讼对公司的会计报表到底会造成什么样的影响，都与未来发生这样那样的不确定事项有关，因此注册会计师在强调事项段里提醒报表使用者对此类诉讼和仲裁引起一定的注意。其他不确定的或有事项也有相当的比例，为32％。其中的雷伊，轻工机械，上海贝岭等8家上市公司由于不同原因未来不确定事项的发生会对报表使用者在某些决策中很重要，因此被注册会计师列入了强调事项段。
(3)其他重要事项。导致注册会计师出具带强调事项段无保留意见的其他重要事项总共4份，占到带强调事项段无保留意见的4.94％。
(二)保留意见分析从2006年上市公司审计报告可以看出，多数的保留意见都是因为审计范围受到了限制，无法获取充分、适当的审计证据，从而使得注册会计师无法进行正常的审计程序。另一个重要的原因是被审计单位会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的批露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。对于2006年被出具保留意见的上市公司，通过资料的整理和统计见(表3)。
(1)审计范围受到限制。2006年审计范围受到限制的保留意见共14份，占所有保留意见的58.33％。审计范围受到限制的情况不只一种，但都对正常的审计程序带了不同方面的影响，以至被注册会计师出具了保留意见。14份因审计范围受限的保留意见中，与应收账款有关的有5份，与相关减值准备有关的是3份，与关联子公司有关的是4份，与无法确定的债权债务有2份。
(2)相关会计处理和披露不符。此类原因导致的保留意见共4份，分别是东北高速、南方控股、如意集团和华源发展。相关的会计披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不确定事项的公司。
(三)带强调事项段的保留意见分析与保留意见审计报告的区别在于，它的审计意见之后有一段强调事项，虽然不影响注册会计师所出具的审计意见，但能使使用者注意到某些事项，对其决策有一定的帮助，见(表4)。
(1)审计范围受到限制的保留强调事项段：如(表4)中数据所反映，如同无保留意见中所出具的带强调事项段，持续经营能力的重大不确定性依然是注册会计师出具强调事项段的主要原因。占到整个带强调事项段保留意见的57.14％。
(2)其他重大事项的保留强调事项段：因破产和解正在进行中，债务存在不确定性而被出具保留意见的ST中华和因历史会计核算不规范导致往来核算不清晰明了，抵减或抵消方式缺乏充分依据而被出具保留意见的ST长岭都带了持续经营能力具有不确定性的强调事项段。
(四)无法表示意见的分析根据中国注册会计师协会公布的审计快报统计得到2006年共有无法表示意见的审计报告29份。由于审计范围受到限制的无法表示意见共22份，占到无法表示意见的75.86％；由于相关会计披露不符的无法表示意见共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。
(1)审计范围受到限制。与保留意见和带强调事项段的保留意见中关于审计范围受限所造成的影响相比，无法表示意见因为受到了更大程度和范围的审计限制，其影响更为重大。总体看这部分的ST公司共15家，占到无法表示意见的68.18％。
(2)相关会计信息披露不符合规定。被注册会计师出具了无法表示意见的上市公司中，还有一主要原因是公司持续经营能力存在重大不确定性或相关改善措施没有给予应有的充分披露，以至于对上市公司产生了非常重大的影响。
三、非标准审计意见比较分析
(一)非标准审计意见的总体情况结合2004、2005年上市公司非标意见的相关统计数据，得到近三年的比较状况如(表6)所示。
(表6)中清晰地反映出2006年非标准审计意见的比例较前两年有所下降，2006年非标意见比重为10.23％,较2005年的11.86％降低了1.63个百分点，较2004年的10.43％降低了0.2个百分点，为近3年来最低水平。通过对历史数据的比较，自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来，出具非标意见的事务所比例大体呈逐年上升趋势，直至2002年达到高峰，87.32％的会计事务所都出具过非标意见的审计报告。2003年这一比例有所下降，到2004年和2005年，非标事务所比例又出现回调趋势，2006年的统计数据可以看到，非标意见的比例进一步回调。
(二)各类非标准审计意见的比较非标意见的比重整体降低并不意味着各类型非标意见比重均降低，如(表7)所示，各类型的非标意见的趋势不一。
(1)带强调事项段无保留意见的比较。2006年的比例最高，达到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明显高出近7个百分点。注册会计师对带强调事项段无保留意见的青睐，说明我国上市公司的各项机制等都在进一步的不断完善中，各项会计报表的披露、编制，会计估计和会计政策的选择都在不断的规范化，注册会计师在审计过程中没有受到重大的审计范围受限，因此是个良性的趋势。
(2)保留意见的比较。从2004年的22.38％到2005年的29.01％是个上升趋势，并且幅度为6.63个百分点，但从2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明显的回调趋势，并且幅度达到了12.9个百分点。由此可以得出：2005年上市公司的财务质量还有待进一步的提高。到2006年该状况有所好转，保留意见比例的降低，对上市公司和投资者来说都是好的发展趋势。
(3)带强调事项段保留意见的比较。总体而言是下调趋势，2005和2006年较2004年都有一定程度的下降。
篇11
注册会计师在审计报告中出具的审计意见是注册会计师审计制度的概要表征(韩丽荣，2006)，其以简单而明确的形式，向资本市场传达财务信息可靠性的信号，影响着投资者及其他利害关系人的经济决策。虽然审计意见是注册会计师在收集了大量审计证据后出具的，可是如果能根据相关财务信息，采用科学的方法对审计意见的类型进行合理预测，将会大为降低审计风险，提高审计效率。因此，本文在前人研究的基础上，采用遗传算法建立了审计意见类型的预测模型。这一模型可以为注册会计师出具审计意见类型提供辅助判断；或者作为注册会计师在接受审计前筛选客户的一种辅助手段；同时也为投资者和其他利害关系人证实和监督注册会计师的工作提供有益帮助；还可以作为法庭判断注册会计师法律责任的辅助工具。
Dopuch等(1987)曾进行了基于财务指标和股票市场变量的审计意见类型预测，使用了probit模型，变量包括：资产负债率的变化量、应收账款占总资产百分比的变化量、存货占总资产百分比的变化量、期末总资产账面价值的自然对数、当年是否亏损一虚拟变量1表示亏损、在纽约或美国证券交易所上市时间是否超过5年――虚拟变量1表示超过5年、市场模型回归出的斜率即贝塔系数β的变化量、从市场模型回归出的投资回报的剩余标准差的变化量、股票回报率减行业回报率(行业指数)。朱小平、余谦(2003)进行了上市公司财务指标与审计意见类型相关性的logistic分析，研究假设是：认为当公司的经营业绩和财务状况较差时，公司管理当局出于各种动机粉饰财务报表的可能性会增大，从而得到非标准审计意见。刘爱东等(2005)使用上年审计意见类型、资产负债率、净资产收益率正负变化等作解释变量，进行了审计意见类型预测的logistic分析。蔡春等(21305)进行了上市公司审计意见类型影响因素的实证分析，发现资产规模、是否被sT、资产负债率、总资产周转率以及事务所规模是影响上市公司审计意见的主要因素。张玲等(2006)基于“被出具非标准审计意见的财务报告，其会计信息失真的可能性和程度均大于被出具标准无保留意见审计报告的财务报告”这一假设，将被出具非标准审计意见的上市公司作为会计信息失真的企业，被出具标准无保留意见的公司作为配对样本。使用财务指标和Fisher判别分析方法，建立了会计信息失真公司的判别模型。由于统计方法会受到诸如多元正态分布、多重共线性、样本完全分离等统计约束，而且预测准确率低于计算智能模型，因此本文使用遗传算法建立了审计意见类型预测的规则积分模型，不但不受统计约束，而且判别规则透明清楚易应用、预测准确率更高。
二、研究设计
(一)研究假设从审计报告看，审计意见类型包括：2003年前的标准无保留意见、无保留意见加说明段、保留意见、保留意见加说明段、否定意见、否定意见加说明段、拒绝发表意见；2003-2006年的标准无保留意见、无保留意见加事项段、保留意见、保留意见加事项段、否定意见、无法发表意见；2007年起的标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见，无法发表意见等。尽管在理想状态下，审计意见类型应与公司的财务状况和经营业绩无关，但为了更清楚地了解公司获得非标准审计意见的具体原因，对审计报告进行统计，结果显示：非标准审计意见的公司大都在财务状况、经营成果等方面直接或间接出现问题，如亏损、应收账款坏账损失、主营萎缩、借款逾期、担保逾期、诉讼赔偿、持续经营疑虑、关联交易、大股东资金占用、资产被冻结抵押、资产置换重组、审计范围受限、违反会计制度等。违反会计制度进行会计报表舞弊主要有两种类型：一是以业绩考核、私人报酬最大化、取得银行贷款、发行股票及配股、仕途晋升为目的，一般调高利润或高估资产低估负债；另一种是为了少交税款，而调低利润或低估资产高估负债。通常前一种类型危害更大且数量多，换言之当公司业绩差时，舞弊的动机更强烈，公司未予调整或调整而审计范围受限，从而更易收到非标准审计意见。另外，会计报表也显示：标准无保留审计意见的公司其财务状况、经营成果和现金流量大多数处于正常状态(尽管也有少数公司业绩较差)。因此本文试图通过反映公司财务状况、经营成果和现金流量的财务指标，采用积分的方法综合评判公司的财务状况、经营成果、现金流量，试图找到审计意见类型与财务指标组合之间的对应关系，从而进行标准审计意见和非标准审计意见公司的预测，因此提出如下假设：
公司的财务状况、经营成果和现金流量，与其获得的审计意见类型相关。即当财务状况、经营成果和现金流量较差时。更多获得非标准审计意见；反之获得标准无保留意见
(二)基于遗传算法的审计意见类型预测方法遗传算法是重要的数据挖掘工具之一，由美国Holland教授于1975年提出，是以达尔文自然进化论和孟德尔遗传变异理论为基础的求解复杂全局优化问题的仿生型算法，其以适者生存、不适应者被淘汰为进化策略，对包含可能解的群体反复进行选择、交叉、变异等遗传学操作，从而使种群不断进化，以搜索到最优解。基于遗传算法的审计意见类型规则积分预测模型的通用形式如(表1)所示。首先寻找每个财务指标的最佳判别点以及每个财务指标相对应的得分，然后把某个公司的财务指标与最佳判别点进行比较，决定是加分还是减分，最后根据该公司多个指标的累计积分大小判断该公司应获得审计意见的类型。(表1)中X1-Xn是公司的财务指标，n是指标数；Cl－Cn是财务指标的阈值；V1-Vn是各指标的得分，类似于权重，但却和阈值交互影响，不同于普通的权重，各得分的取值范围限定在[0，1]之间。阈值和各指标得分均由遗传算法搜索得到。累计积分最初设为0，如果公司最终累计积分大于等于零就判为标准无保留意见，否则就判为非标准审计意见。Vi(i=1…n)前面的正负号取决于财务指标，如果该指标越大公司绩效越好，如总资产净利润率，则当Xi≥Ci时加上Vi，当Xi
(三)样本选取使用当年的财务数据预测当年的审计意见类型，本文从CSMAR数据库中过滤出了沪深A股2000－2005年不含金融类的所有上市公司数据作样本，经过数据清理，如查询新浪财经股票网填补空缺数据、删除数据缺损较多的个别样本，最后得到共7208家公司作样本。将所有样本分为两个集：训练集和测试集，训练集用于训练模型，测试集用于测试模型预测的准确率。其中训练集由2001-2003年的公司组成，共计3574家公司，包括404家非标准审计意见的公司和3170家标准无保留意见的公司；测试集由2000、2004、2005年的公司组成，共计3634家，包括460家非标准审计意见的公司和3174家标准无保留意见的公司。在所有
样本中，非标准审计意见的公司占12％，而无保留意见加说明段或事项段类型占非标准审计意见总数的54％。
(四)指标选取笔者最初挑选了26个财务指标，根据经验和文献最终选取了15个指标，以反映公司偿债能力、营运能力、盈利能力、发展能力、现金流量水平和公司规模，如(表2)所示。根据假设定义各指标与审计意见类型之间的关系如下：一是流动比率、营运资金比率、应收帐款周转率、固定资产周转率、总资产周转率、总资产净利润率、流动资产净利润率、固定资产净利润率、主营业务利润比重、总资产增长率、ln(总资产)，假设上述指标越大公司绩效越好，公司越可能收到标准无保留意见。因此，积分符号为正。二是资产负债率、管理费用比例、财务费用比例，假设上述指标越大公司绩效越差，公司越可能收到非标准审计意见。因此，积分符号为负。
(五)指标均值差异检验使用SPSS软件对训练集的标准审计意见和非标准审计意见两类公司15个指标的均值进行差异性检验。柯尔莫哥洛夫一斯米诺夫正态检验显示，两类公司的指标均未同时服从正态分布，因此使用两独立样本曼－惠特尼方法进行检验，结果是显著性概率p均小于0.001，说明两类公司指标均值存在显著性差异。另外，标准无保留意见公司与无保留意见加说明段公司、与无保留意见加事项段公司、与保留意见公司(x1、X2、x3、X8、X13、X15除外)、与保留意见加说明段公司、与保留意见加事项段公司、与拒绝发表意见公司、与无法发表意见公司的指标均值也存在显著性差异，显著性概率p
三、基于遗传算法的审计意见类型预测模型
(一)模型构建本文采用Visual Foxpro编程，提取了审计意见类型的预测模型，如(表4)所示。采用染色体实数编码和40条染色体。每次进化保留上代4个最优个体。根据试算和经验交叉概率取0.65。阈值和积分的变异概率取为：进化的前100代取0.035，大于100代取0.005。终止进化条件为进化500代停机。
(二)预测分析累计积分最初为0，该模型表示如果某公司的流动比率x1大于等于1236就累加上0.411分。小于1.236就减去0.411分；如果财务费用比例x5大于等于5.564％，就减去0.303分，小于5.564％就加上0.303分。依次类推。最后该公司累计积分大于等于0，就预测公司获得标准无保留意见报告，如果累计积分小于0，就预测公司获得非标准审计意见报告。该模型预测准确率如(表5)所示，其中训练集回代准确率分别为：非标准审计意见79.70％、标准无保留意见80.60％，总准确率80.50％。测试集预测准确率分别为：非标准审计意见78.48％、标准无保留意见79.14％、总准确率79.06％,其中否定意见、拒绝发表意见和无法发表意见预测全部正确。包括训练集和测试集的所有样本的预测准确率为：非标准审计意见79.05％、标准无保留意见79.87％、总准确率79.77％。
篇12
一、问题提出
注册会计师出具的审计意见会对上市公司本身和资本市场上的广大投资者的投资决策产生重大影响，审计意见的重要性不言而喻。被出具非标准审计意见，一方面是事务所对于公司公允反映了本单位财务状况、经营成果和现金流量的怀疑，另一方面，也显示出了事务所客观公正的态度。虽然这种公允的态度是法律法规所要求的，但是，市场是否会欢迎这种“公允”呢？
由此，我们可以提出以下问题：
（一）出具非标准审计意见是否会影响事务所之后几年的财务状况？事务所的收入是否会减少？（二）若是出具非标准审计意见，那么是大所①受到的影响大，还是小所收到的影响大？
二、研究假设
（一）基本假设。1、影响事务所收入的因素不仅有审计客户的偏好以及事务所审计声誉，还包括了事务所的本身与审计客户的关系好坏等等其他因素。由于影响因素的多样性，为了方便研究，我们可以假设，影响事务所的收入的最重要的因素是事务所的审计声誉。2、由于带强调事项段的无保留意见本质上还是无保留意见，投资者对于这的关注程度与保留意见和无法发表意见的关注程度不在同一等级。因此，我们假设带强调事项段的无保留意见对于事务所的影响与保留意见和无法发表意见对事务所的影响有不同。
（二）本文研究假设。1、出具非标准审计意见后事务所的收入会减少，或者是收入增长的幅度会下降。1）只出具带强调事项段的无保留意见的事务所之后几年的收入增幅虽然会下降，但是比较细微。2）出具过保留意见和无法发表意见的事务所之后几年的收入会有大幅的减少，或是收入增幅会大幅下降。2、若是出具非标准审计意见，大所①并不会受到太大影响，而小所收到影响会比大所验证多。
三、数据来源与样本选择
我们选取了2012-2015年间在上交所与深交所公布的年报中出具过非标意见的会计师事务所作为研究对象。由于在本次研究中，我们发现有些出具过保留意见或是无法表示意见的会计师事务所在本年也出具了带强调事项段的无保留意见，对于这种情况，我们将其并入发表保留意见或是无法发表意见的情况。
在2014-2015年度中，亚太（集团）会计师事务所的年收入增速为93%。在2013-2014年度中，广东正中珠江事务所审计的年收入增速为83%。在2012-2013年度中，大信会计师事务所的年收入增速为58%。我们认为，个别会计师事务所收入大幅增长可能与事务所自身原因有关，但具体原因不详，因而，予以剔除。
因此，我们得到了对144家上市公司2014年年报出具非标意见的会计师事务所24家，对98家上市公司2013年年报出具非标意见的会计师事务所23家，以及对23家上市公司2012年年报出具非标意见的会计师事务所18家。为对照研究，我们还按随机原则挑出其余6家2012-2014年度未发表非标意见的具有证券资格的事务所组成一个控制样本组。所涉及的公司财务数据主要来源于每年中注协发表的《会计师事务所综合评价前百家信息》。
四、研究结果
（一）出具非标意见对于事务所收入的影响。研究中，我们发现，在扣除了通胀带来的影响之后，大体上，出具非标意见的事务所的收入均在上涨，只有少数事务所在出具非标意见之后的一年里收入下降。而下降幅度最高的大信会计师事务所也就是在22%，这可能是因为之前的收入调整所致，其余事务所的收入下降幅度均在10%以下。
因此我们可以看出，出具非标意见对于事务所的收入下降造成的影响比较小。
而在收入上升的事务所里，事务所出具带强调事项段的无保留意见对于收入增幅的影响与出具保留意见或无法表示意见对是收入增幅的影响是不同的。在2013-2015年间，只发表带强调事项段的无保留意见的事务所的平均收入增幅稳定在12%左右，而出具过保留意见或无法表示意见的事务所的平均收入增幅在逐年下降，而对照组的平均收入增幅都超过了只出具带强调事项段的无保留意见的事务所收入平均增幅，而在13%以上。
因此，我们可以得出这样的结论：出具保留意见或无法表示意见会使得事务所的收入增幅逐步减少。而出具带强调事项段的无保留意见和标准无保留意见不会使得事务所收入增幅下降。
（二）出具非标意见分别对于大所和小所的影响。我们将在中注协发表的《会计师事务所综合评价前百家信息》中排名较稳定的前十名事务所定义为大所，排名在十名之后的事务所定义为小所。而将收入下降的事务所也纳入考量范围之后，我们发现出具非标意见的大所平均收入年均增长率与小所的平均收入年均增长率的差别不大。
综上分析，出具非标意见并不会因为事务所的规模不同而产生不同的影响，也不会对会计师事务所收入的产生负面影响。
注释
篇13
原标题：上市公司审计意见类型分布研究——基于2008-2010年上市公司数据的分析
收录日期：2012年4月13日
一、引言
2006年2月财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1502—非标准审计报告》，非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。非标准意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。
审计意见类型是否恰当，自美国证券法实施以来一直是一个广泛争论的热点问题。由于我国委托人错位、公司治理结构不完善、上市公司董事会或管理当局拥有对注册会计师聘用、解聘、审计产品定价的决策和支付权，使审计关系扭曲。社会各界认为注册会计师行业没能发挥应有的经济监督作用，认为他们缺乏必要的执业能力和职业道德，甚至有时候会与上市公司管理当局共谋，损害投资者和其他利益相关者的利益。
二、沪深两市A股上市公司审计意见总体分析
本文选用的研究样本包括2008～2010年这三年间在上交所和深交所上市的可以找到数据的上市公司。截至2010年3月15日，我国A股市场共有1，624 家上市公司公布了2008年年报，110家公司被出具了非标准审计意见，占上市公司的6.77%。在非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见有75份，占非标准审计意见总数的68.18%；保留意见为18份，占非标准审计意见总数的16.36%；无法表示意见的有17份，占非标准审计意见总数的15.45%。非标准审计意见对判断上市公司财务报告是否具有真实性、合法性和公允性至关重要，而且在不同程度上表明被审计单位的财务报表存在一定的问题，能够提醒报表使用者谨慎使用报表资料。
2009年沪深两市共有1，774家上市公司按期披露了年报。据统计，有1，655家公司被出具了标准无保留意见的审计，占93.3%，与2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈缓慢增长态势，2009年有119家公司被出具了非标准审计意见，占披露年报公司的6.7%，与前两年相比略有下降。本文的研究数据来源于：（1）中国注册会计师协会网站（http：//Cicpa.省略）的年报审计情况快报与事务所全国百家信息；（2）中国证监会指定的信息披露网站；潮资讯网（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年报。同时，对数据进行了抽样核对，以保证数据的可靠性。（表1）
三、非标准审计意见类型分析
（一）带强调事项无保留意见特征分析
1、涉及持续经营能力的不确定性比重较大。因对持续经营能力产生疑虑的事项或情况的公司有63家，占全部带强调事项无保留意见公司的72.4%。这些公司的问题有：连续巨额亏损或主业巨额亏损、存在大量逾期债务、资产负债率较高、流动负债超过流动资产等。
2、因重组（并购）未完成、交易而产生不确定风险发表带强调事项无保留意见（个别公司与其他原因共存）的有9家，占全部带强调事项无保留意见公司的10%。如：农产品、ST玉源、*ST丹化重组、旭飞投资等公司未获批，太极实业并购未获批。截至2009年12月31日，第一大股东正在筹划对旭飞投资实施重大资产重组，重组结果可能对公司未来经营产生重大影响。此外，旭飞投资能否变更海发大厦一、二期土地使用性质尚不确定，进而使得海发大厦能否被剥离置换存在不确定性和障碍，对上述重大资产重组产生影响。
3、因涉及担保或诉讼和其他情况的公司都是6家（个别公司与其他原因共存），占全部带强调事项无保留意见公司的7%。被证监部门立案调查未有正式结果的公司有4家，占全部带强调事项无保留意见公司的5%。
（二）保留意见特征分析。当财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形时注册会计师应出具保留意见的审计报告。保留意见被视为注册会计师在不能出具无保留意见情况下最不严厉的审计报告。2009年被出具保留意见的上市公司财务报表共占全部审计报告的0.73%，低于2008年0.38个百分点，低于2007年0.16个百分点。被出具保留意见的13家上市公司有：ST国药、荣华实业、科达股份、ST宝龙、天目药业、*ST三联、莲花味精、四维控股、紫光古汉、绿大地、SST华新、ST科龙、百科集团。ST公司占被出具保留意见上市公司的38.46%。从保留事项的具体内容分析，审计报告提及审计范围受限，无法获取充分、适当的审计证据的有11份，占84.62%。另两份分别是：莲花味精因涉嫌违规，被证监会立案调查；四维控股的存货委托保管事项可能构成重大资产重组，需经证监会核准。13份保留意见的审计报告中，就导致保留事项的个数来看，涉及1个事项的有4份，占30.77%；涉及2个事项的有4份；涉及3个事项的有3份，占23.08%；涉及4事项的有2份，占15.38%。提及事项平均数为2.23个。各种导致保留意见的事项中，排在第一位的是无法确认应收及预付款项的真实可靠、可收回程度及资产减值计提合理性有8家。如荣华实业、天目药业、*ST三联、紫光古汉、ST科龙、绿大地、百科集团、*ST国药；排在第二位的是受到监管部门立案调查，有7家，如百科集团、天目药业、*ST三联、莲花味精、紫光古汉、绿大地、科达股份；排在第三位的是持续经营能力存在重大不确定的有5家，如百科集团、荣华实业、ST宝龙、紫光古汉、*ST国药；其他还有无法判断交易的真实性和合理性、费用发生与列报的准确性、诉讼事项等。
单一原因导致审计范围受限的公司有：SST华新无法确认其现在的实际控制人；ST科龙无法取证，以判断该笔款项的坏账准备计提和计价认定是否合理；*ST三联存在未决诉讼，无债权、债务往来款项余额；四维控股涉及多个事项有证监会整改通知未经验收、四维控股将其持有的重庆四维卫浴有限公司100%的股权转让、存货转让已构成重大资产重组，尚未报批。
（三）无法表示意见特征分析。在审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，以至于不能获取充分、适当的审计证据以对财务报表发表审计意见时，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。2009年上市公司被出具无法表示意见19份，占1.08%。与2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比变化不大。该类审计意见具有如下方面特点：被出具无法表示意见的19家公司中多数涉及持续经营能力的重大不确定性问题。另外，除赛格三星、海鸟发展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具体包括10家ST公司（ST金顶、ST中华A、ST沪科、ST东盛、ST科健、ST钛白、ST大水、ST银广夏、ST源发、ST东碳）；6家*ST公司（*ST亚太、*ST九发、*ST宝硕、*ST盛润A、*ST锦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亚），占到89.47%；提及事项平均数量远多于其他非标准意见。提及5个事项的有1家公司，提及4个事项的有1家公司，提及3个事项的有6家公司，提及2个的有4家公司，提及1个事项的有7家。平均每份报告提及事项数为2.21。在所有事项中，排在第一位的是持续经营能力重大不确定，有11家，占57.89%，如*ST九发截至审计报告日仍处于重大资产重组过程中，除对烟台紫宸投资有限公司的投资外无任何资产，且无法对烟台紫宸投资有限公司形成实质性控制。排在第二位的是提及无法获取充分、适当审计证据判断各项资产、负债的真实、准确、公允性的较多，有8份。其他主要原因还包括或有事项、诉讼事项、贷款担保、证监会立案稽查、重大对外投资的不确定性等。
四、建议
我国会计准则、会计制度还有许多不完善的地方，导致财务人员在编制财务报表时有空可钻。滥用会计估计行为已不是新问题，但随着财政部相关会计准则的出台，上市公司通过债务重组、资产置换与非货币交易等行为来操纵利润的手法已经不可能。而会计估计主要在于公司的主观判断，一些公司利用计提多少不好具体规定这个灰色地带肆意进行巨额计提，从而对业绩造成重大影响。而注册会计师的意见并不能影响到公司对自身的“合理估计”，能做的只有出具非标准意见以便免责。再有，对上市公司资产减值准备计提的准确性以及测算所依据的假设存在疑问，也成为会计师出具非标准审计意见比较集中的原因之一。针对这些问题，主要有如下建议：
（一）注册会计师应对易被出具非标准审计意见的相关事项给予更多关注。注册会计师应对有重大财务风险，计提巨额准备，大额逾期借款及其相关诉讼和巨额担保引发的巨额连带责任风险等持续经营能力不确定性的上市公司重点关注，尤其对亏损上市公司，S*ST公司更应提高警惕。这类上市公司昭示了所面临的经营困境和财务风险，一般来说更有可能存在内部控制问题，财务报表往往存在更多的重大错报和舞弊风险，更易被出具非标准审计意见。
（二）进一步规范带强调事项段无保留审计意见的运用，细化出具审计意见方面的规定。因为笔者在分析2006年注册会计师对深市上市公司出具的非标准审计意见时，发现注册会计师出具的非标准审计意见不明确、不规范，个别注册会计师仍存在以强调事项段代替保留意见的情况。
（三）建立与完善相关体制制度，提高注册会计师审计质量。建议建立与完善注册会计师行业监管体制，实行同业互查制度，提高注册会计师的职业素质，完善注册会计师行业的市场准入与退出机制。
主要参考文献：
[1]程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友，2011.9（上）.
